臺北高等行政法院判決

100年11月10日辯論終結

原告

台北藝術推廣協會

代表人

陳琪

訴訟代理人

李佩昌 律師

訴訟代理人

蔡靜娟 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）住同上

訴訟代理人

趙錦藝

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年4 月22日台財訴字第10000087980 號訴願決定（案號：第10000329號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）95年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報收入總額新臺幣（下同）119,197,492 元、支出107,363,533 元及餘絀數11,833,959元。被告初查，將原告委辦收入101,343,513 元、贊助收入13,854,000元及補助收入3,800,000 元，合計118,997,513 元，轉列銷售貨物或勞務之收入，並依收入費用配合原則，將列報與創設目的有關活動之支出中102,288,853 元，轉列銷售貨物或勞務之支出，併同其餘調整，核定銷售貨物或勞務之收入118,997,513 元，銷售貨物或勞物以外之收入（利息收入）200,063 元，銷售貨物或勞務之支出102,288,853 元、與創設目的有關活動之支出5,074,680 元及課稅所得額11,834,043元，補徵應納稅額2,943,652 元。原告不服，申請復查，經被告以100 年1 月10日財北國稅法一字第0990269080號復查決定未獲變更（下稱原處分），提起訴願，亦遭駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟，並針對贊助收入部分關於國泰世華商業銀行（下簡稱國泰世華銀行，卡友獨享優惠專案300 萬元、中南部同步衛星轉播600 萬元）、陽明海運股份有限公司（下簡稱陽明海運，135 萬元）、陽凱有限公司（下簡稱陽凱公司，75萬元），合計1,110 萬元部分主張屬捐贈款項（原告起訴時爭執之補助收入3,800,000 元部分，不再爭執），不屬應稅所得，無庸計算補稅。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

１、訴願決定、原處分（即復查決定）關於贊助收入新台幣1,110 萬元部分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：有關國國泰世華銀行贊助款（包括卡友獨享優惠專案300 萬元、中南部同步衛星轉播600 萬元部分），陽明海運及陽凱有限公司贊助款（合計210 萬元），是否屬「銷售貨物或勞務所得」，即是否為應稅所得？

四、兩造主張之理由：

（一）原告主張之理由：

１、本件原告95年度得否免納所得稅，應就原告當年度所獲得之「贊助收入」，是否符合相關稅捐法令之「非屬銷售貨物或勞務」之所得，而為認定：

⑴按所得稅法第4 條第1項第13款，及教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項之規定，相關教育文化團體之收入，即以是否屬「銷售貨物或勞務所得」，作為徵免所得稅之標準，合先敘明。

⑵次按，就是否為「銷售貨物或勞務所得」之判斷，依財政部84年3 月1 日台財稅字第841607554 號函釋規定，即應視納稅義務人之收入，是否係以提供勞務或貨物供他人使用收益而取得對價，或該對價如舉辦義演含有捐贈收入之性質，而為不同之認定。

２、關於原告辦理「鐘樓怪人」藝術展演推廣活動，而獲得國泰世華銀行以專款專用方式提供之贊助，為捐贈性質，雙方並無實質上之對價關係存在，亦無相對提供勞務，自不構成「銷售貨物或勞務」之應稅要件。迺被告未查及此，率將原告95年度獲得之國泰世華銀行贊助款列為銷售貨物及勞務所得，即有違誤：

⑴就「贊助款收入」是否屬「銷售貨物或勞務所得」而是否需納稅之疑義，參本院95年訴字第4484號、97年訴字第3170號及98年訴字第1916號判決意旨，教育文化公益慈善機關或團體為辦理與設立宗旨有關之活動，而由一般私人企業所贊助之款項，如無實質上相對提供勞務或對價，則該等贊助款項即非屬銷售貨物或勞務收入，灼然至明。

⑵經查，被告及訴願機關係依據訴外人即贊助單位國泰世華銀行為贊助原告承辦「鐘樓怪人」展演活動，而與原告簽訂之「合作推廣同意書」及「同意書補充約定條款」等文字內容，即認定國泰世華銀行之全部贊助款，含卡友獨享優惠專案300 萬元、貴賓共享專案200 萬元，及中南部同步衛星轉播600 萬元，皆屬原告提供貨物或勞務所得，而轉列於應納稅額。惟查，就上開國泰世華銀行以專款專用方式贊助「鐘樓怪人」展演活動之全部款項1,110 萬元，其中除貴賓共享專案200 萬元係由原告提供票券及VIP 包廂予贊助人而屬有對價關係之「銷售貨物或勞務所得」，故原告前於訴願程序等已不爭執外，其餘贊助款項並未使原告負有提供對價之義務，誠難率認該等款項屬「銷售貨物或勞務所得」而屬應稅收入，茲說明如后：

①就國泰世華銀行以「卡友獨享優惠專案」名義提供贊助款300萬元部分：A.查被告無非係以「合作推廣同意書」第一條第1 、2 項約定，謂此項贊助款係以原告負有「提供國泰世華銀行持卡人購票9 折優惠」，及「於若干場合露出國泰世華銀行贊助等字樣」等義務，而認定原告取得系爭300 萬元贊助款為原告提供勞務或服務所得之代價云云。B.惟查，於合作推廣同意書所載「乙方同意提供甲方持卡人……票券享九折之專屬優待」等語，並非使原告負有相當於票券1 折之貨物或勞務提供，實則，就卡友9 折方案，事實上係屬主辦單位即東森公司之促銷手法，欲藉此增加售票數量，從而票券打9 折後所減少之收入亦係由東森公司吸收，縱因票券折扣而增加票券銷售量之收益亦歸屬於東森公司，概與原告無涉。C.應特別說明者，藝文界舉辦各項活動，經常請託各發卡銀行提供卡友參與藝文展演活動之折扣優惠（此折扣亦非發卡銀行負擔），以期能增加藝文活動曝光率，此乃普通而極其常見之藝文活動推廣手法，發卡銀行本無庸付出任何對價。就本件而言，縱國泰世華銀行未提供贊助款，原告或東森公司也可商請國泰世華銀行提供卡友優惠專案。從而，國泰世華銀行提供贊助款，與以卡友購票優惠方式推廣本活動，其二者間實難謂成立實質上之對價關係，灼然至明。D.承上所述，原告於「鐘樓怪人」展演活動中，僅屬節目提供者，並不負責票務銷售及盈虧，另就「國泰世華銀行持卡人購票9 折優惠」，係東森公司提供優惠，並非原告，故此項贊助款300 萬元對原告而言，係單純國泰世華銀行就原告承辦「鐘樓怪人」展演活動所為具贈與性質之捐款，原告實質上並未因此須提供相對之勞務或對價。E.再者，就原告須將國泰世華銀行列名贊助企業乙事，純屬贊助企業捐款事實之揭露，此與921 大地震、88水災及日前日本311 強震海嘯等各類慈善義演募款活動，皆將募款活動贊助單位及捐款單位或個人揭露，性質尚無不同，並未使原告因此擔負任何實質上相應之貨物、勞務提供或廣告對價。況按社會慣例，縱無契約明文，一般公益團體於辦理相關展演活動或義演若受贊助而予揭露以公開表示感謝，亦極為常見。故倘以「合作推廣同意書」有揭露贊助單位名義之約定，即認此為對價關係，似嫌過苛。從而，本件縱約定揭露國泰世華銀行或國泰金融集團為贊助企業之事實，並未因此更易其贊助捐款之實質，應堪認定。

②關於國泰世華銀行贊助「中南部同步衛星轉播」600萬元部分：A.查「同意書補充約定條款」約定國泰世華銀行贊助衛星轉播費用之600 萬元，此捐款更係為嘉惠中南部民眾，得完全免費透過衛星轉播觀賞藝文活動之義演活動而捐贈之款項，為完全之「義演」性質，是本件確與財政部84年3 月1 日台財稅字第841607554 號函釋意旨相當，已符「所得稅法第4 條第1項第13款」及「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項」規定之免稅要件；而就補充約定條款第五條約定原告應將國泰世華銀行以贊助企業名義揭露，亦純屬對贊助義演之事實揭露，並未使原告因此擔負任何相應之貨物、勞務提供或廣告對價。B.次查，補充約定條款第六條約定，原告同意提供劇照及錄影帶供國泰世華銀行於本活動之宣傳期之演出宣傳使用，亦僅因贊助單位為擴大藝文推廣之效果，願無償為「鐘樓怪人」展演活動宣傳而須利用劇照及錄影帶之授權條款，迺被告未詳查原委，誤認原告提供劇照及錄影帶為收受上開贊助款之對價，即屬率斷。

⑶另關於被告及訴願機關認定揭露贊助企業名義與原告獲得贊助款構成對價關係，甚或連贊助義演活動或授權提供劇照及錄影帶用以協助宣傳，也被認為係贊助款項之對價，恐將形成寒蟬效應。亦即，被告及訴願機關之見解，勢將大大減損企業提供贊助款或協助參與藝文活動宣傳之意願，因為，藝文活動承辦單位不能公開地接受贊助款，贊助企業也不能協助宣傳，否則就要對承辦單位課稅，顯然不合情理，對我國藝術文創產業之發展，顯有不利影響，殊非法制之本意。

⑷至於被告提出本院97年度簡字第562 號判決（原告中華生醫科技應用協會；被告：北區國稅局），其案例事實為私人企業提供中華醫技協會有關研究人事費、材料設備費等贊助款，但契約約定贊助商「與原告共同取得研究結果之技術資料及智慧財產權」等，即「有研究成果共享之事實」，故被認定有對價關係，與本件之事實迥然不同，尚無比附援引之餘地。

３、另被告查核之補助款590 萬元，其中，陽明海運及陽凱公司贊助款共210 萬元部分，核其性質應屬私人公司單純贊助活動之款項，惟原告辦理申報時於總費帳誤列為補助款，然上開金額實為贊助款，亦非相關稅捐法令「屬銷售貨物或勞務」之所得：

⑴按所謂「補助收入」係指政府單位為提升相關民間團體辦理或配合辦理相關教育、文化、公益或慈善業務或活動，而提供具有獎助性質之補助款項，亦即，提供補助之主體應為政府單位，而與一般私人企業提供之「贊助款」有所區別。

⑵經查，陽明海運及陽凱公司僅屬一般私人企業，並非主管相關業務之政府單位，且上開公司贊助原告承辦「寶島風情－精緻劇場」之演出費用共210 萬元，並未要求原告提供任何之服務或勞務，即原告收受上開贊助款項並無任何對價性之勞務提供，故原告即依法於收受贊助款後提供收據予上開贊助廠商，合先敘明。

⑶基此，復依免稅標準第2 條第1 項規定及行政法院歷來皆認贊助收入並非銷售貨物或勞務之收入之見解，陽明海運及陽凱公司提供之贊助款共210 萬元，皆未使原告負有提供對價之義務，誠難率認該等款項屬「銷售貨物或勞務所得」而屬應稅收入，應為事理之當然。

（二）被告主張之理由：

１、本件原告之章程載明係以推廣國內外藝術活動為宗旨，依據人民團體法設立之社會團體，惟原告是否符合免納所得稅，仍應視其有否銷售貨物或勞務而定，所謂銷售貨物或勞務，係指演出售票、相關藝術品或紀念品販售、開設收費課程等，銷售貨物的收入扣除銷售成本後之利潤，就必須課以營利事業所得稅。不論是否為營利事業或是非營利組織，只要有銷售貨物及勞務的所得就必須被課徵。而銷售勞務的部分，則是用演出交換來的報酬，核屬銷售勞務，合先陳明。

２、有關原告合法取得「鐘樓怪人」所屬權利人之授權，籌辦國際知名表演團體來臺演出，國泰世華銀行贊助原告舉辦鐘樓怪人之演出11,000,000元部分，依原告與國泰世華銀行合作推廣同意書第1 條，贊助內容包括(1) 卡友獨享優惠專案贊助金額計3,000,000 元：原告須相對提供購買票券9 折之專屬優待，並同意提出「國泰世華銀行贊助」之廣告文案，(2) 貴賓共享專案贊助金額計2,000,000 元：提供該劇之演出票券490 張及VIP 包廂供國泰世華銀行使用，該部分已為原告所不爭；2.另原告以衛星實況轉撥方式於中南部辦理該劇同步賞析晚會（詳鐘樓怪人同意書補充約定條款），應將國泰世華銀行列名為贊助商外，尚須提供該演出劇照及錄影帶供國泰世華銀行於本活動宣傳期之宣傳使用。故前揭相對之提供，係原告取得權利人之授權後之再授權，並就此與國泰世華銀行簽訂前揭同意書及補充約定條款，與負責售票之東森公司無涉，被告乃認系爭收入為原告提供勞務或服務所取得之代價。

３、原告主張卡友獨享優惠專案為東森公司之促銷手法，縱國泰世華銀行未提供贊助款，東森公司亦可商請國泰世華銀行提供卡友優惠專案，且「中南部同部衛星轉播」為義演性質乙節，查前揭同意書第1 條雖載明國泰世華銀行所享之權利，然依同意書第2 條、第5 條及同意書補充約定條款第5 條、第6 條亦規定原告另行須負擔之義務，國泰世華銀行可於該劇開演前及中場休息播放其及國泰金融集團之廣告，並可於該劇活動宣傳之報紙廣告、加演之DM、平面媒體專訪名列「國泰世華銀行贊助」及（或）「國泰金融集團贊助」為贊助單位，另可就演出劇照及錄影帶供國泰世華銀行於本活動宣傳期之宣傳使用等，國泰世華銀行因原告舉辦之全國知名展演，基於廣告、公關及增進卡友向心力等廣告宣傳效果同意贊助，原告亦而獲取相關周邊商業利益，此即符合銷售勞務情事，亦見其對價關係。與921 地震及88水災等救助款無營利性質及對價關係不同，系爭款項尚非為捐款收入其理自明。

４、原告迄未提供與東森公司之合作契約書，難見原告與東森公司就售票之拆帳情形，惟依前揭同意書第1 條可知，該劇除全額票價外，國泰世華銀行卡友可獨家享票券9 折之專屬優待，果如原告所言為促銷手法，應為各家銀行卡友皆可享此優惠，而非國泰世華銀行卡友獨享，故贊助款3,000,000 元應為國泰世華銀行為增進卡友向心力，統括對原告因折扣所失部份收入之補償，本即屬原告銷售勞務所產生之收入性質。原告所提本院95年度訴字第4484號判決及97年度訴字第3170號判決之贊助款因未有相對之勞務提供，自無本件之援引比附。

５、關於陽明海運與陽凱公司贊助款部分：

⑴查陽明海運及陽凱公司贊助原告「2006寶島風情－精緻劇展」及「2006寶島風情畫展」，分別贊助金額各為1,500,000 元及600,000 元，被告函請陽明海運提供同意前揭贊助之內部簽核資料，依該公司提示其總管理部簽呈。其中「2006寶島風情畫展」係由其與陽凱公司分別贊助30萬元，須由主辦單位回饋項目包括開幕酒會，以陽明海運為主贊助單位，並邀請其客戶參加開幕典禮，另贈送2006寶島風情畫展畫冊予陽明海洋文化藝術館；再依該公司紙本簽核單所載原擬贊助80萬元，後因該公司考量其北京客戶有限，無須贊助於北京之酒會，故贊助費用減為60萬，依此可知系爭贊助款除具有廣告性質外，尚包括支付其客戶參加開幕酒會之費用，相對為原告提供勞務或服務所取得之代價自明。

⑵另陽明海運100 年9 月8 日會字第1000001322號函說明前揭贊助款係以捐贈費入帳，然陽明海運是否按所得稅法之規定以正確之科目入帳，與該系爭贊助款為原告提供勞務或服務所取得之代價，並無關連，自無以陽明海運錯誤以捐贈費科目取代廣告費入帳，判斷系爭贊助款原告無相對勞務或服務之提供。

⑶從而陽凱公司為陽明海運境外投資子公司，設立登記於香港，被告雖未能得知系爭贊助款之帳載記錄，然以前揭陽明海運之內部簽呈可知，陽凱公司為隨同集團內之贊助決策，共同分攤費用，故該贊助款為原告提供勞務或服務所取得之代價已如前述，於此並無不同。

理由

一、程序上事項：有關訟爭陽明海運及陽凱公司210 萬元，原告辦理申報時雖誤列為補助款，但於訴願及本件訴訟兩造均認屬贊助款，而予辯論；且被告嗣變異原處分（認陽明海運部分為135 萬元、陽凱公司部分為75萬元）而主張依嗣後陽明海運函覆資料，陽明海運、陽凱公司應各贊助105 萬元。查本件爭執乃上開贊助款是否屬「銷售貨物或勞務所得」？且上開名目及金額之移動，對本院判斷之基本事實認定無礙，應先敘明。

二、本件應適用之法律及本院見解：

（一）按「（第1 項）下列各種所得，免納所得稅：……十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」、「（第3 項）合於第四條第十三款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第七十一條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」所得稅法第4 條第1 項第13款及第71條之1 第3 項定有明文。

（二）次按「（第1 項）教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：……」教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項亦定有明文。而機關團體有無繳納所得稅之義務，並非僅依其登記事業名稱是否為財團法人或營利事業而定，而係取決於有否營業之事實，如有營業事實，即應依法繳納所得稅，此觀所得稅法第11條第2 項係就營利事業之營利目的實質規範甚明；否則，僅因其未登記營利事業而成為非課稅主體者，不但違反平等原則，且易鼓勵納稅義務人逃漏稅捐，另所得稅法第4 條第1 項第13款規定得免稅之教育、文化、公益、慈善機關團體本身所得及其附屬作業組織所得，亦以該機關或團體，符合行政院規定標準者為限，從而行政院依所得稅法第4 條第1 項第13款規定而制定免稅標準第2 條之1 ，以「銷售貨物或勞務之收支」及「銷售貨物或勞務以外之收支」為區分應稅、免稅之標準，合於母法之規範意旨，且無違授權範圍及法律保留原則，被告予以援用，本院自予尊重。

（三）末按「主旨：核釋八十三年十二月三十日修正發布施行之『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』適用疑義……說明：三、本標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……」財政部84年3 月1 日台財稅字第841607554 號函釋在案。上開函釋，並非非創設租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，而係就免稅標準規定之「銷售貨物或勞務」涵義之解釋判斷基準，核與行為時營業稅法第3 條第1 項、第2 項規定相符，並無擴張解釋「銷售貨物或勞務」之範圍，無違一般法律解釋原則、租稅法律主義及立法之本旨，被告引用為判斷本件是否贊助款是否為「銷售貨物或勞務」之依據，核未違法。

三、兩造對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之鐘樓怪人合作推廣同意書、鐘樓怪人同意書補充約定條款、被告95年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書、被告95年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、原處分書、95年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、訴願決定書、年代售票網站鐘樓怪人活動資料、原告開立予陽凱公司及陽明海運公司之收據；被告提出之財政部85年12月5日台財稅字第851924191 號函、財政部84年3 月1 日台財稅字第841607554 號函、被告100 年8 月24日財北國稅法一字第1000208962號函、陽明海運股份有限公司100 年9 月8 日會字第1000001322號函、被告100 年10月17日財北國稅法一字第1000250566號函、陽明海運股份有限公司總管理部簽呈、被告100 年10月24日財北國稅法一字第1000250488號函、陽明海運股份有限公司100 年10月28日會字第1000001553號函、原告94年12月15日(94)藝協贊字第0054號函、原告95年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報書、95年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書、課稅資料歸戶清單、95年度機關團體案件審核報告表、原告94年12月31日平衡表、原告94年度機關或團體及其作業組織結算申報書、94年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書、原告95年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報書（經會計師簽證）、原告95年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報書登記聯、陳榮俊會計師就原告95年度營利事業所得稅簽證報告書、被告97年10月1 日財北國稅審一字第0970238357號函、原告98年1 月20日(98) 藝協字號第0002號函、行政院新聞局95年10月3 日新際一字第0950200052號函、原告開立予陽凱公司及陽明海運公司之收據、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、行政院文化建設委員會95年9 月26日文參字第0951123887號函、行政院文化建設委員會95年6 月23日文參字第0953116765號函、原告開立予中華電信股份有限公司、國泰世華銀行、東森電視事業股份有限公司、影響國際有限公司收據、華視廣告( 節目)播映費計算通知單、法國浪漫音樂劇鐘樓怪人合作契約書、中華電信股份有限公司GA0000000 購案投標須知一般條款、收入成本彙總表、原告總分類帳、98年2 月27日陳榮俊會計師就原告95年度營利事業所得稅結算申報補充說明、原告98年2 月23日補充說明書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、臺北市人民團體負責人當選證明書、臺北市人民團體立案證書、被告機關或團體及其作業組織結算申報調查項目調整數額報告表、被告95年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、原告95年10月5 日(95)北藝協字第014 號函及其附件、讓世界聽到臺灣的聲音2006WOMEX 世界音樂博覽會國際參展預算數與實支數對照表及相關收據表單附件、2006WOMEX 世界音樂博覽會經費收支明細表、原告2005全國表演藝術博覽會費用捷報明細表及相關收據表單附件、原告95年9 月1 日(95)藝協申字第010 號函、原告95年6 月7 日(95)北藝協字第021 號函、94年10月1 日原告與行政院文化建設委員會契約書、行政院文化建設委員會94年11月21日文參字第0941124534號函、中華發展基金管理委員會94年11月4 日華器字第0940018203號函、原告94年12月26日收據、原告95年9 月12日(95)藝協申字第011 號函、原告開立予遠流出版事業股份有限公司及誠品股份有限公司之收據、鐘樓怪人合作推廣同意書、鐘樓怪人同意書補充約定條款、99年6 月14日陳榮俊會計師就原告95年度營所稅復查案件補充說明、原告99年4 月23日復查申請書、被告99年4 月27日財北國稅法一字第0990042586號移文單、徵銷明細檔查詢、被告大安分局復查案件初審紀錄表、被告大安分局99年5 月4日財北國稅大安營所字第0990014128號函、被告審查一科復查案件初審紀錄表、被告核稅案件徵銷資料列印作業、95年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、原處分書、被告訴願案件原處分重新審查表、訴願決定書附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。

（一）原告95年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報銷售貨物或勞務之收入0 元、銷售貨物或勞物以外之收入119,197,492 元、銷售貨物或勞務之支出0元、與創設目的有關活動之支出107,363,533 元及課稅所得額0 元（詳原處分卷第61頁）。被告以原告列報銷售貨物或勞物以外之收入中委辦收入101,343,513 元、贊助收入13,854,000元及補助收入3,800,000 元，合計118,997,513 元係原告舉辦活動（冰爆Holleywoo 、鐘樓怪人、卡門、世界劇人學院、四大美聲－寶島風情週、多啦A 夢、Womex 等），提供相對勞務或服務所收取之代價，予以轉列銷售貨物或勞務之收入，並依收入費用配合原則，將列報與創設目的有關活動之支出中102,288,853 元，轉列銷售貨物或勞務之支出，併同其餘調整，核定銷售貨物或勞務之收入118,997,513 元、銷售貨物或勞務以外之收入（利息收入）200,063 元、銷售貨物或勞務之支出102,288,853 元、與創設目的有關活動之支出5,074,680 元及課稅所得額11,834,043元（詳原處分卷第290 頁）。

（二）嗣原告對原處分之補助收入3,800,000 元部分，不再爭執；又贊助收入部分，其中貴賓共享專案200 萬元部分，原告於訴願程序已不爭執外，本件原告僅主張國泰世華銀行（卡友獨享優惠專案300 萬元、中南部同步衛星轉播600萬元）、陽明海運（135 萬元）、陽凱公司（75萬元），合計1,110 萬元贊助款，原告並未提對價，非屬「銷售貨物或勞務所得」，而非應稅收入。

（三）原告與國泰世華銀行簽訂之鐘樓怪人合作推廣同意書內容第一條規定略以：甲方（即國泰世華銀行）同意贊助乙方（即原告）所辦理之鐘樓怪人演出，總金額共計新台幣五百萬元整，其中三百萬元部分係使用於「卡友獨享優惠專案」，另二百萬原則使用於「貴賓共賞專案」……。其中「卡友獨享優惠專案」剖分，乙方同意提供甲方持卡人得持甲方製發之信用卡於年代售票系統，享有獨家購買【鐘樓怪人】票券享九折之專屬優待。乙方同意列甲方為該劇演出之贊助單位。雙方同意以「國泰世華銀行贊助」及（或）「國泰金融集團贊助」字樣露出廣宣文案。另「貴賓共賞專案」乙方同意免費提供【鐘樓怪人】……之演出票券共490 張予甲方，票券分配為6000元區……，打通使用之VIP 包廂，供甲方指定之貴賓使用。又第二條規定略以：乙方同意提供國泰金融集以下回饋方案，並負擔所有之費用：……以大型投影螢幕播放甲方及或國泰金融集團之廣告計30秒……。第五條規定略以：乙方同意提供本演出部該劇之演出劇照……，以供甲方於本活動宣傳期之演出宣傳使用……。（詳本院卷第21-23頁）

（四）又依原告與國泰世華銀行兩造簽訂鐘樓怪人同意書補充約定條款第一條規定略以：甲方（即國泰世華銀行）同意贊助乙方（即原告）新台幣六百萬元整，專供乙方以衛星實況現場轉播方式辦理鐘樓怪人中南部賞析晚會（下稱本晚會）。第五條規定略以：乙方對於本晚會之活動，應依其專業就活動場地之安排及活動協調等事宜……，並應於活動時以贊助商名義露出甲方及（或）國泰金融集團（詳本院卷第24-25 頁）。

（五）有關陽明海運、陽凱公司贊助款部分，依據參陽明海運100 年9 月22日會字第1000001316號函覆本院說明關於95年間贊助原告款項略以：（一）本公司及陽凱公司確曾於95年間贊助臺北藝術推廣協會二筆款項並取據收據三份如下：1.收據NO.0000000、35係本公司及陽凱公司贊助「寶島風情精緻劇場」演出費用各新台幣75萬元整，合計150 萬元整，……2.臺北藝協(95)009 係本公司及陽凱公司分別贊助「2006寶島風情畫展」展覽費用30萬元，合計60萬元……。（二）本公司就上開贊助款內部列報會計科目及營利事業所得稅申報科目均為捐贈費，其金額為105 萬元整，惟於95年度營利事業所得稅申報書之第4 頁捐贈費用明細表中，將30萬元誤植受贈單位為財團法人陽明海運文化基金會，致原告之受贈金額僅列75萬元……。另陽凱公司為本公司境外投資子公司，……，其會計處理獨立。

（六）另陽明海運100 年10月28日會字第1000001517號副本覆本院所附之內部簽核單載明（一）「2006寶島風情畫展」（由陽明海運及其與陽凱公司分別贊助30萬元），主辦單位提供贊助回饋項目：1.開幕酒會，以陽明海運為主贊助單位，並邀請其客戶等一起參加開幕典禮；2.另贈送2006寶島風情畫展畫冊予陽明海洋文化藝術館；再依該公司紙本簽核單所載原擬贊助80萬元，後因該公司考量其北京客戶有限，無須贊助於北京之酒會，故贊助費用減為60萬（本院卷第158-159頁）。

（七）另陽明海運100 年10月28日會字第1000001553號副本覆本院所附之原告94年12月15日函載說明三載明：本會（按原告）為竭誠感謝貴公司（按原告）之贊助，將提供貴公司本次活動二項共三場演出現場看板佈置之主贊助露出、節目單以主贊助露出，及《@ 夢》上海美琪大劇院出貴賓券100 張，敬請貴公司大力支持以促成本項活動之順利成功，惠請允覆。而陽明海運之批示則為：總經理室洽辦，贊助150 萬元，由陽明及陽凱各半負擔，貴賓卷全交由陽凱公開使用等語（本院卷第156-157頁）。

四、查本件主要爭點乃贊助收入款項1,110 萬元（包括國泰世華銀行贊助款，即卡友獨享優惠專案300 萬元、及中南部同步衛星轉播600 萬元，陽明海運及陽凱有限公司贊助款合計210 萬元），是否屬「銷售貨物或勞務所得」，即是否為所得稅法第71條之1 第3 項規定之「其不合免稅要件者，仍應依法課稅」範圍？經查：

（一）本件原告主張之贊助收入部分，核均屬銷售勞務所得，應課徵營利事業所得：

１、有關國泰世華銀行與原告簽立「鐘樓怪人」合作推廣同意書及同意書補充約定條款中，包括卡友獨享優惠專案贊助金額計300 萬元及中南部同步衛星轉播600 萬元部分。

⑴查依上開不爭執之事實認定，國泰世華提供贊助款，原告應提出之對價，包括①同意持有國泰世華銀行製發之信用卡於「鐘樓怪人」售票系統（年代售票系統）購買時，享有獨家購買【鐘樓怪人】票券享九折之專屬優待。②原告同意列國泰世華銀行等為該劇演出之贊助單位，並應以「國泰世華銀行贊助」及（或）「國泰金融集團贊助」字樣露出「廣宣文案」（以利國泰世華銀行為『廣告』），並播放一定時間之廣告。③另外在原告已不爭執之「貴賓共賞專案」（國泰世華銀行贊助200 萬元）部分，原告亦同意免費提供【鐘樓怪人】一定數量演出票券及特定VIP 包廂，供國泰世華銀行指定之貴賓使用。

⑵又依補充約定條款規定，國泰世華銀行贊助原告600 萬元之【鐘樓怪人】中南部同步衛星轉播款部分，原告亦同意以「應於活動時以贊助商名義露出甲方及（或）國泰金融集團」之廣告行為，及提供該演出劇照及錄影帶供國泰世華銀行於本活動宣傳期之宣傳使用，並以之為對價。

⑶綜合上述合作推廣同意書等約定內容可知，本件原告取得國泰世華銀行之贊助款，仍而提供上開交付免費演出票券及廣告文宣等勞務等服務，因此被告主張此部分款項為原告提供勞務或服務所取得之代價，屬應稅所得，即非無據。

２、原告雖主張前述「卡友獨享優惠專案」乃東森公司之促銷手法，收益歸東森所有，與原告無涉；然查依上開合作推廣同意書記載，前述行為均為原告對國泰世華銀行應負之義務，至於原告與東森公司間之約定，是否為原告取得權利人之授權後之再授權等，核與本院之認定無涉，應予敘明。

３、原告再主張「中南部同部衛星轉播」為義演性質，自無庸課稅云云，然：

⑴以衛星同步轉播【鐘樓怪人】戲劇，供中南部民眾觀賞，且原告負有義務在轉播活動時以贊助商名義露出國泰世華銀行及（或）國泰金融集團名字，以為「廣告」，及提供該演出劇照及錄影帶供國泰世華銀行於活動宣傳期之宣傳使用，參照上開本院法律見解，原告提供之上開義務，核與國泰世華銀行提出之贊助款互具對價關係，核屬本件稅法上銷售勞務之行為，已如上述。

⑵而按行為時加值型及非加值型營業稅法第8 條第1 項第12款規定：「依法組織之慈善救濟事業標售或義賣之貨物與舉辦之義演，其收入除支付標售、義賣及義演之必要費用外，全部供作該事業本身之用者。」而「慈善救濟團體義賣貨物或舉辦義演，其取得得之代價含有捐贈之性質，得不視為本標準所稱之『銷售貨物或勞務』。」亦為財政部前開84年3 月1 日函釋說明第四點明示，因此必須慈善救濟事業或團體舉辦之義演，有關捐助部分金額，始非銷售貨物或勞務。然查依原處分卷第115 頁以下原告組織章程第2 條及第3 條規定可知，原告為人民團體組織法設立之社會團體，宗旨為推廣國內外藝術活動；並非慈善救濟事業或團體，且本件贊助所為，更非前開法規規範「義演」，從而原告此部分主張，並不足採。

（二）有關陽明海運及陽凱有限公司贊助款合計210 萬元部分，核均屬銷售勞務所得，應課徵營利事業所得：

１、查如前述理由二（五）、（六）、（七）所示，陽明海運及陽凱公司（陽明海運之子公司）提供贊助款，原告應負擔之對價為⑴以陽明海運為主贊助單位，並邀請其客戶等一起參加開幕典禮；⑵贈送2006寶島風情畫展畫冊；⑶提供陽明海運等公司活動演出現場看板廣告佈置；⑷在節目單上顯示為主贊助；⑸提供《@ 夢》上海美琪大劇院出貴賓券100 張等，因此參照上開本院法律見解，此部分款項，核屬原告「銷售貨物或勞務」之所得，應足證明。

２、原告雖主張陽明海運100 年10月28日會字第1000001517號函內容係針對「唐龍藝術公司」並非原告云云。然查，陽明海運上開函乃依據被告檢附之二件原告申報贊助款收據回覆；且查依陽明海運上開100 年10月28日會字第1000001517號函說明三已明確指出：本公司內部簽上所擬贊助由廣龍藝術公司於上海及北京……，係因此活動係由該公司企劃執行，而原告則為主辦單位之一，因此（贊助款）受款對象為原告，而非唐龍公藝術公司等語。綜上可知，原告此部分辯解，並不足採。

（三）原告又主張上開行為，均非幫助國泰世華銀行或陽明海運公司銷售貨物及勞務，故不能將贈票等行為視為原告銷售勞務云云，然如前述本院法律見解，所謂『銷售貨物或勞務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，或提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價或對價；本件如上述，原告取得贊助款，同時負有交付免費表演票券、提供廣告機會等予國泰世華銀行及陽明海運等公司，核與銷售勞務，取得代價法律規定相符，因此原告此部分主張亦無足取。

五、至於原告所提出之本院其他案例，主張本件贊助款部分具相同性質，非屬『銷售貨物或勞務』，並非應稅所得云云，因原告所舉案例事實與本件不同，無從比附援引，亦應敘明。

六、綜上，本件訟爭之國泰世華銀行贊助款（包括卡友獨享優惠專案300 萬元、中南部同步衛星轉播600 萬元部分）900 萬元，陽明海運及陽凱公司贊助款（合計210 萬元），部分，依前述之契約書（同意書）及陽明海運函覆本院函所附之內部簽呈所示，並參照前述本院法律見解，被告原處分認上開贊助款，性質應屬原告「銷售貨物或勞務」之應稅所得，乃予調整核定銷售貨物或勞務之收入，及計算補徵應納稅額等並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告執詞訴請撤銷，請求判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭審 判 長 法 官　 黃清光