臺北高等行政法院判決

100年10月6 日辯論終結

原告

陳兩維

訴訟代理人

許秀川 會計師

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

許慈美（處長）

訴訟代理人

李志宏

張耀東

上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國100 年6 月21日北府訴決字第1000413338號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告所有坐落新北市○○區○○段280 地號等31筆土地，經被告核定民國99年地價稅為新臺幣（下同）627,424 元。原告對其中坐落新北市○○區○○段280 、280-1 、280-3 、280-5 、280-7 、280-9 、306 、318 、319 、320 、323、327 、330 、342 、346 、358 、398 、455 、513 、321 、394 地號等21筆土地（以下簡稱系爭21筆土地）之核課不服，申請復查，經被告以100 年3 月7 日北稅法字第1000016825號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠系爭280 、280-1 、280-3 、280-5 、280-7 、280-9 、306 、318 、319 、320 、323 、327 、330 、342 、346 、358 、398 、455 、513 地號等19筆土地，使用分區為山坡地保育區，使用地類別為丙種建築用地，地目為林。大部分為原生林，小部分種植牧草，為土地稅法第10條所稱之農業用地，從未變更為非農業使用。依土地稅法施行細則第22條規定：「非都市土地編為前條第1 項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦，仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定，作農業用地使用者。」同細則第24條第3 款規定：「第22條第1 款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6 月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。」第5 款規定：「第22條第2 款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」系爭280 地號等19筆土地，被告係於75年底對原告改課地價稅，換言之，75年6 月29日以前係課徵田賦，依前開細則第24條第1 項第3 款規定，應依徵收田賦之清冊課徵，無須原告提出申請。再者，財政部72年9 月6 日（72）台財稅字第36287 號函規定：「主旨：農林股份有限公司所有坐落縣市○○段○○○段18711 地號等15筆『旱』『林』地目土地，編為都市外山坡地保育丙種建築用地，現仍作農業使用，應如何計徵土地稅乙案，復如說明，請查照。說明：一、（略）。二、查平均地權條例施行細則第34條但書：『依法編為乙種建築用地已屆滿5 年者應一律改徵地價稅』之規定業已刪除，並經行政院72年2 月23日台財72財字第3286號函修正發布施行，本案農林股份有限公司所有坐落縣市○○段1871地號等15筆『旱』『林』地目土地，如經查明符合平均地權條例施行細則第34條之規定，應仍准課徵田賦。」

㈡本件應溯源自75年被告就系爭丙種建築用地違法改課地價稅，當時原告不察未申請行政救濟，導致以後各年均比照以前年度核課地價稅，先予指明。當年度核課地價稅，如原起訴狀所述，違反財政部72年9 月6 日（72）台財稅字第36287號函釋之規定，上開函釋為當時有效之法令。

㈢依財政部79年6 月18日台財稅字第790135202 號函釋規定：「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編訂或使用分區前，變更為非農業用地者，應自實際使用之次年期起，改課地價稅。說明：二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；…。」（如附件）。本件，被告一再宣稱臺北縣政府工務局74年4 月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書，自75年起改課地價稅。惟上開建造執照從未開工，被告予以改課地價稅顯已違反上開79年6 月18日台財稅字第790135202號函釋規定。被告對於「開工報告所載開工日期」應負有舉證責任。

㈣被告又稱：系爭土地領有69年11月7 日雜字第100 號雜項執照，應改課地價稅乙節，經查雜項執照所列之地號，僅係雜項工作物所在位置而已，該雜項執照為道路水土保持工程，原告於70年間，早已依比例原則就已施工部分，辦理變更地目改課地價稅。對於繼續作農業使用之土地則繼續課徵田賦。本件系爭土地，乃繼續作農業使用之土地。被告認為系爭土地已因69年11月7 日雜項執照而變更為非農業使用，並非事實，因為系爭土地，在70年以後到74年以前仍課徵田賦，在75年起才改課地價稅，與69年11月7 日雜字第100 號雜項執照，並無關連。

㈤依土地稅減免規則第9 條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」系爭321 地號土地係供社區自來水供應站使用，系爭394 地號土地係供社區停車場使用，均應免徵地價稅。

㈥綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠本案原告所有坐落新北市○○區○○段280 地號等31筆土地，經被告所屬新店分處核定99年地價稅627,424 元，原告不服，針對其中系爭21筆土地（詳如本院卷第25頁附表），主張系爭280 地號等19筆土地（詳如附表編號1-19）應課徵田賦，另系爭321 、394 地號等2 筆土地（詳如附表編號20-21 ）依法應免徵地價稅云云，茲就系爭21筆土地99年地價稅核課情形說明如下：

⒈經查原告所有系爭21筆土地為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，為非都市土地編為農業用地以外之其他用地，並已規定地價在案，經被告所屬新店分處依改制前臺北縣政府69年11月7日雜字第100 號雜項執照、臺北縣政府工務局74年4 月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書，以土地已整地，未作農業使用，遂自實際變更使用之次年期（即75年）起改課地價稅迄今。

⒉原告主張系爭280 地號等19筆土地，為山坡地保育區丙種建築用地，地目為林或旱，均作農業使用，應依土地稅法施行細則第22條規定課徵田賦一節，惟依前揭說明，系爭土地既自75年起改課地價稅，已不符土地稅法施行細則第22條第1 款所定「於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦，仍作農業用地使用者」之要件，依前揭財政部88年3 月4 日台財稅第880099371 號函釋意旨，系爭土地自不具備課徵田賦之要件，無論有無作農業使用，均應課徵地價稅，原告所訴，不足為採。

⒊原告主張系爭321 、394 地號等2 筆土地係供社區自來水供應站及社區停車場使用，請依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅一節，按「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」又「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」分別為土地稅減免規則第9 條及第4 條所明定，是系爭土地實際分別供社區作自來水供應站及停車場使用之事實既為原告所不爭，顯係限供社區內住戶使用，並非單純供不特定之人通行之道路土地，核與前揭減免規則所定「供公眾通行之道路土地」之要件不符，尚無免徵地價稅之適用。是系爭2 筆土地依土地稅法第14條規定課徵99年地價稅，並無違誤。

㈡綜上，揆諸首揭土地稅法令及土地稅減免規則，被告所屬新店分處就原告所有系爭21筆及訴外土地等合計31筆土地核定99年地價稅627,424 元，於法有據，應予維持。

㈢至原告援引財政部72年9 月6 日（72）台財稅第36287 號函釋並主張：系爭280 地號等19筆土地係被告所屬新店分處於75年年底改課地價稅，換言之，在75年6 月29日平均地權條例修正前係課徵田賦，則系爭280 地號等19筆土地依土地稅法施行細則第24條第1 項第3 款規定，應依徵收田賦之清冊課徵，無須原告提出申請一節，惟該72年函釋嗣後並未列入財政部81年土地稅法令彙編，且本件係81年以後之地價稅案件更不得再行適用，原告據財政部72年9 月6 日函釋主張系爭土地仍作農用，應課徵田賦云云，並無可採（最高行政法院96年判字第00517 判決參照）。又依土地稅法第40條規定，地價稅每年徵收1 次，故75年當期地價稅之課稅期間係自75年1 月1 日起至同年12月31日止；系爭280 地號等19筆土地既於74年間因整地未作農業使用，經被告所屬新店分處於次年（75年1 月1 日起）改課地價稅，即與前揭土地稅法施行細則第22條第1 款所定要件未合，原告據以主張系爭280地號等19筆土地係於75年11月始改課地價稅，符合土地稅法施行細則第22條規定課徵田賦云云，洵不足採。

㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、99年地價稅系爭21筆土地分析表、被告99年地價稅繳款書、原告99年度申請土地改課查核情形表、新北市新店區地籍圖查詢資料、土地建物查詢資料、被告99年地價稅課稅明細表、土地登記簿、臺北縣實施平均地權土地地價稅總歸戶冊、臺北縣土地卡、建築工地開工報告書、相關照片影本、被告等93年11月5 日、94年2 月25日、11月16日勘查紀錄表、臺北縣政府工務局建築執照設計變更通知書、使用執照申請書、雜項執照、臺北縣政府94年10月13日北府工建字第0940708809號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以系爭21筆土地為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，為非都市土地編為農業用地以外之其他用地，並已規定地價在案，土地已整地，未作農業使用，連同訴外土地合計31筆土地，核定99年地價稅627,424 元，是否適法? 系爭321 、394 地號等2 筆土地係供社區自來水供應站及社區停車場使用，是否符合土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅? 本院判斷如下：

㈠關於系爭280 地號等19筆土地部分：

⒈按「本法所稱都市土地，指依法發布都市計畫範圍內之土地。所稱非都市土地，指都市土地以外之土地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。……。」土地稅法第8 條、第14條、第22條第1 項前段分別定有明文。次按同法施行細則第21條規定：「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、第22條規定：「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」

⒉又財政部88年3 月4 日台財稅字第880099371 號函釋略以「主旨：非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1 款及第2款規定，始得課徵田賦。說明：……⒉本案經函准內政部88年2 月9 日台（88）內地字第8802669 號函，略以：『查土地稅法施行細則第22條規定：……，其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1 款及第2 款規定者，始得課徵田賦。』本部同意上開內政部意見。」，經核其係財政部本於主管機關職權對於土地稅法施行細則第22條規定所為之解釋，並未牴觸母法之規定，應可援用。

⒊查系爭280 地號等19筆土地之使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，屬非都市土地，且已規定地價等情，有土地建物查詢資料附原處分卷第106-124 頁可憑，並為兩造所不爭執( 見本院卷第39 頁筆錄)，堪予認定。系爭280 地號等19筆土地之使用地類別為「丙種建築用地」，且已規定地價，非土地稅法施行細則第21條所定「非都市土地依法編定之農業用地」，與土地稅法第22條第1 項前段規定田賦徵收之對象須為「非都市土地依法編定之農業用地」或「未規定地價者」，並不相符。又系爭280 地號等19筆土地係屬非都市土地編為農業用地以外之其他用地，前經申領69年11月7 日雜字第100 號雜項執照，並整地為非農業使用，被告所屬新店分處乃依改制前臺北縣政府工務局74年4 月24日北工建字第1499號建造執照設計變更通知書，自75年起改課地價稅，並未經原告異議或提起行政救濟等情，亦有上開建造執照設計變更通知書在卷可稽（原處分卷第10-12 頁），且為原告所是認( 見本院卷第39頁筆錄及行政訴訟準備狀附本院卷第41頁) ，故系爭280 地號等19筆土地既於75年當期改課地價稅，自不符合土地稅法施行細則第22條第1 款所定「於75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦而仍作農業使用」之要件。另依非都市土地使用管制規則第7 條規定：「山坡地範圍內森林區、山坡地保育區及風景區之土地，在未編定使用地之類別前，適用林業用地之管制。」，可知未編定使用地類別之山坡地保育區土地，適用林業用地之管制，參以土地稅法施行細則第21條規定，固可認係農業用地，惟系爭280 等19筆土地已編定使用地類別為「丙種建築用地」，與上開規定未合，自亦不符合土地稅法施行細則第22條第2 款「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」之要件。從而，原告主張系爭280 地號等19筆土地應徵收田賦云云，洵無足取，被告依土地稅法第14條規定課徵地價稅，並無不合。

⒋原告雖主張被告係於75年11月開單核課地價稅，在此之前既係徵收田賦，即符合土地稅法施行細則第22條第1 款所定「75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用」之要件，此外原告領得雜項執照後並未開工，亦未整地施工，仍作農業使用，應課田賦云云。惟依土地稅法第40條規定，地價稅每年徵收1 次，故75年當期地價稅之課稅期間係自75年1 月1 日起至同年12月31日止；系爭280 地號等19筆土地既於74年間因整地未作農業使用，經被告於次年（75年）改課地價稅，即與前揭土地稅法施行細則第22條第1 款所定要件未合，原告此部分之主張，尚非可採。

⒌原告另主張依財政部72年9 月6 日台財稅字第36287 號函釋：「經編為都市外山坡地保育區丙種建築用地，現仍做農用之旱林地目仍准課徵田賦」，系爭280 地號等19筆土地仍作農業使用，應課徵田賦云云。惟查，上開函釋嗣後並未列入財政部81年土地稅法令彙編，依財政部81年6 月25日台財稅第810814241 號函規定：「凡在民國81年3 月31日前所發布未經編入本彙編之土地稅有關釋示函令，自民國81年7 月15日起，一律不再援引適用」，且本件係81年以後之地價稅案件更不得再行適用，原告此部分之主張，亦無可採。

⒍原告又主張改制前臺北縣政府工務局局74年4 月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書，從未開工，被告改課地價稅顯已違反財政部79年6 月18日台財稅字第790135202 號函釋規定。被告對於「開工報告所載開工日期」應負有舉證責任。系爭土地領有69年11月7 日雜字第100 號雜項執照所列之地號，僅係雜項工作物所在位置而已，該雜項執照為道路水土保持工程，原告於70年間，早已依比例原則就已施工部分，辦理變更地目改課地價稅。對於繼續作農業使用之土地則繼續課徵田賦。本件系爭土地，仍繼續作農業使用之土地云云。惟查，系爭280 地號等19筆土地為非都市土地，全部編定為山坡地保育區，丙種建築用地，本即不符土地稅法第10條第1 項及第22條第1 項編定為農業用地之要件，亦不合土地稅法施行細則第22條仍徵收田賦之情形，至於該等土地領有雜項執照及建造執照變更通知書，僅為被告認定上開土地是否作農業使用之參考，至雜項執照何時完工？是否局部變更？上開土地是否全部作非農業使用？並不影響上開土地應課徵地價稅之認定，是原告此部分之主張，尚非可採。

㈡關於系爭321 地號等2 筆土地部分：

⒈按土地稅法第6 條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」；又行政院依上開授權訂定之行為時土地稅減免規則第4 條規定：「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」、第9 條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」

⒉查系爭321 地號等2 筆土地，前經被告所屬新店分處分別於93年11月5 日、94年11月16日會同地政機關及台北縣政府農業局派員前往現場勘查結果，該2 筆土地上確實建有蓄水池（即社區自來水供應站）及舖設柏油路面作停車場使用，此有勘查記錄及現場照片可稽（見原處分卷第25、36、38頁) ，且該蓄水池及柏油路面停車場均供社區住戶使用，為原告所不爭執( 見本院卷第39頁筆錄) ，是系爭321 等2 筆土地顯係限供社區內住戶使用，並非供不特定之人使用，核與土地稅減免規則第4 條及第9 條所定「供公共使用」之要件不符，被告依土地稅法第14條規定課徵地價稅，自屬有據。

六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭