臺北高等行政法院判決

原告

陳婉華

輔佐人

簡懋彥

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）

訴訟代理人

杜思思

　賴雪琴

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年1月24日台財訴字第09900535700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、原告主張：

㈠系爭土地於94年2月4日經法院公證租約，租金每月新台幣（下同）120,000元（即每坪租金100元），後因承租人認租金過高，加上比較鄰近土地租金（每坪約50元），於支付6個月租金後，改以租金6成即72,000元（每坪約60元）收取。被告應依財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第770665851號函釋，實地稽查比較鄰近土地租金，作為核課依據，然被告提不出任何當地租金核算數據參考，只憑乙紙公證租約，便宜行事，令人無法接受。

㈡被告所列舉之出租財產租金收取方式之三種態樣，與本件系爭土地租賃收入之型態並不相同，被告據此將押金收入，納入租賃收入予以課徵，於法無據。經查，系爭土地租賃所得於94年2月4日經公證，租約簽訂後，共收取押金48萬元，其中原告配偶取得四分之一，計12萬元。又查，系爭租約簽訂前，尚須現金支付土地鑑界費6千元、土地代書費1,500元、公證費21,000元，及中間人1個月佣金120,000元，共計148,500元，其中原告配偶需支付四分之一，計37,125元。是以，系爭押金48萬元，加上原告配偶取的12萬元，扣除支付費用，94年2月4日所收押金淨額為82,875元（120,000元-37,125元=82,875元），原告將押金存入安泰銀行活期儲蓄存款（鈞院卷第81、82頁），且已申報全戶利息收入90,001元，並未為理財或經濟行為，故被告應依法撤銷該筆押金利息收入2,418元。

㈢被告認為原告提出「中和市第一戶政門牌證明」，房屋屋齡已逾42年，然被告於另案（100年度簡字第263號）提出之系爭房屋用電資料，證明系爭房屋已於53年7月申請用電（電號：000000000000000），證明系爭房屋已逾47年，足見被告證詞前後矛盾云云。

㈣提出本件訴願決定書、原告配偶安泰銀行活期儲蓄存款存摺（93年10月11日-94年11月28日）及內頁第2頁第20交易欄、94年12月5日-96年4月10日存摺及內頁第3頁第一交易欄、第5頁第13交易欄等件影本為證。聲明：訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

二、被告辯稱：

㈠關於原告主張依財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第770665851號函釋意旨，租賃所得屬設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，另因經濟不景氣，承租人租用土地閒置大半，加上比較鄰近土地租金，承租人認租金過高，於支付6個月租金後（94年6月15日至94年12月14日）即提出租金減半要求，否則退租，雖經公證租賃契約，最壞打算押金被沒收，也在所不惜，最後雙方協商，以租金6成即72,000元（120,000×60%）收取乙節：

⒈查原告95年度將其配偶所有坐落新北市○○區○○段○○小段183 地號土地（持分1/4 ）出租予莊滿珍及林志雄，未列報租賃所得，經原查依臺灣臺北地方法院所屬民間公證人重慶聯合事務所94年2 月4 日94年度北院民公誌字第110128號公證書，核定原告配偶土地租賃所得362, 418元〔（租金120,000 ×12+ 保證金480,000 ×2.015%）×1/4 〕，嗣復查決定追減地價稅22,012元，變更核定租賃所得340,406 元（362,418-22,012），有該公證書可稽（原處分卷第34頁至39頁）。足證被告並非按鄰近房屋一般租金標準設算房屋租賃所得，自無財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第770665851 號函釋之適用，原告顯係誤解。

⒉另原告主張系爭土地經雙方協商以租金6成收取，惟迄未提示相關具體事證，以實其說，依首揭判例意旨，自不能認其主張為真實。

㈡關於原告主張其配偶於94年訂立系爭土地租約即收取押金120,000元（480,000÷4）存入板信銀行，94年併入全戶利息收入申報在案，95年也將同筆押金續存板信銀行生息，並申報全戶利息收入90,001元，應撤銷押金利息收入2,418元乙節：

⒈查所得稅法第14條第1項第4類、第5類明定利息所得及租賃所得之範圍，其中第5類第3款更載明「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入」，本件被告就原告所收押金120,000元，按當地銀行業通行之一年期存款利率，設算租賃所得2,418元（480,000÷4 ×2.015%），原核定於法並無不合。

⒉次查「程序從新，實體從舊」為一般法律之適用原則，本件自應適用行為時之法令，即應適用95年5月5日修正後所得稅法第14條第1項第5類第3款規定，而該法條業已刪除修正前所得稅法第1項第5類第3款之但書規定，即「但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」之規定。

⒊又查所得稅法第14條第1項第5類第3款於95年5月5日修正，其修正理由為「財產出租，不論收取租金或押金，係屬出租人出租租賃物而取得之對價，故均應依規定計算租賃所得課稅；至於租金或押金之運用，係屬出租人收取租金或押金後之理財或經濟行為，與收取租金或押金係分屬不同之行為，故租金、押金運用所產生之所得，仍應依法課稅，與租金或押金設算所得之課稅，尚難謂有重複課稅情事，爰刪除第1項第五類第3款但書規定，以改正目前收取租金之出租人，應分別就租金與租金運用之所得課稅，而收取押金，且押金運用有所得並已將該所得申報之出租人，其押金免予設算租賃所得，僅須就押金運用之所得課稅之不衡平現象。」（鈞院卷第36頁以下之立法修正理由）。例如納稅義務人將薪資所得存入銀行後，再轉投資有價證券所產生之利息、股利，其於辦理綜合所得稅結算申報時，納稅義務人除應申報薪資所得外，尚須申報利息所得、營利所得，因該三者所得皆源自不同之經濟行為，依法均須課稅，並無重複課稅問題，併予敘明。

⒋綜上，依據行為時之法令，押金之運用，係屬出租人收取押金後之理財或經濟行為，與收取押金係分屬不同之行為，故押金運用所產生之所得，仍應依法課稅，本件原告收取押金經被告機關設算租賃所得，原告縱有將押金存入銀行產生利息所得，亦屬不同之理財或經濟行為，均應依法課稅，本件並無重複課稅情事，原告主張核不足採。

㈢關於所得稅法第14條第1項第5類第3款規定-因財產租賃所收取之押金，應就各該款項按當地銀行業通行之1年期存款利率，計算租賃收入之立法意旨乙節：

⒈52年1月15日增修訂該條款時（無但書規定），經查尚無相關立法意旨資料。

⒉惟查57年12月30日增修訂時規定「租賃所得及權利金所得：…三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀錢業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人、出典人能確實證明各該款項之用途，或因運用而有所得，並已申報者，不在此限。其立法理由如下（鈞院卷第91頁以下，被證1）：⑴將財產供他人使用而收取押金或典金，在民法上雖然性質不同，但出租人或出典人運用押金或典金之收益，即為以財產供他人使用之報酬，則無二致，為公允起見，故擬明文將出典所取得之報酬訂入。⑵設算租賃所得之立法意旨在「防止租賃所得納稅義務人低報其所得。」舉例如下：摘 要 態樣一 態樣二 態樣三出租財產 年租金 訂約時 訂約時租金收取方式 120萬元 收取押 收取押(未收取押金) 金4千萬 金4千萬元 元利率3% 利率3%（未收取租金）------------------------------------------------租賃所得 年租賃所得 設算年租 不設算120萬元 賃所得120 年租賃萬（4千萬 所得×3﹪）------------------------------------------------租賃所得 120萬元 120萬元 0由以上資料可知收取押金，卻未設算租賃收入顯有失租稅公平。

⒊又查95年5月5日修正後所得稅法第14條第1項第5類第3款規定，已將但書規定刪除，其修正理由為「財產出租，不論收取租金或押金，係屬出租人出租租賃物而取得之對價，故均應依規定計算租賃所得課稅；至於租金或押金之運用，係屬出租人收取租金或押金後之理財或經濟行為，與收取租金或押金係分屬不同之行為，故租金、押金運用所產生之所得，仍應依法課稅，與租金或押金設算所得之課稅，尚難謂有重複課稅情事，爰刪除第1項第五類第3款但書規定，以改正目前收取租金之出租人，應分別就租金與租金運用之所得課稅，而收取押金，且押金運用有所得並已將該所得申報之出租人，其押金免予設算租賃所得，僅須就押金運用之所得課稅之不衡平現象。」（鈞院卷第36頁以下之立法修正理由）。例如納稅義務人將薪資所得存入銀行後，再轉投資有價證券所產生之利息、股利，其於辦理綜合所得稅結算申報時，納稅義務人除應申報薪資所得外，尚須申報利息所得、營利所得，因該3者所得皆源自不同之經濟行為，依法均須課稅，並無重複課稅問題，併予敘明。

㈣關於原告主張其已將承租人給付之押金存入銀行運用產生利息所得，被告有重複課稅乙節：

⒈查行為時即95年5月5日修正後所得稅法第14條第1項第5類第3款規定，業已將但書規定刪除。

⒉次查原告100年8月12日庭呈之原告配偶簡懋彥安態銀行綜合存款存摺資料（帳號第000-00-000000-0-00號，鈞院卷第112 頁以下，被證4 ），其於94年2 月5 日存入押金240,000 元前，其存款餘額即有192,730 元，截至94年3 月4 日該帳戶存款餘額僅有50,543元，94年3 月17日及94年3 月30日該帳戶遭提領各897 元、50,000元合計50,897元，足證截至94年3 月30日止屬於該押金部分之存款即已被完全提領殆盡（50,543元－50,897元），更遑論該帳戶存款截至94年5 月4 日餘額僅有247元。是以，自不生原告所稱系爭押金因存入該存款帳戶於95年度滋生利息，致有重複課稅之問題。

⒊又本件被告將押金設算租賃所得，原告縱有將該押金存入銀行產生利息，惟因原告該年度全戶綜合所得稅結算申報之利息所得合計90,001元，業經被告核定自儲蓄投資特別扣除額項下減除，更不發生重複核課之情事。

⒋再查上揭法條縱有重複課稅而有修正改進之空間，亦屬立法範疇。

⒌綜上，本件依據行為時法令，就押金部分應依首揭法律規定設算租所得課稅，且並無原告所主張有重複課稅之情事，原告主張核不足採，原處分請續予維持。

㈤關於原告主張系爭房屋屬老舊房屋，被告核定之租金過高乙節，查判斷房屋之價值高低，並非僅有屋齡一項，尚需考量路段、生活機能例如交通等等因素，更遑論原告100年8月12日庭呈改制前臺北縣中和市第一戶政事務所88年12月23日核發之門牌證明書，就新北市○○區○○路105號房屋部分，其上並未載有門牌整編之時間（鈞院卷第115 頁，被證5 ），無法判斷屋齡，原告主張核不足採等語。聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

三、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：…第五類財產租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得…：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。…三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之1 年期存款利率，計算租賃收入。」；「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。…」，行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第1款、第3 款及第15條第1 項前段各定有明文。又財政部96年3 月3日 台財稅第09604512770 號令核定之95年度財產租賃必要損耗及費用標準所定，固定資產：必要損耗及費用減除43％；但僅出租土地之收入，只能減除該土地當年度繳納之地價稅，不得減除43% 。再按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」有財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第770665851 號函釋可參。該函釋核與相關法規，並無不合。

四、本件原告與配偶簡懋彥合併辦理95年度綜合所得稅結算申報（以原告為納稅義務人），經被告依據查得資料，以原告漏報配偶簡懋彥財產交易所得4,537 元及租賃所得362,418 元，乃歸課原告當年度綜合所得總額1,831,607 元，所得淨額1,407,606 元，補徵應納稅額49,723元。簡懋彥不服，申經被告復查決定：「註銷財產交易所得…4,537 元及追減租賃所得22,012元，其餘復查駁回。」；原告就核定租賃所得部分仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟等情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。

五、原告95年度綜合所得稅結算申報，被告查認原告漏報配偶租賃所得，核無不合：

㈠原告主張其與配偶簡懋彥合併辦理95年度綜合所得稅結算申報（以原告為納稅義務人），並無漏報配偶簡懋彥租賃所得之情事云云。按所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款規定，約定租金顯較當地一般租金為低，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租賃收入。又按「稅捐稽徵機關所定之當地一般租金標準，如所出租之房屋，供住宅用者，應受土地法第97 條 第1 項所設最高額之限制；如房屋供業務用（非具營利性）或營業用，則不受限制，仍得按所定標準核算租金收入。」，最高行政法院92年10月份庭長法官聯席會議決議（採乙說）可參。再按所得稅法第14條第1 項第5 類第5款 之規定，係對納稅義務人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，其立法本旨，係基於「核實課稅原則」，為防免租賃雙方藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。現行法制就個人綜合所得稅，固採「收付實現制」，然上開規定乃屬收付實現制之例外，因此只要符合上開法條之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準。經查，本件原告95年度將其配偶所有坐落新北市○○區○○段○○小段183 地號土地（持分1/4 ）出租予莊滿珍及林志雄，未列報租賃所得，經被告依臺灣臺北地方法院所屬民間公證人重慶聯合事務所94年2 月4 日94年度北院民公誌字第110128號公證書，核定原告配偶土地租賃所得362, 418元〔（租金120,000 ×12+ 保證金480,000 ×2.015%）×1/4 〕，嗣復查決定追減地價稅22,012元，變更核定租賃所得340,406 元（362,418-22,012），有該公證書可稽（原處分卷第34頁至39頁），且此部分屬土地租賃所得，非屬依一般租金標準設算房屋租賃所得，尚無前揭財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第770665851 號函釋之適用。此外，原告雖主張系爭土地經雙方協商以租金6 成收取云云，然其未能提出相關具體事證以實其說，自不能認其主張為真實。原告上開主張，查非屬實，不足為採。

㈡原告主張其配偶於94年訂立系爭土地租約即收取押金120,000 元（480,000 ÷4 ）存入板信銀行，94年併入全戶利息收入申報在案，95年也將同筆押金續存板信銀行生息，並申報全戶利息收入90,001元，應撤銷押金利息收入2,418 元，否則即有重複課徵之違法云云。經查，所得稅法第14條第1 項第4 類、第5 類明定利息所得及租賃所得之範圍，其中第5 類第3 款更載明財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。本件被告就原告所收押金120,000 元，按當地銀行業通行之一年期存款利率，設算租賃所得2,418 元（480,000 ÷4 ×2.015%），於法並無不合。次查，就法律適用而論，「程序從新，實體從舊」為一般法律之適用原則，95年5 月5 日修正之所得稅法第14條第1 項第5 類第3 款規定，自修法之後，即應適用。而該法條業已刪除修正前所得稅法第1 項第5 類第3款之但書規定，即「但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」之規定。詳言之，95年5 月5 日修正所得稅法第14條之內容，其中有關「租賃所得」部分刪除同條第1 項第5 類第3 款但書（但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。）之規定，其修正理由為「財產出租，不論收取租金或押金，係屬出租人出租租賃物而取得之對價，故均應依規定計算租賃所得課稅。租金或押金之運用，係屬出租人收取租金或押金後之理財或經濟行為，與收取租金或押金係分屬不同之行為，故租金、押金運用所產生之所得，仍應依法課稅，與租金或押金設算所得之課稅，尚難謂有重複課稅情事，爰刪除第一項第五類第三款但書規定，以改正目前收取租金之出租人，應分別就租金與租金運用之所得課稅，而收取押金，且押金運用有所得並已將該所得申報之出租人，其押金免予設算租賃所得，僅須就押金運用之所得課稅之不衡平現象。」（本院卷第36頁以下之立法修正理由）。是以依據行為時之法規，押金之運用，係屬出租人收取押金後之理財或經濟行為，與收取押金係分屬不同之行為，故押金運用所產生之所得，仍應依法課稅，本件原告收取押金經被告機關設算租賃所得，原告縱有將押金存入銀行產生利息所得，亦屬不同之理財或經濟行為，均應依法課稅，本件並無重複課稅情事。且就事實情形而論，依原告提出之原告配偶簡懋彥安態銀行綜合存款存摺資料（帳號第000-00-000000-0-00號，本院卷第112 頁以下，被證4 ），其於94年2 月5 日存入押金240,000 元前，其存款餘額即有192,730 元，截至94年3月4 日該帳戶存款餘額僅有50,543元，94年3 月17日及94年3 月30日該帳戶遭提領各897 元、50,000元合計50,897元，足證截至94年3 月30日止屬於該押金部分之存款已被提領殆盡（50,543元－50,897元），更遑論該帳戶存款截至94年5 月4 日餘額僅有247 元。是以自不生原告所稱系爭押金因存入該存款帳戶於95年度滋生利息，致有重複課稅之問題。再者，本件被告將押金設算租賃所得，原告縱有將該押金存入銀行產生利息，惟因原告該年度全戶綜合所得稅結算申報之利息所得合計90, 001 元，業經被告核定自儲蓄投資「特別扣除額」項下減除，更不發生重複核課之情事。原告上開主張，核係對於法規之誤解，並不足採。

㈢原告復主張系爭新北市○○區○○路105 號房屋，屬老舊房屋，被告核定之租金過高云云。按判斷房屋價值之高低，需考量路段、生活機能例如交通等等因素，並非僅依屋齡一項。經查，原告僅以系爭房屋屬老舊房屋，即認被告核定之租金過高，已有未合；且原告提出之改制前臺北縣中和市第一戶政事務所88年12 月23 日核發之門牌證明書，就系爭房屋部分，並未載有門牌整編之時間（本院卷第115 頁，被證5 ），亦無法據以判斷系爭房屋之屋齡。原告主張，尚乏所據，不足為採。

六、被告按查得原告漏報系爭配偶租賃所得，歸戶核定原告95年度綜合所得總額、綜合所得淨額及補徵稅額，嗣經復查決定追減租賃所得22,012元（補稅額44,147元），並無違誤：綜上所述，本件被告初查原告漏報配偶簡懋彥財產交易所得4,537 元及租賃所得362,418 元，乃歸課原告當年度綜合所得總額1,831,607 元，所得淨額1,407,606 元，補徵應納稅額49,723元。簡懋彥不服，申經被告復查決定：「註銷財產交易所得…4,537 元及追減租賃所得22,012元，其餘復查駁回。」（補稅額44,147元）（原處分卷3-1 頁以下），並無違誤。

七、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。

八、從而，本件原告95年度綜合所得稅結算申報，被告查認原告漏報配偶租賃所得，乃按查得原告漏報系爭配偶租賃所得，歸戶核定原告95年度綜合所得總額、綜合所得淨額及補徵稅額，嗣經復查決定追減租賃所得22,012元（補稅額44,147元），於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭

本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本