臺北高等行政法院判決

101年1月5日辯論終結

原告

聯福生科技股份有限公司

代表人

沈秀美（董事長）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

陳奕璋

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年5 月20日台財訴字第09900565700 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）96年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）74,222,167元及前5 年核定虧損本年度扣除額（下稱虧損扣除額）40,284,263元，經被告查獲其漏報營業收入19,676,324元，審理違章成立，初查乃分別核定全年所得額101,356,260 元、虧損扣除額0元及補徵稅額18,179,462元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額3,751,767 元處1 倍之罰鍰3,751,767 元。原告不服，申請復查，經被告99年11月4 日北區國稅法一字第0990017727號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願，經決定將原處分關於前5 年核定虧損本年度扣除額及罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告對漏稅額部分仍為不服，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分及訴願決定不利於原告之部分均撤銷：

㈠按所得稅法第24條規定，營利事業所得以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，而營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第27條規定：「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。但決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理。」。財政部61年8月26日台財稅字第37296 號函釋：「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字以「應收收益」科目列帳；但決算時因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於次年度（已修正為確知之年度）以過期帳收入處理，為營利事業所得稅結算申報查核準則第27條所規定。本案臺北市國稅局於58年間所發退稅利息○○元，既據檢具臺北地方法院60年訴字第○○號民事判決書影本，證明係為該公司委任之○○會計師事務所職員所代領挪用，迄60年度方獲通知有此項退稅利息時，始行列入60年度收入處理，核屬情形特殊，應准依照上開查核準則之規定，以60年度之收入處理。」。財政部68年4 月12日台財稅字第32280 號函釋：「國外佣金收入權責發生之日期，應以交易完成日為準，但如支付之對方為外匯管制之國家，且其佣金額度在應經當地政府核准範圍以內者，應以經當地政府核准後為準。上項規定係因外匯管制國家申請核准外匯頗費時日，為兼顧實情，乃准以當地政府核准後為準，始認屬權責發生，列為當期收益課稅。」（下稱財政部68年函釋）。

㈡本件系爭技術服務費收入19,676,324元因中國大陸「外匯管制」，申請核准外匯困難重重且頗費時日，更遭中國大陸外經貿主管部門及稅務局極為嚴苛且不合理之對待，故為兼顧實情，依據查核準則第27條但書「因特殊情形，無法確知之收入或收益」及依財政部68年4 月12日台財稅字第32280 號函釋，以中國大陸稅務局97年11月l8日核發「稅收電子轉帳專用完稅證」日為準，始認屬權責發生，方列為97年度當期之收益課稅，並符合「量能課稅」原則。

㈢原告96年度於大陸來源所得，因中國大陸外匯管制，致不能匯出技術服務費，而無法取得大陸針對系爭技術服務費收入核發之「稅收電子轉帳專用完稅證」，更無法完納大陸稅款，從而被迫於可扣抵稅額未確知前，帳外調減系爭大陸所得19,676,324元，並先暫予充分揭露相應調整減列之理由；嗣擬於中國大陸外經貿主管部門及稅務局核准後，外匯管制解除，大陸來源所得確定可匯回臺灣，始認屬權責發生及可扣抵稅額時，再於97年度帳外調整增列補報系爭技術服務費收入，於法並無不合。是訴願決定及原處分均違背所得稅法第24條及查核準則第27條規定。

㈣依據「中華人民共和國技術進出口管理條例（西元2002年1月1 日施行）」第13條規定：「技術進口申請經批準的，由國務院外經貿主管部門發給技術進口許可意向書。進口經營者取得技術進口許可意向書後，可以對外簽訂技術進口合同。」。同條例第18條規定：「進口屬于自由進口的技術，應當向國務院外經貿主管部門辦理登記，..」，同條例第19條規定：「國務院外經貿主管部門應當自收到本條例第18條規定的文件之日起3 個工作日內，對技術進口合同進行登記，頒發『技術進口合同登記證。』。」，同條例第20條規定：「申請人憑技術進口許可證或者『技術進口合同登記證』，辦理外匯、銀行、稅務、海關等相關手續。」。又中國大陸國家外匯管理局西元2002年2 月20日外經貿技發[2002]50號「關於加強技術進口合同售付匯管理的通知」：「..。凡進口自由進口技術（指未列入《中國禁止進口限制進口技術目錄》中的技術) ，在辦理技術進口合同售付匯手續時，須出示外經貿主管部門頒發的《技術進口合同登記證書》及《技術進口合同資料表》，經外匯指定銀行審核無誤後，『方能』辦理售付匯手續。..」。再者，中國大陸國家外匯管理局「關於加強技術引進合同及售付匯管理的補充通知」：「..為完善技術引進管理，防範和打擊逃騙匯行為，保證金融秩序穩定..外商投資企業在企業成立過程中由外資管理部門審核的技術引進合同須填寫《技術引進合同資料表》並由外資管理部門加蓋公章，在辦理售付匯手續時『須同時』出具有關『批件（包括大陸稅務局審批核准文件）』和《技術引進合同資料表》。外商投資企業在企業成立後簽訂的技術引進合同須按有關規定辦理技術引進合同註冊生效手續。各級外經貿主管部門要嚴格把關，監督經營單位認真填寫《技術引進合同資料表》，確保全面真實地反映合同內容。..」。

㈤中國大陸外匯管制之政策為「寬進嚴出」，為眾所周知之事。大陸外經貿主管部門及稅務局採取極為嚴刻之審查監督，於辦理售付匯手續時『須同時』出具有關『批件（包括大陸稅務局審批核准文件）』和「技術引進合同資料表」。如大陸地區之廠商利潤被大陸稅務局認定為「留得不夠多（東莞福滿生電子有限公司西元2008年營業虧損為人民幣3,269,991.88元）」，而否准審批，或經國務院外經貿主管部門註銷『技術進口合同登記證』，相關技術服務費之銀行外匯「售付匯手續」，將亦無法辦理。

㈥原告歷年來從未有逃漏稅捐之情事。為使原告根留臺灣，並將中國大陸技術服務之利潤，回流臺灣，且為臺商創造中國大陸技術服務收入匯回臺灣之行政前例，故原告於96年至98年間，努力了2 年之久，史無前例地向大陸外經貿主管部門及稅務局申請「技術進口合同登記證」等文件，期待能將本件系爭之技術服務費收入全數匯回臺灣；惟於中國大陸外匯管制之政策下，原告遭受中國大陸外經貿主管部門及稅務局極為嚴苛且不合理之對符，大陸當局僅「部分」核准，僅能將本件系爭「部分」之技術服務費收入美金449,850 元匯回臺灣，並剔除無法匯回之技術服務費人民幣3,417,000 元，及註銷技術服務合同。本件大陸東莞福滿生電子有限公司受外匯管制之時序及說明如下：

⒈96年1月2日與東莞福滿生電子有限公司簽訂技術服務合同。（合同簽訂日期：西元2007年1月2日)。

⒉96年7 月將技術服務合同等相關送致東莞市外經貿局國際貿易科申請技術進口引進，相關圖片及資料於外經貿局網站上提交，東莞市批準後，再出東莞市移轉至廣東省審批。

⒊96年12月18日依據「中華人民共和國技術進出口管理條例」等相關規定，大陸地區國務院外經貿主管部門審批同意對技術進口合同進行登記，並頒發「技術進口合同登記證書」；但尚未奉大陸稅務局審批核准。

⒋96年12月31日受大陸外匯管制，仍不能匯出技術服務費。大陸東莞福滿生電子有限公司完全未入帳費用。

⒌97年5 月31日本案系爭之技術服務費收入受大陸外匯管制之影響，大陸稅務局拒絕審批核准，相關技術服務費之銀行外匯「售付匯手續」，亦無法辦理，故本案原告於大陸來源所得之可扣抵稅額亦能未確知。原告於96年稅務報告帳外調整減列19,676,324元，並充分揭露調整減列之理由：「因技術服務費收入中19,676,324元，尚未取待大陸來源所得之可扣抵稅額合法憑證，故將該技術服務費收入19,676,324元，予以帳外調整減列。」，原告並無匿報系爭收入之情事，更無故意或過失之可言。

⒍97年6 月24日因仍受大陸外匯管制，故為求原告資金週轉，只好由香港FU SHEN代匯美金1,000,000元。

⒎97年11月18日大陸核發「稅收電子轉帳專用完稅證（技術服務收入美金449,850元＝技術服務收入美金500,000元－大陸企業所得稅美金50,000元（人民幣341,700 元）－手續費美金150 元）」。

⒏97年11月25日大陸東莞市常平市地稅局袁煥華股長約談東莞福滿生電子有限公司最高主管賴協理，地稅局袁煥華股長警告若東莞福滿生電子有限公司擬再申請匯出剩餘美金500,000 元，則按「反避稅處理」，並到工廠從嚴核查。困大陸東莞市常平市地稅局拒發「稅收電子轉帳專用完稅證」，故依中國大陸國家外匯管理局「關於加強技術引進合同及售付匯管理的補充通知」等相關規定，本案系爭之技術服務費收入剩餘美金500,000 元之銀行外匯「售付匯手續」仍受大陸外匯管制，亦無法辦理核准結匯，從而無奈被迫解除技術服務合同。

⒐97年11月28日繳納完稅證稅款。

⒑97年12月東莞福滿生電子有限公司入帳為2008年費用美金500,000元，97年營業虧損為人民幣3,269,991.88元。

⒒97年12月5日東莞常平公證完稅證明。

⒓97年12月5日大陸福滿生電子匯還香港FU SHEN代匯款美金500,000元。

⒔98年1月19日臺灣海基會認證。

⒕98年5月6日東莞市德誠稅務師事務所出具之「2008年度企業所得稅匯算清算繳監證報告」將本案剩餘無法匯回臺灣之技術服務費美金500,000 元（人民幣3,417,000 元) 剔除。

⒖98年12月31日無奈被迫解除技術服務合同。

㈦原告與東莞福滿生電子有限公司簽訂技術服務合同總價為美金1,000,000 元。大陸於97年11月18日核發「稅收電子轉帳專用完稅證（技術服務收入美金449,850 元＝技術服務收入美金500,000 元－大陸企業所得稅美金50,000元（人民幣341,700 元) －手續費美金150 元) 」，故原告97年度之技術服務費收入應為15,502,500元（＝7,742,500 ＋7,760,000；美金500,000 元) 。原告並業於98年11月11日更正補報於97年度系爭大陸所得19,676,324元及大陸來源所得之可扣抵稅額。本案系爭之技術服務費收入剩餘美金500,000 元受大陸外匯管制之影響，大陸稅務局拒絕審批核准，相關技術服務費之銀行外匯「售付匯手續」，亦無法辦理，並無奈被迫解除技術服務合同，故迄今原告於98年度及以後年度之技術服務費收入仍為0 元等語。

三、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴：

㈠原告之系爭大陸地區技術服務費收入19,676,324元於96年度已權責發生，原告並已列於帳載營業收入金額中，此為原告所不爭執，無查核準則第27條但書「因特殊情形，無法確知之收入或收益」規定之適用，自應依所得稅法第22條第1 項、第24條第1 項規定，列為當年度收入計算所得額，然原告簽證會計師於簽證報告書揭明該系爭技術服務收入，因尚未取得大陸地區稅務機關發給之納稅憑證而自行調減。惟按其調減理由並非因法令未有明訂收入認列年度致有未明，進而存有應揭露適當表達之情，況依財政部93年9 月14日台財稅字第09300452930 號令（下稱財政部93年函釋）明釋，營利事業依所得稅法第3 條第2 項但書規定，扣抵其中華民國境外所得已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，應提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證。所稱「同一年度納稅憑證」，係指營利事業按權責基礎併計之境外所得所屬年度之同一年度納稅憑證。營利事業於結算申報時，未能提出上開納稅憑證者，自可依稅捐稽徵法第28條規定辦理，原告於申報時自行調減系爭應認列之技術服務收入，顯有未合。

㈡原告之系爭收入19,676,324元已權責發生，卻執詞主張系爭技術服務收入因中國大陸「外匯管制」，申請核准外匯困難重重頗費時日，更遭中國大陸外經貿主管部門及稅務局嚴苛且不合理對待等語，惟按財政部93年函釋，已然考量營利事業結算申報時，若有未能及時於申報年度提出納稅憑證者，可依稅捐稽徵法第28條規定辦理。申言之，對於有境外所得之營利事業，本應於境外所得權責發生年度併計當年度所得申報課稅，若因營利事業未能於結算申報時提出納稅憑證者，僅可依稅捐稽徵法第28條規定辦理，而不存在有例外之遞延所得權責發生之情形。原告片面引據查核準則第27條但書「因特殊情形，無法確知之收入或收益」及財政部68年函釋欲為引用於本件，誠有未合。其一，對於有境外所得營利事業，本應於境外所得權責發生年度併計當年度所得申報課稅，此有財政部93年函釋在案，對於有境外所得之營利事業應依該法令辦理，無特殊情形而得將已權責發生之收入遞延至納稅憑證取得時，其二，系爭技術服務費收入業已權責發生，原告業已列為帳列收入，準此，對於系爭收入已發生應於境外所得權責發生年度併計當年度所得申報課稅。

㈢原告所引用之財政部68年函釋，為例外對於佣金支出認列發生規定，肇因於國外支付佣金一方若為外匯管制國家，且匯出佣金之額度應經當地政府核准之受限特殊情形，例外以當地政府核准日為權責發生日，該解釋之標的、特殊情事及匯出佣金額度受限政府等情節，與本件情況不符，原告將該函釋更為擴張援用，殊有未合等語。

四、本件事實概要欄所載為兩造所不爭執，歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告以原告96年度營利事業所得稅結算申報，漏報自大陸地區東莞福滿生電子有限公司取得之技術服務費收入19,676,324元，以原處分核定補徵稅額有無違誤？

㈠按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第22條第1 項及第24條第1項前段所明定。立法意旨係就公司組織之營利事業，應採用之會計基礎及收入與成本費用配合原則之所得額計算方式，以法律明確規定，避免紛歧。次按「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。但決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理。」、「營利事業依所得稅法第3 條第2項但書規定扣抵其中華民國境外所得已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，應提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證。所稱『同一年度納稅憑證』，係指營利事業按權責基礎併計之境外所得所屬年度之同一年度納稅憑證。營利事業於結算申報時，未能提出上開納稅憑證者，可依稅捐稽徵法第28條規定辦理。」為查核準則第27條前段、及財政部93年函釋所明定，係就執行所得稅法第22條、第3 條第2項但書之細節性規定，具有法規定判定稅捐義務成立或消滅之構成要件效力，未逾越所得稅法規定，自得援用。

㈡又按「公司組織之會計基礎，依行為時所得稅法第22條第1項規定，應採用權責發生制。所謂權責發生制，依商業會計法第9 條第2 項規定，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，決算時收益及費用，並按其應歸屬年期作調整分錄。又『凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時就估計數字，以「應收收益」科目列帳。』為行為時營利事業所得稅查核準則第27條前段所明定。則Ａ公司69年年度對國內廠商融資所應收取之利息，自屬已確定之收益，即應按權責發生年度（69年度）決算時，就估列數字以『應收收益』科目列帳。稅捐稽徵機關就該年度應收利息收入發單補徵營利事業所得稅，並無不合。」（最高行政法院75年12月份庭長評事聯席會議決議、94年度判字第836 號判決意旨參照) 。

㈢查原告係經營電子材料、設備批發業，96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額2,216,545,435 元及全年所得額74,222,167元，經被告初查以原告帳列大陸地區技術服務收入19,676,324元於96年度已權責發生，卻以該收入尚未取得大陸地區稅務機關發給之納稅憑證為由自行調減，致有漏報營業收入19,676,324元情事，經扣除應追認之相關成本費用437,825 元（薪資支出301,200 元及研究費136,625 元），並調增原告列報於97年度而經查核屬本年度營業收入22,743,750元及調減其列報本年度營業收入中屬95年度營業收入14,848,156元，核定營業收入淨額2,244,117,353 元、全年所得額101,356,260 元（原申報全年所得額74,222,167元+19,676,324 元-437,825元+22,743,750 元-14,848,156 元=101,356,260元），有被告96年度營利事業所得稅覆核報告可稽（附於原處分卷第830 、825 頁），被告以原告大陸地區技術服務費收入19,676,324元，因於96年度已權責發生乃予認列，依前揭說明，並無不合。

㈣原告主張系爭技術服務費收入係因中國大陸外匯管制，致不能匯出技術服務費，無法取得大陸完稅證明，乃先暫予揭露，擬予大陸核准後再予列帳，故符合查核準則第27條但書所定「因特殊情形」，亦符財政部68年函釋規定，故被告應以中國大陸稅務局97年11月18日核發之「稅收電子轉帳專用完稅證」日為準，始認屬權責發生等語，並提出原告在大陸地區與對口廠商東莞福滿生電子有限公司之技術進口合同登記證書、解除技術服務合同協議、中國銀行出帳通知書、東莞福滿生電子有限公司聯絡單影本及該公司「2008年度企業所得稅匯算清算繳監證報告」剔除技術服務費說明影本等件為證（附於訴願卷第18-38 頁）。惟：

⒈原告之系爭大陸地區技術服務收入19,676,324元於96年度已權責發生，自應依首揭規定列為當年度收入計算所得額。原告簽證會計師雖於簽證報告書揭明系爭技術服務收入因尚未取得大陸地區稅務機關發給之納稅憑證而自行調減，但系爭收入業於96年度權責發生，該性質係屬法令明定，應予申報。

⒉依查核準則第27條前段「凡應歸屬於本年度之收入或收益..就估計數字，以『應收收益』科目列帳」之規定文義，與但書之「因特殊情形，無法確知之收入或收益」比較，可知所稱「因特殊情形」係指公司取得之收入收益可能無法合理確定者而言，如能確知該收入，即不適用本條但書規定。原告之系爭技術服務費收入係可確定之收入，故仍應依本條前段規定列帳。

⒊另依財政部93年函釋意旨，營利事業於結算申報時，未能提出同一年度之納稅憑證者，自可依稅捐稽徵法第28條退稅規定辦理。至原告所引用之財政部68年函釋，其案例事實為針對國外佣金一方係外匯管制國家，其匯出額度亦須經核准，故以當地政府核准日為權責發生日，然原告之系爭技術服務費經權責發生並已確知，亦無匯出額度須經當地政府核准情形，故尚不能以該函釋援為原告有利之依據。原告此部分主張，並不可採。

五、綜上所述，原告將系爭技術服務費，以97年間取得中國大陸完稅證明，自行調減96年度之技術服務費收入，與所得稅法第22條、查核準則第27條規定不符，原處分認原告漏報該項收作，並無違法。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭