臺北高等行政法院判決

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

一、事實概要：

１、原告所有之基隆市○○區○○○段第428-2 、429-1 、431-4、433 、442-1 、454-1 、454-2 、455-1 、455-2 、455-3 、492 、448 、449-1 等13筆土地（以下簡稱系爭13筆土地），位於「基隆市代天府第一期自辦市地重劃區」，為自辦市地重劃區土地。其中431-4 、433 、442-1 、448 、454-1 、454-2 、455-1 、455-2 、455-3 、492 等10筆土地原依基隆市政府民國90年2 月22日90基府地劃字第013959號函（以下簡稱90年2 月22日函）通報，經被告以90年3 月2 日基稅財字第04283 號函（以下簡稱90年3 月2 日函）依土地稅減免規則第17條規定，核准繼續免徵地價稅至重劃完成之日止；餘428-2 、429-1 、449-1 等3 筆土地依基隆市政府92年9 月3 日基府地劃貳字第0920085575號函（以下簡稱92年9 月3 日函）通報，亦經被告核准繼續免徵地價稅至重劃完成之日止在案。

２、嗣被告認為經基隆市政府94基府都建字第00072 號建造執照通報已於95年4 月20日開工，系爭13筆土地不符合土地稅減免規則第17條前段規定，以95年11月2 日基稅七一參字第0950512579、0950512580及0950512581號函，通知原告自96年起改按一般用地稅率課徵地價稅。

３、100 年4 月21日及100 年5 月3 日被告會勘系爭13筆土地，為雜木林，無開工跡象。即依100 年度加強地價稅稅籍及使用情形清查作業計畫，以100 年5 月6 日基稅七一貳字第1000504656號函向基隆市政府查詢重劃區辦理情形，經該府以100 年5 月12日基府地劃貳字第1000046024號函表示重劃案迄未申報開工。被告認為系爭13筆土地不符合土地稅減免規則第17條規定，以100 年7 月13日基稅七一貳字第1000507469號函（以下簡稱100 年7 月13日函）通知核定補徵95年地價稅計新臺幣（下同）1,609,311 元（繳納期間自100 年7月31日至100 年8 月29日）。原告不服被告補徵系爭13筆土地95年地價稅之決定而申請復查，未獲變更，仍不服提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。

二、原告主張：

１、系爭13筆土地，分別由基隆市政府以90年2 月22日函、92年9 月3 日函通知被告依土地稅減免規則第17條規定，免徵地價稅至重劃完成之日止，被告亦核准在案。嗣被告以95年11月2 日基稅七一參字第095012579 號、第0950512580號及第0950512581號函，以接獲基隆市政府建造執造通報，系爭13筆土地已於95年4 月20日開工為由，不符減免規定，自96年起按一般用地稅率課徵地價稅。基於信賴保護原則，被告既明確揭示自96年起按一般用地稅率課徵地價稅，可認被告有意自96年起行使核課權，依財政部72年12月8 日台財稅第38726 號函釋，系爭13筆土地地價稅核課權成立之日應予更新，應自96年起算，逾此期間不得行使核課權。被告的核課權成立日既自96年起算，縱被告要求原告補繳5 年內地價稅，則95年地價稅已逾核課期間，被告要求原告補繳95年地價稅0000000元，顯無理由。

２、依平均地權條例第58條第1 項規定，及基隆市政府「變更基隆市中山安樂及八斗子○區○○○○○○○○段附近地區通盤檢討）案說明書」第六章第二項分期發展計畫明確揭示「本計劃訂定之分期發展計畫，依計畫區地理特性、現況發展及可行性，劃分為五期並以自辦市地重劃的方式開發」，另依內政部93年2 月18日內授中辦地字第0930002281號「土地所有權人擬採分期分區自辦市地重劃，應俟第一期開發區重劃完成後，始申請第二期開發區，以確保分期分區循序完成及負擔之公平」函釋意旨，原告係依法循序進行第一期、第二期開發，進行自辦市地重劃過程中，非僅限機具進入重劃區內進行開挖、動土，才屬正式重劃開發，被告認系爭土地尚未動工，無不能為原來使用等情，對原告課徵地價稅，恐有違誤。

３、系爭13筆土地均係「住三」建地，如未經過重劃，實無從使用，既無從使用，如何為「原來之使用」：1 所謂生地，指未經開發土地，也未經都市○○○○○○○道路、公共設施等，未能立即從事建築之土地。所謂熟地則指已細分之土地，已有公共設施，可指定建築線，可立即從事建築之土地。2 系爭土地現場一片荒煙蔓草，沒有道路、自來水、電之生地，必須透過重劃、鋪設道路、排水溝、路燈等重劃工程後，方得成為熟地而得以建築。在未完成重劃前，原告就算想依使用分區要求使用土地，也完全沒辦法使用。是被告對原告追繳95年地價稅，顯非適法。3 被告將原來之使用機械性解釋為「重劃前後，使用情形並未變更」，有違法律明確性之嫌。

４、基隆市政府因財政困難，無力從事公辦市地重劃，希望藉由民間之力，將市地重劃辦理完畢，促進地方發展。惟市地重劃是一件具高度技術性工作，特別是由民間自辦的市地重劃，因缺乏行政機關內部間相互奧援，需克服問題繁多，如無基隆市政府全力協助及被告賦稅上減免措施，重劃會及原告很難完成自辦市地重劃工作。基於信賴保護原則，被告不得再向原告補徵95年地價稅。

５、聲明求為判決：1 訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。2 訴訟費用由被告負擔。

三、被告主張：

１、原告所有之系爭13筆土地地價稅，係屬由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款後段、第2 項前段及第22條第1 項第4 款規定，核課期間為5 年，並自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。95年度地價稅所屬徵期為95年11月1 日至95年11月30日，是系爭13筆土地95年地價稅核課期間應為95年12月1 日起至100年11月30日，被告以100 年7 月13日函補徵95年地價稅，於法有據。

２、依基隆市政府95年7 月19日基府地劃貳字第0950083163號函「基隆市代天府第1 期自辦市地重劃區重劃工程相關事宜協商會議紀錄」，該重劃會表示重劃工程尚無法施工原因：……需俟第2 期水保計畫審查通過後，據以修正第1 期工程設計書圖，才能施工。另會議結論第（四）點：本案代天府第1 期自辦市地重劃區，依預定進度其工程發包施工已有延遲，除正當理由外仍請重劃會於水土保持計畫通過後儘速開工。足見該重劃工程於95年時尚未施工，且工程須依規定提報工程設計書圖及水土保持計畫經核定後，方可施作。又基隆市政府100 年5 月12日基府地劃貳字第1000046024號函略以：「查旨揭重劃區本府係於88年5 月18日(88)基府地劃貳字第045128號函准實施市地重劃，重劃計畫書並載明本開發案辦理時程，自87年4 月起至90年3 月止，期間因都市計畫變更，爰於92年修正重劃計畫書，辦理時程並延長至94年3 月止。……該重劃區之工程設計書圖及水土保持計畫書，係分別於99年5 月19日基府地劃貳字第0990154414號函、98年3月5 日基府產工貳字第0980133267號函核定在案，惟迄今尚未申報開工。」此外，被告並於100 年4 月21日及100 年5月3 日會勘系爭土地為雜木林，皆尚未動工開發，無不能為原來使用之情形。原告自基隆市政府88年5 月18日(88)基府地劃貳字第045128號函核准實施市地重劃至被告100 年5 月3 日現場勘查，迄未就重劃區土地施以工程，縱系爭土地在重劃期間內，仍不符土地稅減免規則第17條免稅要件，被告依法補徵95年地價稅，並無不合。

３、被告原核定系爭土地免徵地價稅處分，性質屬確認是否符合課稅要件行政處分，非創設權利之授益行政處分。被告先前就原告所有土地核定免徵，嗣發現不符減免要件，依法改課補徵地價稅，洵無不合。

４、聲明求為判決：1 原告之訴駁回。2 訴訟費用由原告負擔。

四、本院的判斷：

１、按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第6 條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」土地稅減免規則即係依土地稅法第6 條及平均地權條例第25規定授權訂定的法規命令，該規則第17條規定：「區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免；辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收二年。」核其內容未逾授權之目的及範圍，自有法之拘束力。足見，重劃地區內的土地，在辦理期間能否免徵地價稅，端視該土地是否因辦理重劃而有不能為原來使用而無收益者之情形而定，亦即辦理重劃與不能為原來使用而無收益二者間需有因果關係，始符合前揭地價稅減免的要件。

２、本件如事實概要欄所載之事實，有基隆市政府90年2 月22日90基府地劃字第013959號函、被告90年3 月2 日基稅財字第04283 號函、基隆市代天府第1 期自辦市地重劃區重劃會90年2 月12日代天府重一字第007 號函、重劃區重劃前土地清冊、基隆市政府92年9 月3 日基府地劃貳字第0920085575號函、重劃區重劃前清冊、被告所屬七堵分局95年11月2 日基稅七一參字第0950512579、0950512580及0950512581號函及100 年7 月13日基稅七一貳字第1000507469號函、補發地價稅年繳款書、系爭13筆土地登記謄本、異動索引查詢資料、被告所屬七堵分局100 年5 月6 日基稅七一貳字第1000504656號函、基隆市政府100 年5 月12日基府地劃貳字第1000046024號函、88年5 月18日八八基府地劃字第045128號函、被告100 年4 月21日、100 年5 月3 日土地使用情形會勘紀錄及照片等附於原處分卷可佐，本案事實，應堪認定。

３、至原告主張被告就系爭13筆土地補徵95年地價稅，已逾5 年核課期間；被告95年11月已表示自96年起按一般用地稅率課徵地價稅，其補繳95年地價稅，有違信賴保護原則；原告是依法循序進行自辦市地重劃過程，非僅限在重劃區進行開挖動土，才是正式重劃開發，況系爭13筆土地如未經重劃，無從使用，如何為原來之使用，被告就原來之使用的解釋，違反法律明確性，其補徵95年地價稅，顯非適法等語。經查:

⑴、關於核課期間的問題：

①、稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款後段、第2 項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第1 項第4 款規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」又土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」

②、95年地價稅所屬徵期為95年11月1 日至95年11月30日，是依前揭規定，系爭13筆土地95年地價稅的核課期間係自95年12月1 日起算五年，即核課期間為95年12月1 日至100 年11月30日。則被告於100 年7 月13日以函通知原告補徵95年地價稅，並未逾法定核課期間。原告主張核課權應自96年起算，顯有誤解，其指摘被告補徵95年地價稅的決定，已逾核課期間，並不足取。

⑵、關於系爭13筆土地是否因重劃致有不能為原來之使用而無收益之情形的問題：

①、土地稅減免規則第6 條規定：「土地稅之減免，除依第二十二條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」第22條規定：「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……六、辦理區段徵收或重劃之土地（應由主管地政機關列冊送稽徵機關辦理）。……」又81年12月30日修正之獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第48條規定：「自辦市地重劃期間，依法得減免地價稅或田賦之土地，由重劃會於重劃計畫書公告確定後三十日內列冊報經主管機關轉送稅捐稽徵機關。」足見，地價稅之能否減免，仍應由稅捐稽徵機關依土地稅減免規則第17條要件予以審酌。

②、系爭13筆土地，經被告於100 年4 月21日及100 年5 月3 日實地會勘的結果，現場為雜林木，並無開發跡證，有被告土地使用情形會勘紀錄及照片附於原處分卷可稽。嗣被告100年5 月6 日向基隆市政府函詢重劃區辦理情形，該府以100年5 月12日基府地劃貳字第1000046024號函表示略以：該重劃區之水土保持計畫書係98年3 月5 日基府產工貳字第0980133267號函核定，另工程設計書圖經99年5 月19日基府地劃貳字第0990154414號函核定，惟迄今尚未申報開工等語（見原處分卷所附基隆市政府上開100 年5 月12日函），足徵針對95年地價稅而言，系爭13筆土地確實沒有因為辦理重劃而在辦理期間致不能為原來使用之情事，自與土地稅減免規則第17條之免徵要件不符，被告據以核定補徵95年地價稅，當屬有據。

③、又土地是否供作使用，乃依土地的客觀狀況以觀，土地所有權人主觀上對於土地特定用途的期待，不能作為土地是否能供使用的標準。原告以系爭13筆土地非經重劃完成並鋪設道路、架設路燈、完成水土保持、興築排水溝，無法進行建築使用，顯然誤解土地的原來使用因為重劃而受客觀上限制的意義，原告指摘被告就原來使用的解釋，違反法律明確性，洵不可採，另所稱循序進行重劃事宜乙節，縱然為真，也不會使之符合土地稅減免規則第17條的免稅要件。

⑶、關於信賴保護的問題：

①、地價稅是週期稅，在一個週期時段內可能發生稅捐客體移轉或用途的變更。土地稅法第40條即規定地價稅每年徵收一次，而土地稅法施行細則第20條更就地價稅的納稅義務基準日為規範。是原告以被告在95年11月表示系爭13筆土地自96年起按一般用地稅率課徵地價稅為由，指摘本件補徵95年地價稅的決定，有違信賴保護原則，實不可採。

②、再者，租稅的核課及免除決定，性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。是稅捐稽徵機關發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，於核課期間內補徵稅捐，並無信賴保護原則之適用。本件被告先前就系爭13筆土地95年地價稅核定免徵，嗣發現不符合地價稅減免要件，而依法為補徵核課的決定，於法並無不合。

五、綜上，被告就系爭13筆土地為補徵95年地價稅的決定，認事用法俱無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。

六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。

七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭