臺北高等行政法院判決

101年11月15日辯論終結

原告

仁寶電腦工業股份有限公司

代表人

許勝雄（董事長）

訴訟代理人

張芷 會計師

複代理人

何嘉容 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

何淑玲

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年5 月17日台財訴字第10100084820 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國92年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）773,193,233 元及本年度准予抵減稅額2,000,580,141 元，經被告初查分別核定為773,193,233 元及1,444,030,400 元，應補稅額556,549,740 元，繳納期間自94年8 月16日至94年8 月25日；原告於94年9 月22日申請復查，另於98年5 月27日另案申請更正免稅所得。嗣被告以99年1 月7 日財北國稅法一字第0980263633號復查決定：「追認本年度准予抵減稅額……13,970,610元，其餘復查駁回。」並掣發核定稅額繳款書，補徵復查決定應納稅額542,579,130 元，繳納期間自99年3月6 日至99年3 月15日，於99年1 月18日送達原告。原告提起訴願，於99年4 月9 日始繳納半數稅款及滯納金32,554,747元。原告對加徵滯納金部分不服，申請復查結果，獲追減滯納金10,474,000元；原告仍不服，提起訴願經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、原告訴稱：

⑴按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「稅捐稽徵機關依本法第17條規定受理查對更正之案件，逾原限繳日期答復者，應改訂繳納期限。」及「納稅義務人認為繳納通知書所載內容有誤，依稅捐稽徵法第17條之規定，於繳納期間內申請查對更正時，稅捐稽徵機關經查對結果，如認為所載內容並無錯誤，應從速於限繳日期答復並退還繳納通知書請其依限繳納，當不發生應否改訂繳納期間問題；其因稽徵機關作業關係，在限繳日期屆滿後始行答復者，縱經查對結果並無錯誤，仍應改訂繳納期間，以資便民。」分別為稅捐稽徵法第17條、同法施行細則第6 條及財政部70年1 月3 日台財稅第30009 號函所明定。

⑵查原告92年度營利事業所得稅結算申報案件，經被告核定應補稅款556,549,740 元，原告不服原核定有關「合於獎勵規定免稅所得」及「本年度准予抵減稅額」之內容，除依法針對提起復查外，嗣於被告復查審理期間，另就原核發繳納通知文書因「合於獎勵規定免稅所得」之核定計算方式與以前年度不同有計算錯誤之情，爰申請更正且為被告受理在案。被告於99年12月3 日作出更正核定處分，調減應補稅額為368,012,454 元，且就更正核定後之應補稅額368,012,454 元，扣除原告前開已繳稅款271,289,565 元、應退還滯納金10,4 74,000 元暨98年及99年營業稅退稅抵繳稅款1,253,487元及951,640 元，重新計算應補稅額84,043,762元（即368,012, 454元－271,289,565 元－10,474,000元－1,253,487元－951,640 元＝84,043,762元），並重新核發變更處分後之繳款書（單照編號：AJ0000000 ，繳款期限：101 年3 月15日）。從而，被告既於99年12月3 日更正其原核定處分，且於101 年2 月4 日重新寄發稅額繳款書（繳款期限：101年3 月15日），則有關原告之納稅義務內容，自應以該變更後之處分及稅額繳款書為準。惟被告僅就其99年12月3 日更正核定之結果（變更後之應補繳稅款368,012,454 元），同意追減滯納金10,474,000元，其餘部分仍未撤銷，於法難謂有合，應予撤銷。

⑶原告更正申請之事項與復查申請案件，均屬92年度所得稅結算申報事件之相同事實基礎，且於被告作出復查決定前提出，惟被告卻未本於「行政一體」原則併案審理，當其作出復查決定時，另更正申請案件卻仍處審查階段，致原告92年度營利事業所稅結算申報之核定，依舊處於未定狀態，顯不符合改制前行政法院75年度判字第2043號判決所揭「行政一體」原則，難謂有合。

①按「行政機關雖各有專司，職責不同，惟均屬對人民行使公權力之政府機關，對同一事實，不宜有不同之行政處分。」為改制前行政法院75年度判字第2043號判決所揭示。蓋行政機關各行其事，惟自人民之角度以觀，所有公權力之行使皆源自同一「國家」，基於「行政一體」之原理，不同行政機關必須彼此溝通協調，有一體性之運作，不得因此損及人民權益，允先陳明。

②查原告就92年度營利事業所得稅結算申報案件，除依法提起復查外，嗣於復查審理期間，另就原核發繳納通知文書有計算錯誤之情，向被告申請更正在案。原告更正申請之事項，既與其復查申請案件，均屬92年度所得稅結算申報事件之相同事實基礎，且於被告作出復查決定前提出，被告自應本於「行政一體」原則併案審理，且經內部彼此溝通協調及通盤審酌案情後，始重新核發繳款通知書且重新訂定繳款期限通知原告繳納，方為允當。

③惟被告未將更正申請及復查申請併案予以通盤審酌，逕於99年1 月7 日以財北國稅法一字第0980263633號函復查決定書以：「二、申請人係經營電腦製造業，92年度列報免稅所得773,193,233 元，原查依申報數核定。申請人主張92年度免稅所得之計算方式與以前年度相同，92年度本局係以申報數核定未予調整，惟88至90年度營利事業所得稅結算申報，本局對於免稅所得之核定內容，均與申報之計算方式不同，申請人已提起行政救濟，在一致性之原則下，請本局重新核定其88至90年度免稅所得云云。三、系爭免稅所得，原查係依申報數核定，申請人主張重行核定，非本件審究範圍，本局已另案更正。原核定免稅所得773,193,233 元並無不合，應予維持。」，而作出「追認本年度准予抵減稅額13,970,610元，其餘復查駁回」之決定，且核發稅額繳款書應補稅額542,579,130 元，並規定限繳日期為99年3 月15日，即被告作出復查決定時，另更正申請案件卻仍處審查階段，致原告92年度營利事業所稅結算申報之核定，依舊處於未定狀態，顯不符合前開改制前行政法院75年度判字第2043號判決所揭「行政一體」原則，難謂有合。

⑷被告既於99年12月3 日作出更正核定處分，並重新指定繳款期限（101 年3 月15日）且寄發稅額繳款書予原告，則其復查決定所核發之繳款書（繳款期限：99年3 月15日）應已被取代，有關原告92年度所得稅結算申報之納稅義務及繳納期限，自應以被告更正核定後所核發之繳款書為據，方為適法。惟被告卻以復查決定所核發繳款書之繳款期限為據，逕對原告加徵滯納金，其處分顯與財政部84年12月26日刊載「財政部公報」第33卷第1677期第36448 頁實例之意旨相悖，應予撤銷。

①按「三、查本件核定之遺產稅額既經變更，並另填具繳款書送達訴願人，則該變更後之稅額即為另一新處分，其繳納期限自應隨處分之變更而變更，（本件即應以延長後之限繳日期為新處分限繳日期）。從而原處分機關以原核定之繳款書所載之繳納期限作為新處分之繳納期限，……不無斟酌之餘地。」為財政部84年12月26日刊載「財政部公報」第33卷第1677期第36448 頁實例所揭明。是以，稅務機關之稅捐處分倘經變更，則原處分及原稅額繳款書係已遭取代，自不發生其效力，且所填具更正後之稅額繳款書重新送達納稅義務人，其繳納期限亦應予變更，而以變更後之繳款期限為準，甚為明灼。

②被告有關原告92年度營利事業所得稅結算申報之核定，既於99年12月3 日作出更正核定處分且重新寄發稅額繳款書（單照編號：AJ0000000 ，繳款期限：101 年3 月15日），參照前開財政部84年12月26日刊載「財政部公報」第33卷第1677期第36448 頁實例所揭櫫意旨，其復查決定所核發之繳款書（繳款期限：99年3 月15日）應已被取代，而不生其效力，即原告關於92年度所得稅結算申報之納稅義務及繳納期限，應以被告更正核定後所核發之繳款書為據，方為適法。

③惟被告未究明其既受理原告之更正申請案件，自應依照前開稅捐稽徵法施行細則第6 條及財政部70年1 月3 日台財稅第30009 號函規定辦理，從而主動將復查決定所核發之繳款書繳納期間予以改訂，卻以原告申請更正之時點不符合稅捐稽徵法第17條之規定期間，作為否准改訂繳納期間之依據，亦未審究前開「財政部公報」實例已明確揭櫫「繳納期限自應隨處分之變更而變更」，執以復查決定所之核發繳款書繳款期限為據，對原告加徵滯納金，其處分於法未合，應予撤銷。

④至訴願決定書援引財政部85年5 月24日台財稅第850204330 號函釋規定，認定被告另案更正調增免稅所得，進而據以變更核定應補繳稅額368,012,454 元，係僅將原已確定之行政處分中該部分予以更正，其餘部分並未為變更或撤銷，並非另一新處分，無原處分遭取代不生效力之情事乙節。經查財政部85年5 月24日台財稅第850204330 號函釋雖明定：「已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，重新發單並改訂限繳日期，係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質，依本部71年8 月30日台財稅第36419 號函釋，應不發生核課期間之適用問題。」，該函係針對稅捐機關已於核課期間內發單嗣後更正稅額重新發單，是否發生「核課期間」適用問題予以解釋，從而明釋稅捐機關因更正稅額所重新核發之稅單，屬原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質，而非逾核課期間另發現補徵稅捐之事實，故仍屬有效，稅捐機關仍得據以向納稅義務人補徵稅捐，且該函釋完全未述及「重新核發之稅單非另一新處分」及「原繳款通知書未遭重新核發之稅單取代而不生效力」等結論，與本件案情完全無關，訴願機關自不應援引作為駁回原告訴願申請之依據。

⑤再者，揆諸前開財政部84年12月26日刊載「財政部公報」第33卷第1677期第36448 頁實例之案情，該案係稅捐機關原核定遺產稅額2,095,098 元，限繳日期至83年7 月5 日，嗣因訴願人申請更正，經稅捐機關審酌後重行核定遺產稅額1,449,993 元，並重新填發繳款書送達訴願人，且繳款期間延至84年5 月15日，雖屬稅捐機關就原核課處分為一部分撤銷，惟經訴願機關決定：「查本件核定之遺產稅額既經變更，並另填具繳款書送達訴願人，則該變更後之稅額即為另一新處分，其繳納期限自應隨處分之變更而變更，（本件即應以延長後之限繳日期為新處分限繳日期）。」，已明確揭示「該變更後之稅額即為另一新處分，其繳納期限自應隨處分之變更而變更。」之要旨，足證，本件訴願決定以被告另案更正調增免稅所得，係僅將原已確定之行政處分中該部分予以更正，非另一新處分，被告原處分並無遭取代不生效力之情事為由，逕予駁回原告之訴願申請，其認事用法顯有錯誤，要不足採，應予撤銷。

⑸綜上，被告有關原告92年度營利事業所得稅加徵滯納金之處分，難謂適法，應予撤銷，因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

三、被告抗辯：

⑴按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵1%滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；……」及「稅捐稽徵機關依本法第17條規定受理查對更正之案件，逾原限繳日期答復者，應改訂繳納期限。」為行為時稅捐稽徵法第17條、第20條、第38條第3 項及同法施行細則第6 條所明定。次按「納稅義務人逾限繳納稅款、滯報金及怠報金者，每逾2日按滯納之金額加徵1%滯納金；逾期30日仍未繳納者，除由稽徵機關移送法院強制執行外，其為營利事業者，並得停止其營業至納稅義務人繳納之日止。」為所得稅法第112 條第1 項所規定。又「納稅義務人認為繳納通知書所載內容有誤，依稅捐稽徵法第17條之規定，於繳納期間內申請查對更正時，稅捐稽徵機關經查對結果，如認為所載內容並無錯誤，應從速於限繳日期答復，並退還繳納通知書請其依限繳納，當不發生應否改訂繳納期間問題；其因稽徵機關作業關係，在限繳日期屆滿後始行答復者，縱經查對結果並無錯誤，仍應改訂繳納期間，以資便民。」、「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾繳納期間始繳納半數，如其係依法提起訴願者，應就該補徵稅額之半數依法加徵滯納金。如係逾法定期限始提起訴願者，應就復查決定補徵之應納稅額全數依法加徵滯納金。」及「已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，重新發單並改訂限繳日期，係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質，依本部71年8 月30日台財稅第36419 號函釋，應不發生核課期間之適用問題。」亦經財政部70年1 月3 日台財稅第30009 號、81年10月9 日台財稅第811680291 號及85年5 月24日台財稅第850204330 號函釋在案。

⑵本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報免稅所得773,193,233 元及本年度准予抵減稅額2,000,580,141 元，經被告復查結果，變更核定為773,193,233 元及1,458,001,010 元，據以發單補徵變更應納稅額542,579,130 元，並加計行政救濟利息42,898,684元一併徵收，展延繳納期限至99年3 月15日止，繳款書於99年1 月18日送達原告。原告不服復查結果，提起訴願，於99年4 月9 日始繳納復查決定應補徵稅額之半數273,494,692 元及滯納金32,554,747元（542,579,130 元÷2 ×1%×24÷2 ）。

⑶按納稅義務人逾期繳納稅款，經依稅捐稽徵法第20條、所得稅法第112 條等規定加徵滯納金者，該項加徵之行為，係對於未在規定繳納期限內繳納稅款者，按照其欠繳稅款課徵一定百分比之金錢給付；依滯納金之目的及手段觀之，乃係為防止拖延繳稅義務，督促強制債務人履行公法上金錢給付義務之手段，滯納金為對違反按時繳納稅款者課徵之法定遲延利息，且其中兼含懲罰作用，其性質上既屬法定延遲，且係依法律規定所直接發生者，係具有行政強制執行作用之不利益處分之性質。

⑷次按納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾限繳期限始繳納半數者，雖提起訴願，仍應依法加徵滯納金，首揭財政部81年10月9 日台財稅第811680291 號函釋甚明。本件被告復查決定原告92年度營利事業所得稅應補徵稅額542,579,130 元，展延繳納期限至99年3 月15日，惟原告遲至99年4 月9 日始繳納半數稅款，即已構成所得稅法第112 條規定「逾期繳納稅款」應加徵滯納金之要件，惟92年度營利事業所得稅復查決定應補繳稅款542,579,130 元既因更正核定變更為368,012,454 元，從而被告復查決定，按更正核定應納稅額368,012,454 元，重行核算滯納金為22,080,747元（368,012,454 元÷2 ×1%×24÷2 ），洵無違誤。嗣被告依稅捐稽徵法第38條第3 項規定，於復查決定後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，展延繳納期限至101 年3 月15日，是該繳款書與99年12月3 日之更正核定處分無涉。原告主張被告既於99年12月3 日作出更正核定處分，並重新指定繳款期限(101年3 月15日) 且寄發稅額繳款書予原告，則其復查決定所核發繳款書( 繳款期限：99年3 月15日) 應已被取代乙節，顯有誤解。

⑸茲原告主張其已申請更正，且經被告填發更正後之稅額繳款書重新送達，應以變更後之繳款期限為準等，惟查稅捐稽徵法第17條所謂「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情。故稅捐稽徵機關因此所為之更正自於原核課處分之核課期間或徵收期間無影響。若納稅義務人形式上雖為更正之申請，惟其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，因非屬本條關於通知文書之更正範圍，則稅捐稽徵機關因此所為之行政行為，即應依其行為之實質內容認屬原核課處分之自為全部或一部撤銷或另為一新的核課處分（如變更後之應納稅額高於原核課處分之稅額），財政部85年5 月24日台財稅第850204330 號函釋即同斯旨。經查本件原告係於98年5 月27日申請更正免稅所得，既未依規定於繳納期限（94年8 月16日至94年8 月25日）內為之，自不生應否改訂繳納期間之問題；又被告按原告98年5 月27日申請書，依職權另案更正其應納稅額，僅免稅所得調增，變更核定應補繳稅額368,012,454 元，該本稅原處分變更部分應屬已確定課稅處分作一部撤銷通知之性質，本稅原處分未變更部分尚不因更正稅額而無效，無原告所訴原處分遭取代不生效力之情事。又原告援引財政部84年12月26日刊載「財政部公報」第33卷第1677期第36448 頁實例，查該案例既經稅捐稽徵機關重行核定遺產稅額並填寫展延期限繳款書送達原告，變更後之稅額自當視為一新處分，與本件本稅原處分未變更部分屬效力確定之行政處分有別。至原告主張被告未本於改制前行政法院75年度判字第2043號判決所揭「行政一體」原則乙節，系爭免稅所得，原告除提起行政救濟外，就同一事實另案申請更正，嗣原告於行政訴訟程序中，因被告已更正其免稅所得，爰減縮起訴之聲明，對免稅所得部分不再爭訟，有鈞院99年度訴字第1589號判決可稽，嗣原告對更正後之免稅所得亦無異議，是本件與「行政一體」原則無涉，主張核無足採。

⑹綜上，被告復查決定，按更正核定應納稅額368,012,454 元，重行核算滯納金為22,080,747元，揆諸前揭規定，尚無不合，原告所訴，核無足採，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

四、得心證之理由：

⑴原告對於92年度營利事業所得稅核定提出復查，於復查期間又提出更正。被告作出復查決定後（該復查決定未處理原告提出之更正），重新改訂繳款期間，原告因未於繳款期間繳納，逾期25日後自行繳納本稅半數及滯納金。嗣被告對於原告先前提出之更正予以更正，並因本稅部分變動，重新寄發稅額繳款書並改訂繳款期間。因而原告主張更正後繳納期間已變更，自不應發生先前之滯納，請求被告註銷滯納金並退還。兩造之爭點：因被告多次核定稅額，則滯納金應從何時起算？（滯納金之計算，有以經更正後的數據而調整，原告並無爭議，參本院卷p.86；足見數額之計算並無爭議）。

①原告主張：

1.原告更正申請之事項與復查申請案件，均屬92年度所得稅結算申報事件之相同事實基礎，且於被告作出復查決定前提出，惟被告卻未本於「行政一體」原則併案審理，當其作出復查決定時，另更正申請案件卻仍處審查階段，致原告92年度營利事業所稅結算申報之核定，依舊處於未定狀態。

2.被告既於99年12月3 日作出更正核定處分，並重新指定繳款期限（101 年3 月15日）且寄發稅額繳款書予原告，則其復查決定所核發之繳款書（繳款期限：99 年3月15日）應已被取代，有關原告92年度所得稅結算申報之納稅義務及繳納期限，自應以被告更正核定後所核發之繳款書為據，方為適法。

②被告抗辯：

1.系爭免稅所得，原告除提起行政救濟外，就同一事實另案申請更正，嗣原告於行政訴訟程序中，因被告已更正其免稅所得，爰減縮起訴之聲明，對免稅所得部分不再爭訟，有鈞院99年度判字第1589號判決可稽，嗣原告對更正後之免稅所得亦無異議，是本件與「行政一體」原則無涉，主張核無足採。

2.經查本件原告係於98年5 月27日申請更正免稅所得，既未依規定於繳納期限（94年8 月16日至94年8 月25 日）內為之，自不生應否改訂繳納期間之問題；又被告按原告98年5 月27日申請書，依職權另案更正其應納稅額，僅免稅所得調增，變更核定應補繳稅額368,012,454元，該本稅原處分變更部分應屬已確定課稅處分作一部撤銷通知之性質，本稅原處分未變更部分尚不因更正稅額而無效，自無原處分遭取代不生效力之情。

⑵本院心證：

①先就相關之內容及時間予以釐清，原告就92年度營利事業所得稅結算申報，原列報免稅所得、抵減稅額，經被告（原處分）分別核定，並列計應補稅額及開立繳款書（繳納期間自94年8 月16日至94年8 月25日）。而原告於94年9月22日申請復查，另於98年5 月27日另案申請更正免稅所得。經查：

1.被告原核定係對「抵減稅額」調整（本院卷p.29）2.原告申請復查係針對「抵減稅額」、「免稅所得」（原處分卷p.299、p.297）

3.原告申請更正係針對「免稅所得」、「境外所得稅款抵繳」（本院卷p.32，p.35）

4.被告復查決定僅處理「抵減稅額」部分。就「免稅所得」部分，則因原查係依申報數核定，故敘明非該復查審究範圍，將另案更正。（復查決定之敘述，參見本院卷p.42 ）

②所謂「復查」者，是稅捐稽徵法第35條「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查（以下略）」，是稅捐行政救濟的一環；而所謂「更正」者，是稅捐稽徵法第17條「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正」。前者是針對核定稅捐之處分之不服而規範，而後者是針對繳款書之記載、計算錯誤或重複而為之，二者目的不同處理程序有不同。換言之申請複查之內容（對稅捐處分不服）無法以更正程序處理，而申請更正之事項也無須經由申請複查程序（更正並無類似複查期限之規定），二者是各別獨立不容混淆之程序。因而本件復查決定後，原告於接獲復查決定書至繳款期限（繳款期限：99年3月15日）前並未向被告提出任何主張，參酌稅捐稽徵法第34 條 ，原告就復查範圍之爭議，足以認定為確定事件。而原告未於繳款書（繳款期限：99年3 月15日）繳納期限內繳納，自應有滯納金之處罰。

③如原告認為「於94年9 月22日申請復查，又於98年5 月27日另案申請更正免稅所得」，而被告於99年1 月7 日為復查決定，但並未一併處理更正案，而使當年度營利事業所得稅核定處於未定狀態（就是不認同：被告復查決定所示「更正免稅所得部分，非該復查審究範圍，將另案處理」）者，依法應循救濟程序進行訴願（稅捐稽徵法第34條第3 項第2 款「經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者」則為確定），而非認為可以據以延遲繳納稅款。

⑶綜上所述，被告所為之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭