臺北高等行政法院判決

102年11月7 日辯論終結

原告

吳元祥

訴訟代理人

邱六郎 律師

複代理人

邱碩松 律師

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

黃育民（處長）住

訴訟代理人

曾雪芳

　陳俐雯

　陳玟君

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國102 年7 月2 日北府訴決字第1021796634號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告原所有坐落新北市○○區○○○○段276-33地號，應有部分1/2 之土地（下稱系爭土地），於民國101年10月15日訂約買賣移轉予訴外人石宏裕，並於同日申報土地移轉現值，因原告及訴外人石宏裕未申請依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，是被告依土地稅法第28條規定按一般用地稅率核定系爭土地之土地增值稅計新臺幣（下同）525,614 元。原告嗣於102 年2 月20日檢附新北市農業發展條例第38條之1 土地作農業使用證明書向被告申請系爭土地不課徵土地增值稅並加計利息退還已繳納土地增值稅，經被告以原告逾法定申請期限，核與土地稅法第39條之3 規定不符為由，以102 年2 月26日北稅淡四字第1024184826號函否准所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張略以：

（一）按土地稅法第39條之2 第1 項之立法意旨在於促進農地之永續作為農業經營，期保護國民之糧食之供應無虞，揆之農業發展條例之立法意旨同一旨趣，至為明白。財政部73年7 月30日台財稅字第56686 號函釋略以：農業用地在依法作為農業使用期間，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅等意旨，亦足以證明上揭土地稅法之規定，重在農地永續經營之保護。據之，農地所有權之移轉，凡合於由農民取得作為農地繼續使用時，即應免而非得免課徵土地增值稅，法理至明。

（二）至於土地稅法第39條之3 第1 項，旨在申請免徵土地增值稅之程序，屬於訓示規定，並非一過申請時間即不再享有免徵土地增值稅之權利，此有上揭財政部73年7 月30日台財稅字第56686 號函釋及財政部78年12月30日台財稅字第78047265號函釋，可證土地稅法第39條之3 有關期限內申報，確屬訓示規定，縱使逾越此期限，並非即失申請免徵增值稅之權利，毫無疑義，

（三）查原告所有新北市○○區○○○○段276-19等5 筆及林子段583-2 等2 筆土地共計七筆土地，均為農業用地，於101 年10月15日移轉登記予訴外人農民石宏裕，依土地稅法之規定享有應免徵土地增值稅之優惠，徒因辦理土地所有權移轉登記之代書未能及時取得新北市政府農業局所發農業用地之證明書，致未能於所定期間內辦理申報，依被告之核定預為先行完納525,614 元之土地增值稅。嗣於取得農業用地證明書後，申請被告退還上開已繳稅款，依上揭財政部函釋意旨，被告自應依法退還於原告。被告竟以原告已逾申報期限為由，駁回原告之申請，顯無理由。

（四）土地稅法第39條之3第2項所定「30日內」之法律性質應僅屬訓示規定，而非強行規定。以土地之繼承登記為例，依土地法第73條第2項規定，其須於繼承開始之日起6個月內為之，但因繼承係屬法律事實，縱使繼承人逾此一期限未辦繼承登記，亦不生失權之效力，僅生處罰相關義務而已。再者，農用證明書之功能在證明該農地過去供農業使用，且至移轉時止，仍持續供農業使用。故核發之縣市農業主管機關，當然不能以單一時點為是否供農用為其核發與否之標準，在此情況下，何以一定須於上開稅捐優惠期限內申請農用證明，才享有該稅捐優惠？實則土地稅法第39條之3第2項僅規定逾期不得申請不課徵土地增值稅，而非規定逾期不得補正，又土地稅法施行細則第58條第1項第1款只規定應提出之文件，但並未規定其法律效果。再按，土地稅法第39條之3第2項有關申請不課徵土地增值稅之規定，事實上並未考量取得農業用地具有各種不同原因，簡言之，其取得（或移轉）原因可大別為基於法律行為、法律事實及法律規定，則因其農地所有權變動之時點均有不同，將會影響農用證明書之申請適格與否，進而影響申請人之權益，是以土地稅法第39條之3第2項規定應考量農業用地所有權變動之原因而作修正，否則即有違反法律明確性原則。此有學者陳明燦著「台灣農地不課徵土地增值稅之稽徵程序與相關法律問題」足資參酌。

（五）財政部73年7 月30日台財稅字第56686 號函釋即以農業用地因法院拍賣而移轉者，依稅捐稽徵法第6 條規定，須由執行法院於拍定或承受後5 日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課增值稅，並非如一般土地買賣需由義務人與權利人共同申報移轉現值課徵。因執行法院通知時，並未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵，只得按一般應稅土地核課土地增值稅。惟如符合農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，而當事人不及依規定程序申請辦理時，得先行依一般土地扣繳土地增值稅後，再申請退還，足證土地稅法第39條之3 第2 項所定「30日內」絕非失權規定。再者，財政部86年5 月9 日台財稅第862425030 號函認，若農地如係第三人利用農民名義拍定而免徵土地增值稅，嗣經查明應予補徵者，則稅捐稽徵機關似得行使不當得利返還請求權。以前揭二函示相較，人民僅因遲誤申請期間，又無補正機會；而稅捐機關如有錯誤仍得追討，若據此為失權之認定，顯違課稅者與納稅者須立於權益平衡之原則，不符比例原則甚明。

（六）綜上，原告依法提起課予義務訴訟，並聲明：１、訴願決定、原處分均撤銷。２、被告應依原告102 年2 月20日申請書，就原告原有座落新北市○○區○○○○段276 之33地號土地作成不課徵土地增值稅之行政處分。

３、訴訟費用由被告負擔。

三、被告抗辯則以：

（一）查本案原告於101 年10月15日訂約買賣移轉系爭土地予訴外人石宏裕，並於同年月日向被告所屬淡水分處申報土地移轉現值，惟原告及訴外人石宏裕並未依土地稅法第39條之3 第1 項規定於土地移轉現值申報書註明農業用地字樣申請不課徵土地增值稅，亦未檢附農用證明書，被告遂依土地稅法第28條規定按一般用地稅率核課土地增值稅，原告於101 年11月14日繳納系爭土地增值稅並於同年月19日辦竣買賣移轉登記。嗣原告於102 年2 月20日單獨以書面檢附農用證明書向被告所屬淡水分處申請系爭土地依土地稅法第39條之2 規定免徵土地增值稅並加計利息退還已繳納土地增值稅，此有被告102 年2 月20日收文之原告申請書在卷可證。案經被告審查結果，本案為買賣移轉非屬得由權利人單獨申報土地移轉現值案件，且原核定土地增值稅繳納期限至101 年11月30日屆滿，本案原告遲至102 年2 月20日始單獨提出申請系爭土地不課徵土地增值稅顯與土地稅法第39條之3 規定不符，乃以原處分否准所請，於法並無不合。臺中高等行政法院95年度訴字第98號判決、最高行政法院97年度判字第439號判決可資參照。

（二）至原告主張依土地稅法第39條之2 第1 項規定，於移轉與自然人時，自應免徵土地增值稅，徙因代書未能及時取得農用證明書，致未能於所定期間內辦理申報，依被告裁定預為先行完繳土地增值稅一節，查原告及訴外人石宏裕於申報土地移轉現值時，土地增值稅申報書並未勾選依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，亦未檢附農用證明書，已如前述，被告依土地稅法第28條規定按一般用地稅率計徵系爭土地之土地增值稅並由被告訂定系爭土地增值稅繳納期間自101 年11月1 日起至101 年11月30日止，此有土地增值稅申報書、繳款書收據聯附卷可稽。是依土地稅法第39條之3 第1 項規定，原告最遲應於101年11月30日偕同訴外人石宏裕一併提出補行申請系爭土地不課徵土地增值稅，惟原告遲至102 年2 月20日始單獨提出申請，顯已逾補行申請之法定期限。縱系爭土地如原告主張為作農業使用之農業用地，本案補行申請之情形仍與土地稅法第39條之3 第1 項之要件未合，自無依土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅之適用，則原核定系爭土地按一般用地稅率課徵土地增值稅自屬有據。又原告援引之財政部73年7 月30日台財稅字第56686 號函，主張被告應依法退還預為繳交之土地增值稅一節，經查該函係就農業用地經法院拍賣，於事後申請免徵土地增值稅所為釋示，核與本案案情不同，尚難比附援引，況該函業經財政部96版土地稅法令彙編核予免列。基上，申請不課徵土地增值稅之申請期限明定於土地稅法第39條之3 ，原告逾越補行申請之法定期限且未偕同訴外人一併申請，如前所述，此為可歸責原告之事由，自無稅捐稽徵法第28條規定加計利息一併退還已繳納土地增值稅款之適用，是原告主張顯屬誤解。另原告援引之財政部78年12月30日台財稅字第78047265號函，經查無該號函釋資料，併予敘明。

（三）本案原告於101 年10月15日訂約買賣移轉系爭土地予訴外人石宏裕，並於同年月日向被告所屬淡水分處申報土地移轉現值，惟原告及訴外人石宏裕並未依土地稅法第39條之3 第1 項規定於土地移轉現值申報書註明農業用地字樣申請不課徵土地增值稅，亦未檢附農用證明書，被告遂依土地稅法第28條規定按一般用地稅率核課土地增值稅525,614 元。又上開稅額處分其繳款書繳納期限經被告訂為101年11月1 日至101 年11月30日止，並於101 年10月24日產出核定之繳款書匯出至地方稅網路申報作業入口網，亦於同日以電子郵件通知代理人石宏裕，原告業於101 年11月14日完納。惟查原告未依土地稅法第39條之3 第1 項規定於原核定系爭土地增值稅繳納期間（101 年11月1 日至101 年11月30日）屆滿前提出補行申請不課徵土地增值稅，亦未依稅捐稽徵法第35條規定於繳納期間屆滿翌日起30日內申請復查，依稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款規定，該稅額處分已於101 年12月30日確定。

（四）綜上，土地稅法第39條之3 第1 項已明定逾期不得申請不課徵土地增值稅，原告未於原核定系爭土地增值稅繳納期間101 年11月1 日至101 年11月30日屆滿前提出補行申請不課徵土地增值稅，本案既已逾法定申請期限，即生失權之效果，被告否准所請，於法有據，原告之訴顯無理由，爰答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。

四、事實概要欄記載及兩造聲明陳述詳前述，因此本件首要爭點乃土地稅法第39條之3 第1 項申請（不課徵土地增值稅）期間究係訓示規定或失權規定？

（一）本件應適用之法律及本院見解：

１、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「（第1 項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「（第1 項）依前條第1 項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。但依規定得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨提出申請。……農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1 項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」「依本法第39條之2 第1 項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。」土地稅法第28條、第39條之2 第1 項、第39條之3 及土地稅法施行細則第58條定有明文。

２、次按土地法第39條之3 立法理由略以：「由於農業用地移轉，買賣雙方之權益互相衝突。課徵土地增值稅，增加本次出售土地人之稅負；不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加，爰參照第三十四條之一，明定申請不課徵土地增值稅之程序，以杜紛爭。」準此，參照上開土地稅法第39條之2 第1 項、第39條之3 規定可知，作農業使用之農業用地移轉，義務人申請不課徵土地增值稅者，應於上揭法定期間提出申請，如逾期申請，即生失權之效果，不得再申請不課徵土地增值稅（最高行政法院100 年判字第271 號判決意旨亦採相同見解），原告主張土地法第39條之3 有關申請不課徵土地增值稅期限僅屬訓示規定云云，自有誤會而不足採，應先予敘明

３、次按「（第1 項）財政部或經其指定之稅捐稽徵機關，對重大欠稅案件或重大逃漏稅捐案件經確定後，得公告其欠稅人或逃漏稅捐人姓名或名稱與內容，不受前條第1 項限制。（第3 項）第1 項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」稅捐稽徵法第34條第1 項、第3 項第1 款、第35條亦定有明文。

（二）兩造對對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告及被告提出之下列證據附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。

１、坐落新北市○○區○○○○段276-33地號，應有部分1/2之土地（即系爭土地）原為原告所有。

⑴101 年10月11日原告向新北市淡水區公所申請系爭土地農業使用證明書（原處分卷第14頁）。

⑵101 年10月15日原告與訴外人石裕宏訂立買賣契約，將其所有新北市○○區○○○○段276-19、20、28、33（即系爭土地）及277-1 地號等五筆土地出賣予買受人石裕宏（土地所有權買賣移轉契約書詳原處分卷第10-11 頁），並於同日就系爭土地申報土地移轉現值（原告網路申報土地增值稅申報書詳原處分卷第12頁、第13頁）。該申報書上未勾選表明「本筆土地為農業用地，茲檢附農業用地作農業使用證明書等相關證明文件……，請依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅」。

⑶101 年10月24日（詳原處分卷第49頁、50頁之電子查詢檔）被告土地稅法第28條規定按一般用地稅率核定系爭土地之土地增值稅計525,614 元，繳納期間自101 年11月1日起至101 年11月30日止（繳款書詳原處分卷第7 頁），原告於101 年11月14日完納上開核定之土地增值稅（原處分卷第21-22 頁）。

⑷系爭土地於101 年11月19日辦竣土地移轉登記予買受人石裕宏（原處分卷第2-3 頁）。

２、101 年11月12日，新北市淡水區公所以新北淡經字第1012135366號函轉系爭土地之農業用地作農業使用證明申請書予新北市政府農業局（原處分卷第15頁）。

３、101 年11月20日，告委託外人王彩莉於會勘當天代理引導指引（詳原處分卷第16頁）

４、新北市政府以101 年11月26日以北府農牧字第1012920450號 函檢送原告系爭土地之農業用地作農業使用證明書（原處分卷第19-20 頁），該函及系爭土地之農業用地作農業使用證明書於101 年11月28日送達原告（原處分卷第40-1、40-2頁）。

５、102 年2 月20日，原告以申請書向被告申請退還溢繳之土地增值稅525,614 元及利息（詳原處分卷第24-26 頁）。被告以102 年2 月26日北稅淡四字第1024184826號函略以，……臺端等於101 年10月15日申報旨揭土地移轉現值經查未於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請依土地稅法第39條第1 項規定不課徵土地增值稅……且亦未於土地增值稅繳納期間（101 年11月1 日起至101 年11月30日止）屆滿前補行申請，……所請歉難核准等語，否准所請。

（三）經查本件系爭土地增值稅繳納期間自101 年11月1 日起至101 年11月30日止，而原告遲至102 年2 月20日始依土稅稅法第39條之2 第1 項規定，向被告申請退還系爭土地已繳之土地增值稅，參照前開土地稅法第39條之2 第1 項、第39條之3 之法律及本院見解可知，本件原告申請已逾土地稅法第39條之3 第1 項法定期間而發生失權效果，因此被告以原處分否准原告聲請並無不法，訴願決定予以維持核無不當。原告雖主張原處分違法請求撤銷並判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。

（四）末按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1 項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」土地稅法第28條前段、第39條之2 第1 項及第39條之3第2 項分別定有明文。查89年1 月26日修正公布前土地稅法第39條之2 第1 項固規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」惟鑑於89年1 月26日修正公布之土地稅法，就農地已開放自由買賣，則農地之流通性已與一般土地無差異，其所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故將本條項原關於「免徵土地增值稅」之規範，修正為「『得申請』不課徵土地增值稅」。又鑑於農業用地移轉，是否課徵土地增值稅，「買賣雙方之權益」係互相衝突。即課徵土地增值稅，增加本次出售土地人之稅負；不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加，乃於第39條之3 明定『申請』不課徵土地增值稅之程序。可知，土地稅法第39條之2 第1 項所稱之「不課徵土地增值稅」，係有別於該條項修正前所規範因「合於該條項所定免稅要件，當然發生免稅效果」之「免徵」土地增值稅。即「不課徵土地增值稅」僅是就該次移轉原應課徵之土地增值稅暫時不予課徵，故是否「不課徵」係該次移轉之權利人或義務人之權利，且此請求權之行使，需由得享有該不課徵權利之人，依土地稅法第39條之3 等相關法令規定，以向主管稽徵機關提出申請之方式為之。另其中屬土地稅法第39條之3 第2 項規定之情形者，因該條項已明定未遵期申請之法律效果為「不得申請不課徵土地增值稅」，是得享有該不課徵土地增值稅權利之人，如未於收到稽徵機關通知之次日起30日內提出申請，即喪失「得申請不課徵土地增值稅」之請求權。參照最高行政法院102年度判字第599 號判決意旨即採相同見解。從而，土地稅法上是否「不課徵土地增值稅」係該次移轉之權利人或義務人之權利，且此請求權之行使，需由得享有該不課徵權利之人，依土地稅法第39條之3 等相關法令規定及期限內，向主管稽徵機關提出申請之方式為之，逾期即發生失權之效果，以免當事人間權利義務久懸不決。因此原告援用少數學者主張認土地稅法第39條之3 第1 項申請期間之限制，為訓示規定而不應發生失權效果云云，僅屬該學者一己見解，核與上開法律規定及立法目的不符，不能認為有理由。

（五）至原告另主張之農地永續經營等語，經審酌後與本件前開見解及判斷結果無影響，應併敘明。

五、原告出售系爭土地向被告申報土地移轉現值，經被告按一般用地稅率核定系爭土地之土地增值稅525,614 元，繳納期間自101 年11月1 日起至101 年11月30日止，原告依法繳納後，遲至102 年2 月20日始為本件申請（補行申請），被告原處分以原告逾法定申請期限，與土地稅法第39條之3 規定不符為由，否准所請，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告執前詞訴請撤銷，並請求判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法及所提出之證據，經審酌後核與判斷結果無影響，爰不一一敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭