臺北高等行政法院判決

原告

許陳月芳

訴訟代理人

洪惇睦（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

李慶華（局長）住同上

訴訟代理人

邱瑤琪

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年5 月3 日臺財訴字第10100087140 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告因不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的金額為新臺幣（下同）226,030 元，爭訟數額在40萬元以下，依民國99年5 月1 日施行之行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應依簡易訴訟程序進行之，先予敘明。

二、事實概要：緣原告98年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，漏未列報本人及配偶許良助取自簡文財、林延湯、陳敏雄、王燦輝、謝德玄及許炳崑（下稱簡文財等6 人）之利息所得合計2,804,103 元（下稱系爭利息所得），經被告查獲通報；另查獲漏報原告自國泰世華商業銀行新泰分行之利息所得3,271 元（下稱銀行利息所得）、許良助租賃所得22,800元，合計26,071元，經被告審理違章屬實，乃歸戶核定綜合所得總額4,169,333 元，補徵應納稅額499,574 元，並處罰鍰226,030 元。原告就有關系爭利息所得之罰鍰處分部分不服，申請復查遭駁回，提起訴願遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠法務部94年6 月22日法律字第0940022452號函釋業已載明：「現代國家基於有責任始有處罰之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，而現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權進步立法，故不採所謂推定過失責任立法體例，因此依上項行政罰法規定，違反行政法上義務無故意或過失者，即無處罰規定之適用。」

㈡簡文財等6 人與原告及原告配偶許良助資金往來時，簡文財等6 人於99年6 月3 日以說明書同意計算取得之利息所得，本質為被告與簡文財等6 人之間和解之結果，被告亦未查獲原告漏報系爭利息所得之積極證據，由於說明書出具日期為99年6 月3 日，已逾越98年度綜所稅申報期限（99年5 月31日止），系爭利息所得事實上已無法期待原告能於98年度綜所稅申報期限內完成申報，因此98年度綜所稅，原告發生逾期申報已屬無可避免，原告並無故意或過失，即欠缺客觀可罰性條件；再者，本件被告既未查獲原告曾收受系爭利息，即係以推計課稅之方式對原告課稅，惟推計課稅不得推計處罰，即依行政罰法第7 條第1 項不得處罰。被告仍課處罰鍰，依法即有違誤。

㈢是原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

四、被告則以：原告98年度綜所稅申報，漏報原告本人及配偶許良助系爭利息所得，經被告查獲，依實際查得之資金借貸差額，以其差額按年息3%計算，核定原告及配偶自簡文財等6人取得系爭所得合計2,830,174 元，非和解之結果。次按綜所稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告對申報內容應盡審查核對之責，其未按實際所得申報，致漏報系爭利息所得、銀行利息所得及租賃所得核有過失。又原告係漏報系爭所得，被告於原告辦理98年度綜所稅結算申報前進行調查（99年5 月3 日），原告自可將系爭所得於結算申報期間內予以申報，原告捨此不為，致漏報系爭所得核有過失，原處分裁處罰鍰並無違誤。又，被告於作成原核前，係以簡文財等6 人與原告、許良助間相關往來明細、往來計息表、帳戶明細等證物為據，易言之，被告係在掌握簡文財等6 人與原告、許良助間相關金流調度之實際狀況，其自非以推計課稅作成原核、復查決定，是原告此部分之主張，亦無可採等情。並聲明：駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄所述之事實，有簡文財等6 人、郭文琴、梁維斗、林興谷、杜豔秋、陳淑英、陳金源、林益生各自均於99年6 月3 日出具之說明書、原告98年度綜所稅申報書、原核、原告金融機構帳戶資金往來情形、許良助金融機構帳戶資金往來情形、簡文財等6 人金融機構帳戶資金往來情形、訴願決定附於本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：本件原告漏未列報其本人及配偶許良助取自簡文財等6 人之利息即系爭利息所得，是否具故意或過失。

六、茲就兩造之上開爭執，析述如下：

㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第4 類：利息所得：凡公債……及其他貸出款項利息之所得……。」「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第10類、第2 項、第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項定有明文。依上開所得稅法第71條規定可知，現行綜所稅制係採自行申報制，人民有所得即應課稅，凡取有應課稅之所得即應誠實申報，乃所得稅制基本原則，亦為憲法第19條所明定，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，復為納稅義務人應予注意且有能力加以注意之範圍。

㈡次按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：㈠屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（不包括執行業務所得格式代號9A之各類所得扣繳暨免扣繳憑單）、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、信託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單之所得資料。㈡屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。二、納稅義務人未申報或短漏報之所得不屬前款規定情形，而其經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣15,000元以下，且無下列情事之一：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。㈡虛報免稅額或扣除額。㈢以他人名義分散所得。前項第1 款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」為行為時稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項、第3 項所明定。上開行為時稅務違章案件減免處罰標準，並未逾越法律授權裁量範圍，復未違反法律保留原則，本院予以尊重。

㈢本件原告98年度綜所稅結算，經被告查核，發覺簡文財等6 人銀行帳戶有原告支付之大額資金，另林延湯、王燦輝2 人銀行帳戶有原告配偶許良助支付之大額資金，經被告於99年5 月3 日函請簡文財等6 人說明受款原因等，簡文財等6 人於99年6 月3 日委託會計師出具說明書答覆稱：與原告或許良助多年來有資金調度之借貸往來，約定每年按相互間資金借貸往來差額，由借出一方按年息3%，依日積數向他方收取利息等語，並提出與原告或許良助帳戶往來明細、往來計息表等件為證（原處分卷第12至39頁），被告原核乃核定原告漏報其本人及許良助系爭利息所得合計2,804,103 元；因被告另查獲漏報原告銀行利息所得3,271 元、許良助租賃所得22,800元，乃歸戶核定綜合所得總額4,169,333 元，補徵應納稅額499,574 元，此有被告核定通知書可按（原處分卷第87至89頁），合先敘明。

㈣原告主張：本件係被告以專案查核原告、許良助與簡文財等6 人資金往來時，簡文財等6 人均於99年6 月3 日分別以書面同意計算取得之利息所得，因當時已逾98年度綜所稅申報期限，已無法於申報期限內申報，發生逾期申報乃無可避免之事，又被告並無積極證據證明原告或許良助曾自簡文財等6 人收取利息，本件被告係用推計課稅方式認定，惟其無故意或過失，應不得推計處罰等情。惟以：

⒈經細繹簡文財等6 人出具之說明書，已明確表示其等與原告或許良助間「多年來均互有資金調度往來，約定於每年按相互間資金借貸往來差額，由借出多之一方按年息3%，依日積數計算，向他方收取利息。」等字句，依簡文財等6 人提出之往來明細、往來計息表、帳戶明細所載，其等自98年起均向原告借款，而王燦輝、林延湯更早分別自85年間、89年間即各自互與許良助有資金往來，且每月份金額至少有6 位數，高達8 位數字者亦屢見不鮮等情，即簡文財等6 人與原告、許良財相互間借款均有相當金額，是由上開證物以觀，簡文財等6 人與原告、許良助之借貸往來，已非短期借貸，原告於申報時即已知悉或應負有查明之責。

⒉按所謂行政處分之「形式存續力」，係指受處分相對人不能再以通常之救濟方法（訴願及行政訴訟）將行政處分予以變更或撤銷者，又稱「不可爭性」或「不可撤銷性」，此一效力相當於判決之確定力。經查，本件被告原核係包括補徵「應納稅額499,574 元（本稅）」及「罰鍰226,030 元」兩部分，惟原告僅就其中關於「系爭利息所得之罰鍰處分」不服申請復查（原處分卷第80至81頁），則原告並未於法定不變之救濟期間就原核關於本稅處分部分提起行政救濟，則原核本稅部分自無從再以訴願或行政訴訟予以變更或撤銷，即具有形式確定力。惟原告於本件所為相關說明書本質為被告與簡文財等6 人之間和解之結果，被告未查獲原告漏報系爭利息所得之積極證據等主張，均係就原核本稅部分所為；然原告若簡文財等6 人出具之上開說明書與事實未符，當應就本件被告原核全部（含補徵本稅部分）不服申請復查，惟原告本件僅就系爭利息所得之罰鍰部分提出行政救濟，而任由本稅部分確定，則原告此部分之主張，既因原核本稅部分發生形式存續力，具有不可爭性，原告自不得於本件再為相反之主張以為爭執。且由簡文財等6人出具證明書所載利息係按年收取等情以觀，應可認定原告、許良助均已於98年度收取系爭利息所得，是系爭利息所得均係於98年度發生，則原告自不得以簡文財等6 人99年6 月3 日提出說明，即可免除查明義務，原告此部分主張，並不足採。

㈤按所得稅法第2 條第1 項規定，有中華民國來源之所得者，即應依同法第71條規定申報課稅，是有所得，依法即負有據實申報之公法義務，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在，亦不因有無收到扣繳憑單而有不同。茲以：

⒈本件原告、許良助與簡文財等6 人之資金借貸往來多以長達數年，且往來金額甚為龐大，因而孳生之利息當非在少數；至於銀行利息所得及租金所得部分，原告亦有查明之責任，是原告未盡行為時所得稅法第71條規定之申報作為義務，致生漏稅之結果，縱無故意，亦難謂無過失，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以核課外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論罰。

⒉原告固主張本件被告並未查獲原告漏報系爭利息所得之積極證據，即被告係依所得稅法第83條第1 項之規定推計課稅，自不得推計處罰等情。惟查，被告於作成原核前，係以簡文財等6 人與原告、許良助間相關往來明細、往來計息表、帳戶明細等證物為據，易言之，被告係在掌握簡文財等6 人與原告、許良助間相關金流調度之實際狀況，其自非以推計課稅作成原核、復查決定；再者，原核本稅部分已生形式存續力，已如前述，原告此再為與本稅部分相異之主張，已非可採。

⒊從而，被告以原告98年度綜所稅結算申報，漏報系爭利息所得2,804,103 元，另查獲漏報銀行利息所得3,271元、租賃所得22,800元，違章事證明確，乃按重行核算之所漏稅額454,573 元，依現行（本件判決前並未修正）稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法第110 條第1 項之規定，分別處0.5 及0.2 倍罰鍰計226,030 元（詳細計算方式見原處分卷第79頁），揆諸前揭規定，尚無不合。

七、綜上所述，原告之主張，俱無可採，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院詳加審酌後，或與本件之爭執無涉，或對判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭