臺北高等行政法院判決

101年3月27日辯論終結

原告

亞東石化股份有限公司

代表人

徐旭東（董事長）

訴訟代理人

陳惠明 會計師

訴訟代理人

林瑞彬 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

李慶華（局長）住同上

訴訟代理人

李吟芳 （兼送達代收人）

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3 月31日台財訴字第09800026480 號訴願決定（案號：第09800206號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院98年度訴字第1050號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第2257號判決廢棄發回本院更為審理，本院判決如下：

主文

事實及理由

甲、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由吳自心變更為李慶華，並已具狀聲明承受訴訟。

乙、實體方面：

壹、事實概要：原告（原名：英威達遠東石化股份有限公司，97年11月14日申准變更）民國92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（除美金外，下同）16,275,083,122元、運費269,989,925 元、其他費用202,663,404 元、利息支出197,799,623 元、研究與發展支出12,700,618元及可抵減稅額3,810,185 元，經被告初查分別核定營業成本16,255,183,122元、運費266,678,823 元、其他費用189,231,118 元、利息支出197,669,433 元、研究與發展支出0 元、可抵減稅額0元及應補稅額7,551,264 元。原告不服，申請復查，經被告復查決定准予追認營業成本5,000,000 元及運費3,311,102元，其餘復查駁回。原告對所核定其他費用乙項仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院於99年1月21日以98年度訴字第1050號判決（下稱原判決）駁回後，循序提起上訴。嗣經最高行政法院於100 年12月29日以100年度判字第2257號判決，廢棄原判決，發回本院更為審理。

貳、本件原告主張：

一、本件最高行政法院判決認定意旨：最高行政法院100 年度判字第2257號判決認原判決在解釋系爭「技術授權協議」及「修訂協議」關於權利金給付之真意，並未通觀該項（權利金）協議全文，及斟酌其他相關證據文件為其判斷標準，而僅截取其中一二語，即予推解上開「技術授權協議」及其「修訂協議」有關系爭權利金為如原判決理由判斷之約定，遂認原告帳上載列之權利金費用為每公噸美金7.875 元與系爭協議之約定不符，系爭差額合計13,432,286元係屬原告代墊他人之稅捐，尚與系爭協議所為之約定有所未合。

二、如前開最高行政法院判決意旨，有關系爭權利金支付內容於解釋契約時，應通觀全文，不能僅拘泥字面或片面截取契約中一二語，且應將「技術授權協議」之第5.1 條及5.2 條之文義併予觀察，並據以計算原告實際支付予外國營利事業之權利金揆諸上開判決意旨，原告於計算扣繳稅款基礎核有財政部86年9 月18日台財稅第861914097 號函釋（下稱86 年函釋）之適用。另又系爭權利金之金額究為若干，不僅關係原告負責人扣繳義務，亦關係原告當年度營利事業所得稅費用項下權利金支付如何列報，自應詳加探求系爭「技術授權協議」及「修訂協議」約定之真意。而解釋契約，應通觀全文，並斟酌立約當時之事實及其他一切證據資料為其判斷之標準，不能拘泥字面或截取契約中一、二語，任意推解致失真意。就原告系爭權利金支付內容，實應將「技術授權協議」之第5.1 條及5.2 條之文義併予觀察，即雙方依協議第5.1 條原約定權利金給付淨額為每公噸美金7 元，惟當原告依國內稅法應負扣繳稅款之義務時，淨額之金額即應依第5.2條約定「應以第5.1 條提及之款項加上該金額50 %的任何所得稅額，支付第5.1 條之淨額」，則本件給付之權利金每公噸應為「第5.1 條提及之款項」即美金7 元加上「該金額50% 的任何所得稅額」即美金0.875 元，等於為每公噸7.875美元。是以原告據前開每公噸7.875 美元之權利金金額計算應扣繳之稅款，並以該給付總額作為權利金費用入帳，並無違誤。

三、就本件96年度營利事業所得稅相同爭點之行政訴訟案件，最高行政法院已明確對於本院判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准認列權利金支出部分認並無不合而駁回被告之上訴，且被告並無續提再審之訴，該年度系爭案件為最終確定判決，本年度案件亦應有一致判決方為適法原告96年度營利事業所得稅案件，與本年度案件亦為相同之爭點，已由最高行政法院100 年度判字第2086號判決，明確對於原本院99年度訴字第499 號判決撤銷訴願決定及原處分，否准認列權利金支出部分認無不合而駁回被告之上訴，且被告並無續提再審之訴，是以96年案件已是最終確定判決。而96年案件之最高行政法院判決意旨與本年度（92年）之最高行政法院判決意旨亦為一致，揆諸上開判決意旨有關權利金支付內容，認應將「技術授權協議」之第5.1 條及5.2 條之文義併予觀察，即雙方依協議第5.1 條原約定權利金給付淨額為每公噸美金7 元，惟當原告依國內稅法應負扣繳稅款之義務時，淨額之金額即應依第5.2 條約定「應以第5.1 條提及之款項加上該金額50 %的任何所得稅額，支付第5.1 條之淨額」，則本件給付之權利金每公噸應為「第5.1 條提及之款項」即美金7 元加上「該金額50% 的任何所得稅額」即美金0.875 元，故權利金應為每公噸7.875 美元。因就不同年度相同爭點之案件應有一致之判決方為適法等情。並聲明求為判決（一）先位聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定否准認列92年度之其他費用- 權利金13,432,286元之處分均撤銷。（二）備位聲明：被告應做成同意原告有關87年度或以後年度營利事業所得稅結算申報原告依所得稅法第39條以尚未扣除之前5 年核定虧損數額得如數抵扣應納稅額之處分。

參、被告則以：

一、本件原告與ICI Chemical＆Polymers簽訂生產PTA 技術授權合約（原處分卷第1044頁至第1031頁），依其技術授權合約修定內容載明以每噸美金7 元認列收取權利金（原處分卷第1030頁），並依「5.2 被授權方必須將5.1 條所述之權利金款項加計50﹪之應扣繳所得稅額，並於付款30天內向授權方提交已扣款稅款的原始憑證。」且原告係以權利金淨額每公噸美金6.3 元計算，為其所不爭（原處分卷第1029頁），依合約書既已載明每噸7 元，原告須負擔50﹪的稅款，即7 ×10﹪（50﹪的稅款）為每公噸0.7 元，故7 元－0.7 元等於6.3 元為其權利金淨額，則被告依原告與ICI Chemical＆Polymers簽訂合約書，該合約書既載明原告僅需分攤扣繳稅款50﹪，其餘50﹪核屬代墊他人之稅捐，據以依其合約應以每噸美金7 元認列權利金費用，並就帳上認列之權利金費用為每噸7.875 元，差額合計13,432,286元係屬代墊他人之稅捐，乃否准認列，核定其他費用為189,231,118 元並無不合，有本件原告本年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、原告提示之傳票、合約書、技術授權合約修定、部分摘譯及會計師工作底稿等資料附被告處分卷可稽，原處分並無不合，請予維持。

二、另原告相同系爭93、94及95年度營利事業所得稅不服被告否準認列權利金支出，提起行政訴訟，雖經本院98年度訴字第2771號判決原處分（含復查決定）及訴願決定關於否准認列其他費用─權利金部分均撤銷，惟嗣遭最高行政法院100 年判字第1780號判決廢棄，發回臺北高等行政法院，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原告本年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、原告提示之傳票、合約書、技術授權合約修定、部分摘譯及會計師工作底稿、系爭權利金計算表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書（原處分卷第881 至886 頁）與外國廠商請款之憑證（IN VOICE）等資料附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、系爭「技術授權協議」及「修訂協議」關於權利金費用之契約條款應如何解釋？

二、被告以原告92年度原列報其他費用202,663,404 元，而其中列報權利金120,890,574 元中，依合約應以每噸美金7 元認列權利金費用，而非每噸美金7.875 元，故差額合計13,432,286元係屬代墊他人之稅捐，遂予以否准認列之處分，有無違誤？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

（二）行為時所得稅法第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」

（三）行為時所得稅法第88條第1 項第2 款規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．二、．．．給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」

（四）行為時所得稅法第92條第2 項規定：「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」

（五）查核準則第87條第1 款、第4 款第2 目及規定：「權利金：一權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。二．．．四權利金之支出憑證如下：．．．（二）支付國外廠商及非我國境內居住之個人者，除應有契約證明並取得對方發票或收據外，已辦理結匯者，應有結匯證明文件；未辦理結匯者，應有銀行匯付或轉付之證明文件」，第90條第3 款規定：「稅捐：．．．三扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費。」，係技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。

（六）行為時各類所得扣繳率標準第3 條第6 款規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：．．．六權利金按給付額扣取百分之二十」，又財政部86年函釋在案稱：「主旨：我國營利事業與外國營利事業簽訂借貸或技術合作契約，依約給付予外國營利事業之利息、權利金或技術服務報酬，應依所得稅法第88條規定，按給付總額扣繳稅款。說明：二所得稅法第88條規定，納稅義務人有該條所列之各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依各類所得扣繳率標準規定，扣取稅款。其扣繳稅款之計算，係以包括扣繳稅款在內之給付總額為基礎。我國營利事業與外國營利事業簽訂借貸或技術合作契約，雖約定外國營利事業取得之利息、權利金或技術服務報酬應納之所得稅，由我國營利事業負擔，扣繳義務人於給付時，應以外國營利事業實際取得之利息、權利金或技術服務報酬，加計其應負擔之扣繳稅款後之給付總額，作為計算扣繳稅款之基礎。」，係就我國營利事業與外國營利事業間簽訂借貸或技術合作契約，由我國營利事業依約給付予外國營利事業該借貸利息、技術合作權利金或技術服務報酬，關於扣繳義務人扣繳稅款之基礎究應如何計算所為之釋示，無違所得稅法第88條規定之意旨，自得適用。

二、系爭「技術授權協議」及「修訂協議」關於權利金費用為每公噸美金7.875 元：

（一）查財政部86年函釋載明於我國營利事業與外國營利事業簽訂借貸或技術合作契約，約定外國營利事業取得我國營利事業給付之借貸利息、技術合作權利金或技術服務報酬應納之所得稅，由我國營利事業負擔之情形，該約定由我國營利事業負擔之稅款實質上乃我國營利事業取得外國營利事業借貸利息、技術合作權利金或技術服務報酬之一部分，可知扣繳義務人於給付時，即應以外國營利事業實際取得之利息、權利金或技術服務報酬，加計其應負擔之扣繳稅款後之給付總額，作為計算扣繳稅款之基礎。

（二）本件權利金支出，依前揭查核準則第87條第1 款前段規定，應依契約或其他相關證明文件核實認定。而原告與ICI公司簽訂之系爭技術授權協議第5.1 條約定：「Inconsiderati on of the rights granted in Clause 2here of,the Lic ensee shall pay to the Licensor arunning royalty at the rate of US$14. 50．．．permetrictonne of PTA p roduced on T10 （plus anyfurther amount required to be paid under Clause 5.2 ）for a period of fiftee n years starting fromthe Royalty Commencement Date,pa yable Quarterlyin arrears within 30 days of the end of eachQuarter.」【參見原證4 中譯文（下同）：被授權人應依本協議第2 條授予之權利，自權利金起始日起，按照T10廠生產之PTA 每公噸US$14.50的價格，支付浮動權利金（加上第5.2 條要求支付之任何額外金額），為期15 年 ，並應於每一季結束後30日內，支付該季積欠之款項。】第5.2 條約定：「TheLicensee shall gross up the amount of the payment referred to in Clause 5.1 by anamo un t equal　to　50% of the amount of anyincome tax wh ich it would have been required towithhold from a p ayment in order to pay the netamount set out in Cla use 5.1 and shall submit tothe Licensor the ori gina l certificate of anywithholding tax paid withi n thi rty days ofpayment.」（被授權人若經要求扣繳稅款時，應以第5.1條提及之款項加上該金額50% 的任何所得稅額，支付第5.1 條之淨額，並應於支付任何預扣稅款後30天內，提交繳稅證明正本給授權人。）嗣系爭「修訂協議」第2 條約定：「The rate of running royalty set forth in Clause 5.1 of the Technology License shall be reducedfrom US$14.50 ．．．to US$7.00．．．permetrictonne of PTA produced.」（技術授權協議第5.1條規定之浮動權利金費率，由每公噸PTA 支付US$14.50降至US$7.00 。）第3 條約定：「This Amendment shallbe effective retroactively as of 1st January 2001.」 （本修訂協議自90年1 月1 日起生效。）是依據原告與ICI 公司簽訂之前揭「技術授權協議」及「修訂協議」文字觀之，上開協議雖約定ICI 公司取得之權利金（由14.5美元/ 公噸降至7 美元/ 公噸）應納之所得稅，由原告負擔50% ，然揆諸前揭說明，計算其扣繳稅款之基礎，核有上開財政部86年函釋之適用，準此，扣繳義務人即原告之負責人於給付時，其扣繳稅款（假設為T ）之計算，應以ICI 公司實際取得之權利金（即系爭技術授權協議及修訂協議所謂之浮動權利金[7＋0.5T] ），加計其應負擔之扣繳稅款（0.5T）後之給付總額[ （7 ＋0.5T）＋0.5T] ，作為計算扣繳稅款之基礎，其計算式為[ （7+0.5T）＋0.5T] ×20%=T ，T=1.75，亦即扣繳稅款為1.75美元/ 公噸，原告及ICI 公司各應負擔之50% 扣繳稅款為0.875 美元/ 公噸，ICI 公司實際取得之權利金、對應為原告實際支出之權利金總額為7.875 美元/ 公噸。原告在扣除扣繳稅款1.575 美元/ 公噸【7.875 美元×扣繳稅率20% ；與上述T=1.75美元之差額0.175 美元（1.75-1.575=0.175），係計算系爭ICI 公司負擔之稅款0.875 美元中，包含20 %稅額0.175 美元（0.875 ×20%=0.175 ），原告申報扣繳時，不須再負擔此20% 之稅額0.175 美元之故】，原告實際給付之淨額為每公噸6.3 元（7.875-1.575=6.3 ），參以原告提出系爭權利金計算表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書（原處分卷第881 至886 頁）與外國廠商請款之憑證（INVOICE ）亦載明系爭權利金單價為7.875 元乙節，原告主張本件雙方關於權利金約定之金額為每公噸美金7.875 元，尚非無據（最高行政法院100 年判字第2086號、100 年度判字第2257號發回判決理由參照）。

（三）又系爭權利金之金額究為若干，不僅關係原告負責人扣繳義務，亦關係原告當年度營利事業所得稅費用項下權利金支付如何列報，自應詳加探求系爭「技術授權協議」及「修訂協議」約定之真意。而解釋契約，應通觀全文，並斟酌立約當時之事實及其他一切證據資料為其判斷之標準，原處分即復查決定雖以「上揭合約書既已載明每公噸為美金7 元，原告須負擔50% 的稅款，即7 ×10% （50% 的稅款）為每公噸美金0.7 元，故7- 0.7元等於美金6.3 元為其權利金淨額，被告依原告與ICI 公司簽訂合約書，該合約書既載明原告僅需分攤扣繳稅款50% ，其餘50% 核屬代墊他人之稅捐」云云，乃拘泥字面或截取契約中一二語，任意推解致失真意，蓋系爭「技術授權協議」及「修訂協議」關於權利金給付之真意，應通觀該項（權利金）協議全文，及斟酌其他相關證據文件為其判斷之標準，揭諸上開說明，系爭「技術授權協議」載列之權利金費用每公噸美金7.875 元，與系爭協議之約定並無不符，原處分（即復查決定）否准認列92年度其他費用- 權利金新台幣13,432,286元部分，即有違誤，訴願決定未予撤銷，亦有未洽，均應予以撤銷。惟本件復查決定既已追認營業成本5,000,000 元及運費3,311,102 元，僅撤銷復查決定（並由被告重為復查決定）為已足，原告請求撤銷原處分（含復查決定）部分，尚無必要，應予駁回。

三、按「原告之訴雖有理由，惟案件事證尚未臻明確或涉及行政機關之行政裁量決定者，應判命行政機關遵照其判決之法律見解對於原告作成決定」，行政訴訟法第200 條第4 款定有明文，本件除不得以「美金6.3 元為其權利金淨額，其餘50% 核屬原告代墊他人之稅捐」為否准認列之理由外，有無否准認列之其他理由？被告仍有查明並予以裁量之餘地，被告自應依本院之法律見解，另為適法之處分。又原告先位聲明既已勝訴，本院並無就備位聲明為審理之必要，併此敘明。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴第195 第1 項、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭