臺北高等行政法院判決

102年6月11日辯論終結

再審原告

林德成

再審被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）

訴訟代理人

蔡卉柔

上列當事人間綜合所得稅事件，原告對於本院中華民國97年4月10 日本院96年度訴字第3231號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、程序部分：

（一）本件再審原告起訴後，再審被告之代表人變更為何瑞芳，茲據具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

（二）本件再審原告受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，由再審被告聲請而為一造辯論判決。

貳、實體部分：

一、事實概要：再審原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除其93年11月間捐贈予彰化縣員林鎮公所（以下簡稱員林鎮公所）臺北市○○區○○段○○段○○○○號等如附表所示之49筆道路、水利用地及既成道路，價值總計新臺幣（下同）20,167,532元之捐贈扣除額；再審被告初查依據財政部94年2月18日台財稅字第09404500070 號令（下稱財政部94年2 月18日令）核定按上開價值之16％認定為捐贈扣除額計3,226,805 元，並核定綜合所得總額25,170,899元，綜合所得淨額為21,580,164元。再審原告不服，申請復查，經再審被告以96年3 月26日財北國稅法二字第0960216022號復查決定書（下稱原處分）駁回，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院以96年度訴字第3231號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之訴，再審原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院以97年度裁字第3496號裁定駁回上訴。再審原告於司法院釋字第705 號解釋於101 年11月21日公布後，以其為該解釋之聲請人，有行政訴訟法第273 條第2 項再審事由，提起本件再審之訴。

二、本件再審原告主張：

（一）再審原告93年度綜合所得稅結算申報，以遺產繼承等土地列舉扣除93年11月間捐贈予員林鎮○○道路、水利用地及既成道路，公告價值總計20,167,532元之捐贈扣除額；再審被告依據所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第2 小目及財政部94年2 月18日令核定按上開價值之16％認定為捐贈扣除額計3,226,805 元，再審原告對再審被告依據上開財政部令核定不服，申請復查，經再審被告以原處分駁回，循序提起訴願及行政訴訟，經本院於97年4 月10日以原確定判決駁回，亦經最高行政法院於97年7 月10日以97年度裁字第3496號裁定駁回。乃聲請司法院大法官會議解釋，案經司法院大法官會議議決作成釋字第705 號解釋。

（二）揆諸司法院釋字第705 號解釋文：「財政部中華民國92年6 月3 日、93年5 月21日、94年2 月18日、95年2 月15日、96年2 月7 日、97年1 月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0930451432號、第09404500070 號、第09504507680 號、第09604504850 號、第09704510530 號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」

（三）是以，本件再審被告所據以核定再審原告之上開財政部令，既經再審原告聲請司法院大法官會議解釋，而司法院釋字第705 號解釋以其「與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」並經司法院101 年11月26日院台大二字第1010033254號函復再審原告略以：「說明：一、台端為綜合所得稅事件，認臺北高等行政法院96年度訴字第3231號判決，所適用之財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令，有牴觸憲法第7 條、第15條、第19條及第23條之疑義，聲請解釋案，業經本院大

號解釋。除依法令公布外，茲檢附該號解釋之解釋文、解釋理由書……等各一份供參。二、復台端97年8 月l 日聲請書。」是以本件對於聲請人即再審原告自有拘束力，爰聲請依司法院釋字第705 號解釋予以再審。

（四）再審被告辯稱: 「再審被告所屬北投稽徵所94年11月22日以北投綜所字第0940203178號函請再審原告提供系爭繼承土地原始取得成本，再審被告（按：應為再審原告）並未提示相關資料供參。」乙節，惟按：

1. 繼承土地，並非再審原告購買，再審原告未提供購買原始憑證自屬當然。再審原告並無義務。

2. 公告現值為政府所公告，再審被告如不信其為真實，而任意不採，自屬由再審被告負舉證責任。豈能不信？豈又將舉證責任任意轉嫁，莫非強詞豪奪，莫此為甚。

3. 強加之罪責，並非有理，亦無法據。即應從其申報。

（五）再審被告辯稱：「土地買賣資料平均為公告現值之15％，」乙節，惟按所謂「平均」者，若無「高」與「低」，則何來平均？那麼「高」者，「高」是否被認定？則再審被告有無認定「高」者？若不認定高者，何來平均？是以：再審被告有謂「平均」，即有認定「高」者，不言可喻。

（六）再審被告辯稱：「蒐集改制前泰山鄉、竹北市、新豐鄉及新竹市等8 筆土地之92即93年度實際交易資料為統計樣本算出實地取得價格約占該筆土地公告現值之比率為公告現值之比率為13.02 ％，其中最高比率為16％」乙節，惟按：

1. 所謂「泰山鄉、竹北市、新豐鄉及新竹市等8 筆土地平均」者，並非再審原告土地之所在地，彼地與本地，地域自屬不同。

2. 況僅以彼地之8 筆地，即作為再審原告本地49筆土地之依據，自屬違反比例原則。

（七）再審被告辯稱：「94年度財團法人改制前臺北縣、桃園縣取得私有既成道路基金會，辦理94年度改制前臺北縣、桃園縣私有既成道路之招標事宜，決標底價為公告現值之15％，均低於再審被告以系爭土地公告現值16％核認捐贈扣除額，對再審原告已屬有利，基於行政救濟不利益變更原則，原核定應與維持。」乙節，惟按：

1.該所指為94年度，與本件之93年度，年度自屬不同。

2.且該項為「決標」，與本件「非決標」亦屬不同。

3.又該項為「決標」即係「買賣」，與本件土地係「贈與」，亦屬不同。

4.又該所指為「財團法人」與本件並「非財團法人」，亦屬不同，不可混淆。

（八）再審被告按財政部依土地公告現值之16％計算部分，業經前開司法院釋字第705 號解釋以：「依土地公告現值之16％計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」再審被告竟不依上開解釋辦理，其答辯亦漏不慮及。置司法院釋字第705 號解釋於不顧，再審被告顯於法無據。

（九）綜上所述，聲明求為判決：

1.原判決廢棄。

2.訴願決定及原處分均撤銷，由再審被告另為處分 。

3.再審及前審訴訟費用由再審被告負擔。

三、本件再審被告主張：

（一）查實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一，而租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。次查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。按對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值之1 至2 成之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失；又所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，故從租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係屬實物者，其扣除額度應約當於該捐贈物之現金價值與現金捐贈之扣除額度享有無差別之租稅待遇。是故，個人以土地捐贈政府，如能提示原始購買土地之成本並經查核屬實者，當按實際支付金額核認；如未能提示相關成本資料，自應按土地交易之市場公平市價（即將土地變現可獲得之約當現金數額）認定，合先陳明。又按成交價額、原始取得成本及相關費用係納稅義務人所得掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力義務，納稅義務人未盡協力義務提供上開資料供核，稽徵機關又未查得系爭交易相關資料，自得依其目的以客觀、合理之方式，推計與土地交易之市場公平市價相當之數額，以維租稅公平原則及符合實質課稅原則。

（二）財政部為研擬93年度個人捐贈土地列舉扣除額金額認定標準，函請各地區國稅局實地調查廣為蒐集資料，並參考當年度土地市場交易情形，經查：

1.再審被告（轄區為臺北市）：A. 參考坊間有關房地產價值之報導資料：顯示「公共設施保留地」及「非公共設施保留地之私有既成道路用地」實際交易價格均占公告現值10％～20％。B. 參酌臺北市地政士公會（原為臺北市土地登記專業代理人公會）91年5 月10日91北市公地（四）字第1782號函略以：目前公共設施保留地淪為少數人炒作或節稅工具而造成買賣價格大約為公告現值之10％～20％，但以15％～20％為較多數。C. 92年度「公共設施保留地」及「非公共設施保留地之私有既成道路用地」土地買賣資料平均數為公告現值之15％，另參酌臺北市93年度房屋之財產交易所得標準漲幅較92年度上漲約10％，故93年度之比率為公告現值之16％。

2.財政部北區國稅局部分，轄區包含本件贈與標的坐落之新北市及桃園縣地區）：A.蒐集轄區內改制泰山鄉、竹北市、新豐鄉及新竹市等8 筆土地之92年度及93年度實際交易資料為統計樣本，計算出實地取得價格約佔該筆土地公告現值之比率平均為13.02 ％（其中最高比率為16％）。B.改制前臺北縣及桃園縣政府依內政部「辦理財政部所訂之中央補助直轄市及縣（市○○○○○○○道路試辦計畫補助作業要點」分別成立94年度財團法人臺北縣、桃園縣取得私有既成道路基金會，辦理採購94年度改制前臺北縣、桃園縣私有既成道路之招標事宜，決標底價為公告現值之15％。

（三）再審被告所屬北投稽徵所前於94年11月22日以財北國稅北投綜所字第0940203178號函請再審原告提供如附表所示49筆土地原始取得成本，公文於同年月23日簽收，再審被告並未提示相關資料供參，有公文影本可稽。又再審被告曾發函信義房屋仲介股份有限公司調查捐贈土地附近相鄰同性質土地之市場交易行情，惟經該公司函復查無資料，有信義房屋仲介股份有限公司96年1 月12日函影本可稽。況如附表所示49筆土地為再審原告84年3 月9 日繼承自其父○○○之遺產，依據都市計畫法第50條之1 規定，均不計入遺產總額並未課徵遺產稅，即系爭土地非為課稅標的，故屬無償取得，有遺產稅核定通知書可稽。

（四）綜上：

1. 本件捐贈標的之臺北市○○區○○段○○段○○○○號土地係為繼承取得，屬道路用地，其所有權人對土地均無自由使用收益，與公共設施保留地之情況類似，且申報遺產稅時並未將該筆土地計入遺產總額核課遺產稅，故該筆土地自應按公共設施保留地土地交易之市場公平市價認定，經再審被告實際調查臺北市地區相同類型土地之市場行情，93年度之比率為公告現值之16％。

2. 其餘48筆土地全數坐落於財政部北區國稅局轄區，經查皆係再審原告繼承自父○○○遺產同為無償取得，均無原始購買土地之成本資料而無法按實際支付金額核認，故為以客觀、合理方式計算市場公平市價，依據財政部北區國稅局蒐集轄區內土地93年度實際交易資料為統計樣本計算之是類土地實地取得價格約佔該筆土地公告現值之比率平均為13.02 ％，另查採購94年度改制前臺北縣、桃園縣私有既成道路之招標事宜，決標底價為公告現值之15％，均低於再審被告以系爭土地公告現值16％核認捐贈扣除額，對再審原告已屬有利，基於行政救濟不利變更禁止原則，原核定應予維持。

（五）綜上所述，聲明求為判決：

1.駁回再審原告之訴。

2.再審及前審訴訟費用由再審原告負擔。

四、本院之判斷：

（一）關於本件有無再審事由部分：

1. 按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」為行政訴訟法第273 條第2 項所明定。次按「財政部中華民國92年6 月3 日、93年5 月21日、94年2 月18日、95年2 月15日、96年2 月7 日、97年1 月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0930451432號、第09404500070 號、第09504507680 號、第09604504850 號、第09704510530 號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16% 計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」為司法院釋字第705 號解釋所明釋。又「再審之訴雖有再審理由，行政法院如認原判決為正當者，應以判決駁回之」行政訴訟法第280 條亦定有明文。

2. 再審原告93年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除其93年11月間捐贈予員林鎮公所臺北市○○區○○段○○段○○○○號等如附表所示之49筆道路、水利用地及既成道路，價值總計20,167,532元之捐贈扣除額；再審被告初查依據財政部94年2 月18日令核定按上開價值之16％認定為捐贈扣除額計3,226,805 元，並核定綜合所得總額25,170,899元，綜合所得淨額為21,580,164元。再審原告不服，申請復查，經再審被告以原處分駁回，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院以原確定判決駁回再審原

臺北高等行政法院第七庭