臺北高等行政法院判決

100年8月18日辯論終結

原告

楊德和即益大商號

被告

財政部

代表人

李述德（部長）住同上

訴訟代理人

黃清泉 （兼送達代收人）

訴訟代理人

詹淳惠

訴訟代理人

李永彬

上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國100 年3月4 日院臺訴字第1000093294號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、事實概要：原告欠繳已確定之民國（下同）85年度營業稅罰鍰新臺幣（下同）3,769,808 元，經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以99年9 月24日台財稅字第0990087982號函（下稱原處分）請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告出境，並以同號函知原告。原告不服，以被告於行政救濟程序確定後，依稅捐稽徵法第38條第3 項規定，應即填發補繳稅款繳納通知書通知其繳納，不得就時效已完成，而不得徵收及執行案件，復於94年11月18日對其重新送達被告再訴願決定書，並展延繳納期間至96年8 月30日，作為重新起算徵收期間之依據云云，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、原告不服訴願決定，復於86年6 月間，即法定期間之30日內，再向財政部提起再訴願，按訴願法第85條第1 項規定：「訴願之決定，自收受訴願書之次日起，應於3 個月內為之，必要時，得予延長，並通知訴願人及參加人，延長以1 次為限，最長不得逾2 個月」，被告並未通知原告認有延長審查期間之必要，故本件再訴願之審查，則於86年9 月間，即於法定期間3 個月內，作成再訴願決定書，又依訴願法第89條第2 項規定：「訴願決定書之正本，應於決定後15日內送達訴願人，參加人及原行政處分機關」規定，被告應於再訴願決定後15日內，即於89年9 月15日之前，應交付送達再訴願決定書與原告收受。惟原告人未於法定期間30日內，再提起行政訴訟，致本件再訴願，則於86年10月間終告確定在案。

二、依稅捐稽徵法第23條第1 項：「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算，應徵之稅捐末於徵收期間徵起者，不得再徵收，但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或……不在此限」之規定，又依同法第38條第 3項：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納」。據此，被告應於86年10月間，於再訴願決定確定之日起10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知原告繳納，又同法第39條第1 項規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行」之規定，被告既未依前述徵收期間屆滿徵起，且末於徵收期間屆滿前，移送法院強制執行，自不得再徵收，其稅款請求權時效消滅，被告再作限制原告出境之處分，不啻於法無據，亦違反憲法保障人權，有剝奪人民行動自由之疑。

三、又按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定其他權利……，前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產，逃避稅捐執行之跡象者」稅捐稽徵機關未執行第1 項或第2 項前段規定者，財政部不得依第3 項規定函請內政部入出國及移民署限制出境，為稅捐稽徵法第24條第1、2項前段、第 5項著有明文。被告就原告作出限制出境處分之前，自應依前開稅法第1 、2 項前段規定辦理，始得為之，不得因原告之所有不動產，業經行政執行署台中執行處以中執子92年度稅執特字第00077115號查封拍賣，所得價金，清償部分稅款，已無其他可供執行之財產，則可免依同法第1 、2 項前段規定，得逕依第5 項規定，函請內政部限制原告之處分。況且，稅捐稽徵法並無明文規定，納稅義務人欠繳稅款已達一定之金額，無論有無可供執行之財產，均得函請內政部入出國及移民署限制出境之規定。

四、原告又無隱匿或移轉財產，抑或逃避稅捐執行之跡象發生。被告竟以欠稅已達法定金額及無可供執行之財產為由，作成限制原告出境之處分，顯然違法亂紀，不擇手段，莫此為甚。尤甚者，為達延長徵收期間起算日之目的，竟將本件再訴願決定書合法送達後，再於94年11月18日，重新交付送達再訴願決定書予原告收受，而作為延長徵收期間起算日之計算，以杜徵收期間屆滿，不得再徵收。否則，已於92年11月間，徵收期間屆滿5 年，何須重新交付送達再訴願決定書與原告收受之理？由此窺知，被告之用意及目的。退而言之，稅捐徵收期間屆滿，不得再徵收，其稅款請求權時效消滅，倘容許稅捐機關重新交付送達訴願決定書與原告收受，則可延展徵收期間起算日之計算，豈不使稅捐機關得以恣意將已終結確定之案件，重新交付送達訴願決定書或填發延長期日補繳稅款繳納通知書，則可作為展延徵收期間起算日之依據？斯豈不使徵收期間之起算日，永無終止或確定之一日否？此諒非立法之本意，而影嚮法律之安定性、合法性、正當性、合理性及比例原則？苟係如是，其法律之安定，豈不盪然無存，視為無物？本件徵收期間之起算日，已於86年10月間再訴願決定書送達確定，被告復於94年11月18日重新交付送達決定書與原告收受，且以行政救濟確定為由，填發補繳稅款繳納通知書，延展徵收期間自96年8 月21日至同年月30日止繳納，有被告提出之訴願答辯書可按，以阻徵收期間起算日之屆滿，其脫法行為，是為彰顯，稅捐稽徵機關，豈可知法玩法，愚民百姓？

五、本件再訴願決定，原告既末於法定期間30日內，提行政訴訟，案件即告確定。計算徵收期間應予以起算，而非尚在復查、訴願、再訴願或行政訴訟審查中之案件，自無徵收期間起算日之計算，應扣除暫緩執行或停止執行期間之問題。是故本件既屬已不得再徵收之案件，再作限制原告出境之處分，有違反稅捐稽徵法第19條第1 項、第23條第1 、3 項，第24條第1 、2 項前段及第5 項、第38條第3 項，訴願法第85條第1 項，第89條第2 項之規定。

六、況依財政部賦稅署92年6 月3 日台稅六發字第0920452365號函釋（下稱財政部賦稅署92年函釋），罰鍰案件在行政救濟終結前，依稅捐稽徵法第50條之2 但書規定，免依同法第39條規定以予強制執行，與本件決定書訴願駁回確定無涉。因此，既已終結確定之案件，則無阻移送法院執行或停止執行之原因，其徵收期間自不因而中斷，仍應繼續進行。本件之徵收期間自87年1 月1 日起至92年1 月31日止，已逾徵收期間屆滿5 年，縱徵收期間以7 年計算，亦已於94年1 月31日止，徵收期間屆滿7 年，況被告又未於徵收期間屆滿前，移送法院強制執行，自不得再徵收或限制原告出境之處分，亦為當然。

七、本件訴願決定駁回之理由，無非以被告於94年11月18日重新交付送達再訴願決定書予原告收受，則被告卻以該送達期間，作為行政救濟確定之日期，且將繳納期間展延至96年8 月21日起至同年月30日止，並於96年8 月6 日為合法送達繳款通知書，而認定違反營業稅法罰鍰之徵收期間至101 年8 月30日，始為徵收期間屆滿云云，顯然於法無據，顯為武斷。蓋本件之審查，非啻未予調取原處分卷，而為實體上之審查，且以重新交付送達再訴願決定書與原告收受，以及填發補繳稅款繳納通知書之繳納期間，作為徵收期間起算日之依據，顯然無見，是為草斷，理應就實體上之審查，於何時終結？何時合法送達？是否已逾徵收期間，而不得再徵收，作為限制處分之依據。而非官官相護，聽憑被告片面之詞，遽作論據，苟係如是，人民何能服之？本件再訴願決定書之正本，既已合法送達原告收受，案件既告終結確定，被告復於94年11月18日重新交付送達決定書與原告收受，自不影嚮本件再訴願決定已確定，影響得以重新起算徵收期間之計算。訴願決定未加詳查印證，遽而論斷，駁回訴願，是有不當，甚難甘服。

八、本件救濟終結確定，徵收期間屆滿，不得再徵收，被告為延長徵收期間之起算日，復重新交付送達訴願決定書與原告收受，其重新交付送達是否適法？其徵收期間屆滿，可否重新起算徵收期間，是有爭議，而有質疑。被告為主管機關，明知本件徵收期間屆滿，不得再徵收，為掩飾過失或行政疏失，知法玩法，愚民百姓，違反憲法保障人權，竟恣意作成限制原告出境之處分，侵害及剝奪人民行動自由，為法治國家所不欲為之。

九、綜上論之，被告就已逾徵收期間5 年，不得再徵收及執行，即稅捐請求權時效消滅，再重新交付訴願決定書予原告收受，而作為本件之徵收期間之起算日，以達徵收期間之展延，知法玩法，愚民百姓，以掩過失，莫此為甚。被告仍限制原告出境之處分，顯違反訴願法第85條第1 項，第89條第2 項及稅捐稽徵法第19條第1 項，第21條第1 、3 項，第23條第1 項，第38條第 3項之規定、並有違憲法保障人權及人民行動自由之疑等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

參、被告則以：

一、原告即益大商號就被裁處之營業稅罰鍰提起復查，迭經訴願、再訴願，於87年7 月1 日遭再訴願駁回（原卷第28頁），已於94年11月18日送達再訴願決定書予訴願人（原卷第29頁），嗣96年7 月25日行政救濟確定，另將繳納期間展延自96年8 月21日起至96年8 月30日止（原卷第31頁），並於96年8 月6 日合法送達繳款書（原卷第33頁）。

二、有關再訴願決定書正本送達期限之規定，參照最高行政法院96年度裁字第00668 號裁定（原卷第34頁），訴願法第89條第2 項關於訴願決定書送達期限之規定係屬訓示規定，如有違反，並不影響訴願決定及送達行為之效力。另依旨揭稅捐稽徵法第23條第3 項規定，徵收期間之計算應扣除暫緩移送執行或停止執行期間，而依同法第50條之2 規定，罰鍰於行政救濟程序終結前，免依規定予以強制執行，再依前揭函釋規定，依法應扣除之暫緩執行期間，應計算至依法填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限屆滿日，爰本案營業稅罰鍰徵收期間應至101 年8 月31日始屆滿，是系爭罰鍰迄未逾徵收期間，原告所訴顯係誤解；又該商號查無財產，原告亦僅餘投資乙筆，並無可供禁止處分之財產，自無財政部88年11月10日台財稅第881957167 號函釋「得免再對其為限制出境處分」之適用。查本案滯欠罰鍰既未繳清亦未提供擔保（原卷第37頁），未符合稅捐稽徵法第24條第7 項規定各款應解除出境之情形，限制出境處分仍應維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、欠稅總歸戶查詢情形表及欠稅明細資料查詢等影本附中區國稅局卷、原處分為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、系爭營業稅罰鍰是否已逾徵收期限？被告是否將已確定之案件，重新送達訴願決定書，以延展徵收期間起算日？

二、原處分請移民署限制原告出境，有無違誤？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）稅捐稽徵法第24條第3 項前段規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣1 百萬元以上，營利事業在新臺幣2 百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣1 百50萬元以上，營利事業在新臺幣3 百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」

（二）稅捐稽徵法第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」

（三）稅捐稽徵法第23條第1 項前段及第3 項規定：「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」「依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1 項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間」

（四）稅捐稽徵法第50條之2 規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」

二、系爭營業稅罰鍰未逾五年徵收期限，被告並未就已確定之案件，重新送達再訴願決定書，以延展徵收期間起算日：

（一）原告經營之益大商號85年營業稅罰鍰事件，迭經其申請復查、提起訴願及再訴願，由被告於94年11月18日送達再訴願決定書予原告，因原告於二個月內（即95年1 月17日前）未提起行政訴訟而告確定，再訴願案件係因原告送達再訴願決定書而告確定，並非被告「就已確定之案件，重新送達再訴願決定書」。而徵收期間應自行政救濟（再訴願）確定之翌日（95年1 月18日）起算五年，屆滿日為100年1 月17日，被告於徵收期間屆滿日前已另將繳納期間展延至96年8 月30日，並於96年8 月6 日合法送達繳款書，未逾徵收期間，其限制出境處分並未違法。

（二）原告雖主張系爭營業稅伊於86年6 月間提起再訴願，再訴願決逾法定期限（三個月，延長以一次為限，最長不得逾二個月），亦未通知延長審查期間，應視為86年9 月間已駁回訴願，而被告應於再訴願決定書完成15日內交付再訴願決定書予原告，因原告未提起行政訴訟，故系爭營業稅罰鍰業於86年10月間確定，原告不得就已確定之案件，重新送達再訴願決定書，以延展徵收期間起算日云云。

（三）惟按訴願法第85條第1 項關於訴願決定書作成期限之規定，係屬訓示規定，並非強行規定，若再訴願決定機關對前開規定有所違反，不影響爾後作成之再訴願決定書之效力，亦不生再訴願案件「視同於所訓示期限末日駁回訴願」之效果，再訴願人若因再訴願案遲未為決定，不願再提行政訴訟，而欲提早確定，應以「撤回再訴願聲請」之方式為之。本件再訴願機關雖未於訓示期間（提起再訴願後三個月內）作成再訴願決定書，但不生系爭營業稅「視同於提起再訴願後三個月之期限末日駁回訴願」之效果，仍以實際作成再訴願決定書之內容、日期為準（例如若再訴願決定於提起再訴願五個月後再為撤銷原處分之決定並經合法送達，亦生撤銷原處分之效果，而非視為再訴願駁回），本件再訴願決定書於87年10月間作成（87年11月4 日發文，見本院卷第60頁），並於94年11月18日送達予原告，有送達證書可憑（見原處分卷第29頁），再訴願決定書自於送達原告時方生效力，並因原告未於二個月內（即95年1 月17日前）提起行政訴訟而告確定，至於再訴願決定書作成後，何以七年後才合法送達予原告？僅涉及此段期間遲延利息應否由原告負擔之問題，但與徵收期間之計算無關，蓋我國之行政救濟，係採原則不停止原處分執行之制度，亦即行政處分之執行，並不以行政處分確定為必要，惟因稅捐稽徵法第50條之2 但書規定：「在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行」，係屬罰鍰之特別規定，而再訴願決定書未經送達原告不生效力，行政救濟（再訴願）程序既未終結，被告依法不能行使徵收權，徵收期間自應自行政救濟終結時起算，與再訴願決定歷時多久才合法送達、確定無關。

（四）按「行政救濟程序終結後，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3 項雖應再填發繳款書，通知納稅義務人繳納；惟此段期間，因已非屬行政救濟程序期間，依稅捐稽徵法第50條之2 規定內容及第39條立法意旨，自非稅捐稽徵法第39條所稱暫緩移送強制執行之期間。‧‧該段期間並非稽徵機關徵收權不得行使之期間，論理上自不得僅因其尚未能移送強制執行，而謂此段期間應自徵收期間中扣除。況稅捐稽徵法第38條第3 項所規範填發繳款書通知納稅義務人繳納之行為，本質上，即屬稅捐稽徵機關於稅捐罰鍰處分確定後，所為命債務人自動履行之徵收權行使之行為，依上述徵收期間之意涵，自不應於計算徵收期間時予以扣除」、「關於有提起行政救濟之稅捐罰鍰處分，於計算其徵收期間時，即應扣除至行政救濟終結時止之期間，即罰鍰處分已不得再循一般行政救濟程序為救濟之時」（最高行政法院95年度判字第1847號、99年度判字第1125號判決參照），則本件徵收期間之計算，固非依被告於再訴願確定後再填發之繳款書（96年8 月6 日送達）上所載最後繳納期間（96年8 月30日）起計算五年（至101 年8 月30日），而係應自行政救濟（再訴願）確定之翌日（95年1 月18日）起算五年，徵收期間屆滿日為100 年1 月17日，而被告於徵收期間屆滿日前已於96年8 月6 日合法送達系爭經展期之繳款書，未逾徵收期間，原告主張被告係就「已確定之案件，重新送達再訴願決定書，以延展徵收期間起算日」云云，尚不足採。

三、原處分請移民署限制原告出境，尚無違誤：原告欠繳已確定之85年營業稅罰鍰3,769,808 元，尚未逾五年之徵收期間，其欠繳金額已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，中區國稅局以該商號並無足資禁止處分之財產，乃報由被告以原處分函請移民署限制原告出境，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭