臺北高等行政法院判決

上訴人

何國慶

訴訟代理人

江肇欽 律師（兼送達代收人）

訴訟代理人

吳俊宏 律師

被上訴人

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

黃育民（處長）住同上

參加人

新北市政府工務局

代表人

高宗正（局長）住同上

上列當事人間地價稅事件，上訴人不服臺灣新北地方法院中華民國102 年8 月7 日101 年度簡字第6 號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所有坐落新北市○○區○○段○○○ ○號土地，所有權全部（下稱系爭土地），原為免徵地價稅，嗣被上訴人所屬板橋分處（下稱板橋分處）辦理100 年度地價稅稅籍及使用情形清查，發現系爭土地屬改制前臺北縣政府工務局核發之69板使字第1859號使用執照之建築基地，核與土地稅減免規則第9 條所定免徵地價稅之規定不符，乃於101 年1 月5日以北稅板一字第第1014170119號函號函通知上訴人系爭土地應自83年起改按一般用地稅率課徵地價稅，依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內96年至100 年地價稅分別為新臺幣（下同）47,865元、47,865元、47,865元、61,402元、61,402元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人101 年4 月5 日北稅法字第1013045716號復查決定未獲變更（下稱原處分）。上訴人仍不服提起訴願，亦遭決定（僅就原處分部分）駁回後，就系爭土地補徵地價稅部分，提起行政訴訟，經臺灣新北地方法院101 年度簡字第6 號判決：「原告之訴駁回。」（下稱原判決）上訴人猶不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：

（一）系爭土地並非土地稅減免規則第9 條但書所謂「其屬建造房屋應保留之法定空地部分」：按依建築技術規則第2 章第13節騎樓、無遮簷人行道第57條規定，系爭土地是依建築技術規則第2 章第13節規定及當時台北縣政府建築管理規則所強制留設之通道，此觀參加人即新北市政府工務局101 年3 月1 日北工建字第10112946700 號函「說明二」中已明確指出。可見，系爭土地並非建築法上因建蔽率所產生之法定空地，而係因相關法令額外被強制留設之通路，因此性質上應非土地稅減免規則第9 條但書所謂之「其屬建造房屋應保留之法定空地部分」，而無該但書規定之適用。被上訴人101 年1 月5 日北稅板一字第1014170119號函雖認定系爭土地係改制前台北縣政府68板建字第1348號建造執照、69板使字第1859號使用執照申請範圍內之建築基地，為法定空地，而無上開土地稅減免規則第9 條之適用為由。可是依上開參加人函，系爭土地明顯不是建築基地範圍內之法定空地，因此原處分之認定事實以及適用法律是否合法妥適，即非無進一步研求之餘地。

（二）縱認為系爭土地仍屬土地稅減免規則第9 條但書所謂「其屬建造房屋應保留之法定空地部分」，被上訴人就系爭土地所為之處分，顯已違反我國憲法保障人民之意旨而應予以撤銷。按土地稅減免規則第9 條區分有無屬於建造房屋保留之法定空地而予以免稅之差別待遇，此舉除已違反母法土地稅法第6 條之立法目的與授權，且亦已構成行政機關對人民權益恣意之差別對待，而有礙於憲法對於人民平等權之保障。系爭土地常年為供大眾通行之道路用地，實已符土地稅法所規定得予減免稅賦之旨趣，詎料土地稅減免規則第9 條但書竟對於建築房屋所保留之法定空地而無償供公眾通行之土地，設定不得免徵稅賦之不合理限制，顯然對於相同事務而為不合理之差別待遇，亦與土地稅法獎勵土地利用、促進經濟及公益之立法目的大相逕庭，難謂無乖於憲法保障人民平等權之意旨。一般無償提供公眾通行使用之土地，大都係出自土地所有權人之自願或因時間久遠而自然形成，而法定空地則係依照法律規定而來，可是，成因雖有不同，但其對於「促進土地利用並增進社會福利」之結果上並無二致，應與同規則第9 條之母法即土地稅法第6 條之規範目的相同，可見同規則第9 條但書時所為差別待遇之手段尚與母法之立法目的背離而不具手段與目的間之合理關聯性，自與憲法第23條所揭示之比例原則不合。供公眾通行之法定空地不予免徵地價稅所形成之差別待遇，已構成租稅公平性之嚴重違反。

（三）訴願決定對於上訴人所提出系爭土地課徵地價稅違反平等原則、實質課稅原則及母法土地稅法第6 條規定之規範目的之說明，並未審究且說明何以不採納之理由，僅就土地稅減免規則第9 條作形式上之解釋，實已難謂無立論理由不備之違失。系爭土地倘被認定為法定空地，惟其名義上雖為私有財產，但所有權人實質上並無法使用、收益，自與一般建造房屋應保留之空地有別，不應再對土地所有權人課以租稅負擔，始符租稅公平原則、實質課稅原則及憲法平等原則，詎訴願決定及原處分均未實質審酌上情，僅依土地稅減免規則為形式審查，遽為不利於上訴人之行政處分（即對系爭土地改補課徵地價稅），實欠允當。訴願決定雖認為無償供公眾通行之道路土地倘已計入法定空地，其建築基地即無須再就其他土地予以留設法定空地，其具有建築上利益，自不得再給予賦稅上優惠。然查，系爭土地本質上係在計算建蔽率之法定空地以外，再被強制保留供公眾通行之土地，並不具有建築上之利益可言，性質上與訴願決定所認定之法定空地已有不同；再者，法定空地只是建築使用上受到法令限制之私人財產，因此該法定空地之所有權人仍得作建築用途以外之使用收益，例如作為社區花園、停車位、防火巷或開放空間等，尚無需提供公眾作為道路使用，因此若法定空地因長時間遭不特定人通行致成為既成道路時，此與一般私人土地無償供公眾通行之結果並無不同，自應為同等評價而享有減免地價稅之適用。故土地稅減免規則第9 條但書未區分該法定空地之性質，一律排除免稅之適用，自有違公平原則。系爭土地縱令仍被認定性質上為法定空地，實質上上訴人已無法對之為建築用途以外之使用收益，而造成上訴人因公益而特別犧牲其財產上之權益，依前揭說明，實不應再課以租稅負擔，以維公允。

（四）原處分擔心若系爭土地可免徵地價稅，將造成稅基流失，亦屬多慮。系爭土地並不符合同規則第9 條但書「其屬建造房屋應保留之法定空地部分」之規定，因此系爭土地仍具有免稅之適格；再者，系爭土地歷年來皆係無償供作公眾通行之道路土地，除有相關地籍圖、照片可稽外，並為被上訴人所不爭執，確實符合同規則第9 條本文之免稅要件。最重要的是系爭土地向來從未被課徵過任何地價稅，足見確係符合系爭規則第22條第5 款之例外免申請之免稅土地，始克如此，上訴人縱令未提出免地價稅之申請，於法亦難謂有任何違背，而仍得繼續享有免稅之利益。按行政程序法第8 條規定，上訴人既已合理信賴系爭土地係符合免稅要件，其信賴利益即應合法受到保障，則被上訴人若欲改變此一既定且行之已久之事實，自應提出堅實之理由及依據，並另為適法之處分，始足以保障上訴人之合法既得利益。並於原審起訴聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：參加人以101 年1 月2 日北工建字第1001914071號函復略以系爭土地屬於建築法第11條規定應留設之法定空地。縱如上訴人主張係供公共通行使用，惟依土地稅減免規則第9 條但書規定，仍不得予以免徵地價稅，是被上訴人所屬板橋分處於101 年1 月5 日以北稅板一字第1014170119號函通知上訴人系爭土地應自83年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內96年至100 年地價稅，依土地稅法、土地稅減免規則及稅捐稽徵法之規定，於法並無不合，應予維持。系爭土地既經查明屬建造房屋應保留之法定空地，依土地稅減免規則第9 條但書規定，自不應予以免徵地價稅，且是類屬建造房屋應保留之法定空地皆無免徵地價稅之適用，難謂原核定與租稅公平與正義有違，是系爭土地於租稅法令尚未修訂前，上訴人之主張，顯對法令規定有所誤解，核無可採。按土地稅法第6 條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防等事項得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。係於應課徵地價稅之土地，得減免地價稅者授權行政院就減免標準及程序訂定規則實施。故土地稅減免規則係由母法，即土地稅法第6 條授權行政院訂定。又法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地作過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定均應留設一定比例之空地，以維護優良的生活品質。而無償供公眾通行之道路土地，倘已計入法定空地，則關於其地上建物依法應留設之法定空地面積，前開私有土地已計入部分，即無須再就建築基地中之其他土地予以留設，據此以觀，其已具有建築上利益，無庸置疑，自不得再給予賦稅上優惠，是土地稅減免規則第9 條但書乃規定，無償供公眾通行之道路土地，若屬於建造房屋應保留之空地，不予免徵地價稅，核與土地稅法第6 條為發展經濟，促進土地利用等立法意旨並無違背，且未逾越該法條規定之範圍，亦符合平等原則，故該但書規定自得作為課徵地價稅之依據。並聲明：駁回上訴人（原審原告）之訴。

四、參加人於原審陳述略以：依內政部營建署95年6 月30日營署建管字第0952910416號函示，系爭土地之類似通路部分屬於「法定空地」。依建築技術規則建築設計施工編第1 條第37款規定：「類似通路視為法定空地」，則系爭土地之類似通路部分自應屬「法定空地」。系爭土地屬於一宗建築基地，依建築法第11條規定，除供建築物本身之地面外，其餘均屬應留設之法定空地。

五、原審綜合調查證據結果判決略以：按平均地權條例第25條、土地稅法第6 條、第14條、第15條第1 項、第16條第1 項、土地稅減免規則第1 條、第9 條、稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第2 項及建築時有效之建築法第11條規定及修正理由，系爭土地於68年間依申請所取得之建築執照，顯示其中法定空地面積為559. 68 平方公尺、（基地面積2254.06 平方公尺）另有類似通路面積214.58平方公尺事實，此有參加人提出之系爭土地於申請建築時之面積計算程式附原審卷可稽，且為兩造所不爭執，應屬實在。系爭土地既依法申請取得建築執照（及使用執照），自係已經建管機關審核准許可建築，準此以觀，系爭土地法定空地之面積559.68平方公尺、「類以通路」之面積214.58平方公尺，核屬明確，應可認定。

（一）依64年8月5日至71年6 月15日有效之建築技術規則建築設計施工編第2 條第1 、2 項及嗣於71年6 月15日修正第2條第1 、2 項及同時增訂第1 條第1 項第33款規定，系爭土地取得建築執照係在68年間（取得使用執照在69年間），依當時有效所適用之建築技術規則建築設計施工編並未規定「類似通路」視為法定空地，嗣於71年6 月15日修正增訂，「類似通路」始規定視為法定空地。

（二）行政院依土地稅法第6 條及平均地權條例第25條規定之法律授權而訂定土地稅減免規則（見同規則第1 條），依同規則第9 條規定，無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免；但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。蓋法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地作過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定均應留設一定比例之空地，以維護優良的生活品質。而無償供公眾通行之道路土地，倘已計入法定空地，則關於其地上建物依法應留設之法定空地面積，前開私有土地已計入部分，即無須再就建築基地中之其他土地予以留設，據此以觀，其已具有建築上利益，無庸置疑，自不得再給予賦稅上優惠，而土地稅減免規則第9 條但書乃規定，無償供公眾通行之道路土地，若屬於建造房屋應保留之法定空地，不予免徵地價稅，核與土地稅法第6 條為發展經濟，促進土地利用等立法意旨並無違背，且未逾越該法條規定授權之範圍，未違平等原則、比例原則可言，故該條但書規定自得作為課徵地價稅之依據。又土地稅減免規則第9 條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」，在99年5 月7 日行政院院臺財字第0990019583號令修正發布前係規定為：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」，修正理由在於：「一、現行無償供公共使用私有土地之範圍過於廣泛且不明確，為免閒置未開發之土地，亦得主張無償提供公共使用而免徵地價稅，與原立法意旨相違，且為防杜是類土地之投機，爰將無償供公共使用之私有土地，修正為無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者始得免稅。二、但書之『……應保留之空地部份，不予免徵。』文字配合建築法規定及法律統一用字修正為『……應保留之法定空地部分，不予免徵。』」，準此可知，不論修正前後，但書規定之空地，係指「法定空地」而言，應可認定。系爭土地於68年申請許可建築案，已載明列為法定空地之部分，則在此法定空地之範圍內，不論是否有無償供公眾通行之道路土地之事實，依土地稅減免規則第9 條但書規定，自不得減免（在使用期間內）地價稅甚明。是上訴人主張系爭土地之法定空地部分，地價稅應予免徵云云，自有未洽，要不可取。

（三）按土地稅法第14條、行為時土地稅減免規則第9 條本文、第22條第5 款及第24條第1 項規定，及財政部71年4 月6日台財稅字第32305 號函釋意旨係以「無償供公共通行之事實」為依據，在完成都市計畫法定程序之巷道用地，為主管工務、建設機關所明知者，應主動通報；至於未完成都市計畫法定程序之私設巷道用地，於土地所有權人未表示願無償提供使用，則主管工務、建設機關自不在主動通報之範圍；應由土地所有權人申請核定再憑減免，核與土地稅減免規則第22條第5 款規定無違，而屬主管機關為協助其下級機關統一解釋法令，依職權所為，自可援用。依上開土地稅法、土地稅減免規則規定及財政部上開函釋意旨，可知未完成都市計畫法定程序區域之私有土地，須土地所有權人申請，稽徵機關始依申請辦理免徵地價稅相關程序：如未經土地所有權人表示願意無償提供使用，且不申請免徵，縱令確有符合土地稅減免規則第9 條本文規定無償供公共使用之事實，並不當然發生免徵地價稅之優惠效果，稽徵機關仍應經納稅義務人即所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件申請。查系爭土地為「擬定（浮洲地區）細部計畫案」範圍，土地使用分區為住宅區（再發展區），此有新北市政府102 年4 月1 日北府城測字第1021495717號函在卷可稽，準此以觀，系爭土地非屬依都市計畫法定程序完成劃設之私設道路至明。系爭土地既非屬已完成都市計畫法定程序之土地，依前揭規定及函釋意旨，縱令確有符合土地稅減免規則第9 條本文規定無償供公共使用之事實，仍須經由所有權人之申請，稽徵機關始具有辦理免徵地價稅之義務。而稽徵機關依（合於第7條至第17條規定）申請減免地價稅或田賦者，於每年（期）開徵40日前提出申請者，自申請當年（期）即減免，如逾每年（期）開徵40日後始提出申請者，則自申請之次年（期）起予以減免。從而，系爭土地之類似通路部分，苟屬法定空地範圍，依上開說明，自無享有免徵地價稅之優惠（同規則第9 條但書）；倘非屬法定空地部分，縱令確有「無償供公眾通行之道路」之事實，惟並未據所有權人即上訴人造具清冊檢同有關證明文件向稽徵機關申請（無償供公共通行之道路之事由）免徵地價稅。而稅務行政必須依法律所定之要求，其要求之程度為何，此在租稅法規可以依其對受規範者之影響，分為課徵稅捐之法規與減免稅捐之優惠法規下，兩類租稅法規應符合法律保留原則之要求，在於「租稅法規客觀上的鉅細靡遺既辦不到，主觀上也不容許鉅細靡遺，而有以法律授權主管機關以命令調整收入與支出項目的必要，因此並不能像刑罰規範一般，遵守絕對法律保留原則。……如果准許稅務行政機關有給予人民免稅優惠的裁量權，不但可能導致租稅不中立，而有害平等原則，更重要的應該是使國庫蒙受損失。」，即對於課稅法律採相對法律保留，而對於減免稅捐之規定，則應遵守絕對法律保留的原則（參見司法院釋字第607 號解釋許玉秀大法官之協同意見書）。準此以觀，就系爭土地減免地價稅部分，被上訴人自應依同規則第9 條本文、第22條第5 款及第24條第1 項規定辦理，殊不得擅自未經上訴人申請免徵，即逕自予以免徵，則被上訴人依法予以課徵地價稅，自無違誤。

（四）系爭土地是否屬於法定空地，得否適用土地稅減免規則第9 條本文或但書，此要係涉及於上訴人申請免徵時，行政機關審究是否符合該法條之要件問題，而本件上訴人並未申請免徵，原審自無再予審究論述之必要；上訴人雖陳稱曾申請免徵，但時間過久，尋找不到資料等語，惟上訴人是否前曾申請免徵地價稅事由，並未舉證以實其說，被上訴人亦查無資料可提出，縱令屬實，但前所申請免徵，是否確係以「無償供公眾通行之道路」為由申請之，原審究不得憑空逕為判斷，附此指明。從而，系爭土地於68年間依申請取得之建築執照，載明其中法定空地面積為559.68平方公尺部分，依土地稅減免規則第9 條但書規定，自不得免徵地價稅；另有載明類似通路面積214.58平方公尺部分，如屬法定空地性質，依同規則第9 條但書規定，自亦不得免徵地價稅；縱令非屬法定空地性質，則上訴人既未依同規則第22條本文規定申請免徵收地價稅，則被上訴人依法核定徵收系爭土地96至100 年（期）之地價稅如原處分，洵屬有據，乃駁回上訴人即原審原告之訴。

六、上訴人上訴意旨略以：

（一）關於法定空地面積559.68平方公尺部分，原判決援引土地稅減免規則第9 條但書規定，認定系爭土地中屬法定空地面積559.68平方公尺部分，不論是否無償供公共通行，均不得免徵地價稅云云，惟該規則第9 條但書規定實已違反憲法平等原則，故原判決尚難謂無判決適用法則不當之違失：按憲法第7 條及第15條規定，並參司法院釋字第485號解釋文、第179 號解釋理由書、第365 號解釋理由書、第455 號解釋翁岳生大法官協同意見書、第571 號解釋林子儀大法官協同意見書、第565 號解釋，國家對於人民稅捐之減免若有差別待遇時即必須具有正當理由始得謂合法合憲。因此土地稅減免規則第9 條但書規定，未區分法定空地之實際使用情形，即完全排除法定空地免稅之資格，顯已違反憲法保障人民平等權之意旨，應屬無效。行政院公佈之土地稅減免規則第9 條雖係針對無償供大眾通行之道路土地給予法定賦稅上之減免，卻未有正當理由而加諸同條項但書之限制，即對於具備符合無償供公眾通行之道路土地，區分有無屬於建造房屋保留之法定空地而予以免稅之差別待遇，此舉除已違反母法土地稅法第6 條之立法目的與授權，且亦已構成行政機關對人民權益恣意之差別對待，而有礙於憲法對於人民平等權之保障。系爭土地常年為供大眾通行之道路用地，對於周遭街鄰社區及住戶民眾得藉以出入通行之便利性，處於甚為重要之地位，既能促進周遭土地之利用，亦能增進社會福利，對於鄰里社區之經濟發展亦能有貢獻，此與一般非法定空地而供公眾通行使用之土地所發揮之功效，並無任何不同，實已符土地稅法所規定得予減免稅賦之旨趣。詎料行政院所公佈之土地稅減免規則第9 條但書竟對於建築房屋所保留之法定空地而無償供公眾通行之土地，設定不得免徵稅賦之不合理限制，顯然對於相同事務而為不合理之差別待遇，亦與土地稅法獎勵土地利用、促進經濟及公益之立法目的大相逕庭，難謂無乖於憲法保障人民平等權之意旨。一般無償提供公眾通行使用之土地，大都係出自土地所有權人之自願或因時間久遠而自然形成，而法定空地則係依照法律規定而來，可是，成因雖有不同，但其對於「促進土地利用並增進社會福利」之結果上並無二致，應與系爭土地稅減免規則第9 條之母法即土地稅法第6 條之規範目的相同，可見行政院於制定上開第9 條但書時所為差別待遇之手段尚與母法之立法目的背離而不具手段與目的間之合理關聯性，自與憲法第23條所揭示之比例原則不合。再參上訴人於原審中提出之林奇偉所著「探討退縮騎樓地法律地位」、高聰傑所著之「無償供公共道路使用之土地仍被課徵地價稅之探討」等文，可知土地稅減免規則第9 條但書未區分該法定空地之性質，一律排除免稅之適用，自有違公平原則。本件，系爭土地縱令仍被認定性質上為法定空地，但是系爭土地仍屬上訴人之私人財產，尚無提供公眾無償通行之義務，但後來因長年遭不特定公眾通行而形成既成道路，實質上上訴人已無法對之為築建用途以外之使用收益，而造成上訴人因公益而特別犧牲其財產上之權益，實不應再課以租稅負擔，以維公允。綜上，土地稅減免規則第9 條但書之規定實已因未區分法定空地之實際使用狀況，即完全排除法定空地之免稅資格，是其差別待遇應不具備正當理由而已違反憲法平等原則，應屬無效，然原判決對於上訴人上開主張及引用之相關學者見解均未說明何以不足採取，即逕行援引稅減免規則第9 條但書，認定系爭土地中法定空地之部分並不符免徵地價稅之要件，而駁回上訴人之請求，故原判決應具有適用法規不當之違法事由存在。

（二）關於類似通路面積214.58平方公尺部分，原判決認定上訴人並未舉證已向稽徵機關申請免徵地價稅，故認定系爭土地中有關類似通路部分亦不得免徵地價稅乙節，明顯違反證據法則，而具有判決適用法則不當之違背法令事由。按行政訴訟法第136 條、民事訴訟法第277 條規定，並參酌最高法院98年度台上字第2096號、99年度台上字第836 號及99年度台上字第1264號民事判決意旨，可知凡因年代咸亙久遠，人物全非，遠年舊物，每難查考，或因訴訟類型特性與待證事實之性質、當事人間能力、財力之不平等、證據偏在一方、蒐證之困難、因果關係證明之困難及法律本身之不備等因素，致涉有證據遙遠或舉證困難之問題者，其舉證責任即應適用民事訴訟法第277 條但書之規定予以減輕。經查，系爭土地免徵地價稅之時間長達數十年以上，故因時間歷時久遠，資料保管不易，致上訴人申請免徵地價稅之資料逸失，實在所難免，應符合上開證據遙遠或舉證困難之要件，而有民事訴訟法第277 條但書規定之適用。再者，依土地稅減免規則第22條第5 款規定，若私有土地有免徵地價稅之事實，依理主管機關應會有相關造冊資料可為憑據，被上訴人加以提出應無任何困難，故原判決未依上訴人之請求命其提出，反而要求上訴人必須舉證，實屬強人所難，難謂公允。尤其，若上訴人從未提出免稅之申請，稽徵機關不可能免除系爭土地之地價稅，因此依合理推論應認為上訴人確實曾提出免稅申請，始符經驗法則。準此以論，原判決僅以上訴人無法舉證證明曾提出免徵系爭土地地價稅之申請為由，遽認系爭土地不得免除地價稅，自難謂無判決違背證據法則，而具有判決適用法則不當之違背法令事由。

（三）為此上訴聲明：１、原判決廢棄。２、訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。３、第一、二審訴訟費用均由被上訴人負擔。

七、被上訴人則以：

（一）系爭土地既經查明屬建造房屋應保留之法定空地，縱如上訴人主張係供公共通行使用，依土地稅減免細則第9 條但書規定，仍不得予以免徵地價稅，是原處分於法並無不合，應予維持。

（二）按土地稅法第6 條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防等事項得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。係於應課徵地價稅之土地，得減免地價稅者授權行政院就減免標準及程序訂定規則實施。故土地稅減免規則係由母法即土地稅法第6 條授權行政院訂定。查行政院訂定之土地稅減免規則第9 條規定，無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免；但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。蓋法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地作過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定均應留設一定比例之空地，以維護優良的生活品質。而無償供公眾通行之道路土地，倘已計入法定空地，則關於其地上建物依法應留設之法定空地面積，前開私有土地已計入部分，即無須再就建築基地中之其他土地予以留設。據此以觀，其已具有建築上利益，自不得再給予賦稅上優惠，是土地稅減免規則第9 條但書之規定，核與土地稅法第6 條之立法意旨無違，亦未逾越該法條規定之範圍，亦符合平等原則，自得作為本件課徵地價稅之依據。是上訴人之主張，核無足採。類屬建造房屋應保留之法定空地皆無免徵地價稅之適用，難謂原處分與租稅公平與正義有違。是本案系爭土地於租稅法令尚未修訂前，上訴人以稅務旬刊探討內容為主張，顯對法令規定有所誤解，核無可採。爰上訴答辯聲明：１、駁回上訴人之訴。２、第一、二審訴訟費用由上訴人負擔。

八、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，結論尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：

（一）按「（第1 項）對於簡易訴訟程序之裁判不服者，除本法別有規定外，得上訴或抗告於管轄之高等行政法院。（第2 項）前項上訴或抗告，非以原裁判違背法令為理由，不得為之。」、「對於簡易訴訟程序之裁判提起上訴或抗告，應於上訴或抗告理由中表明下列事由之一，提出於原地方法院行政訴訟庭為之：一、原裁判所違背之法令及其具體內容。二、依訴訟資料可認為原裁判有違背法令之具體事實。」、「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。有下列各款情形之一者，其判決當然違背法令：一、判決法院之組織不合法。二、依法律或裁判應迴避之法官參與裁判。三、行政法院於權限之有無辨別不當或違背專屬管轄之規定。四、當事人於訴訟未經合法代理或代表。五、違背言詞辯論公開之規定。六、判決不備理由或理由矛盾。」行政訴訟法第235 條第1 項及第2 項、第236 條之1 及第243 條定有明文。因此對簡易判決提起上訴，應以判決違背法令，且應提出原裁判有違背法令之具體事實，應先敘明。

（二）次按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「（第1項）地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣( 市)轄區內之地價總額計徵之。」、「（第1 項）地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣( 市) 累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：……」行為時土地稅法第6 條、第14條、第15條第1 項、第16條第1 項定有明文。

１、又按「本規則依土地稅法第6 條及平均地權條例第25條規定訂定之。」「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」土地稅減免規則第1 條、第9 條定有明文。前開土地稅減免規則第9 條規定，並未逾越法律授權，亦未違反法律保留原則，及母法規定，本院予以尊重。

２、按「等則等之，不等則不等之」為平等原則之精義。上訴意旨雖陳稱上開土地稅減免規則第9 條但書規定（即建造房屋應保留之空地部分，不予免徵地價稅）違反憲法平等云云。然參照建築法第11條規定：「（第1 項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。（第2 項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。（第3 項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。」是「法定空地」既係建造房屋所應留設之空地，於房屋建築時，因法定空地之留設，乃能符合建築管理法令之規定，而得請領建造執照並完成房屋之建築；於房屋建築完成後，法定空地復提供該建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生；縱該法定空地成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而言，亦仍存在相當之功能與使用價值；而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後，於所有權人言，事實上已完全無法使用收益有別。因此前開土地稅減免規則第9 條但書規定，就屬建造房屋應保留之法定空地部分，縱經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路，仍不予免徵地價稅之規定，尚難謂與公平原則、平等原則或量能課稅原則有違；因此上訴意旨認土地稅減免規則第9 條但書規定違反平等原則云云，核無理由。

３、上訴人所引稅務旬刊等學者見解，核與前開法律規定及本院前述見解不符，難加採據。

（三）查系爭土地經參加人調閱改制前臺北縣政府所核發板字第1895使用執照（98板建字第1384建造執照），並核對原核及配置圖後，顯示系爭土地（即重測前申請地號：板橋市番子園段三抱竹小段5 －1 地號）。屬於上開執照申請範圍之建築用地（其中法定6 米類似通路，不計入建蔽率檢討；按即上訴人所指類似道路面積214.58平方公尺部分）；該私設通路屬前開執照建築基範圍內建之主要出入口至建築線之通路，雖未計入建蔽率檢討，仍屬於建築基地之一部分，依內政部營建署95年6 月30日營署建管字第0952910416號函示，及最高行政法院98年度裁字第1161號裁定見解（建築基地扣除建築物本身使用之面積含騎樓地後，即為該建築之法定空地），系爭土地屬建築法第11條規定所應留設之法定空地無疑（詳原審卷第75至76頁書狀及第77 頁 至81頁前開建照執照地籍圖等證據）。即系爭土地全部，參照使用執照核發當時之法令即建築技術規則建築設計施工編第1 條第37款、建築法第11條規定，確屬應留設之『法定空地』，為原審認定之事實，核亦無違背經驗法則及論理法則之違法。

１、又地價稅課稅標的為土地，系爭土地為建築用地之『法定空地』之事實如上，參照法定空地之功能（即提供該建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生等如上述），及前開建築法等規定，上訴人主張系爭土地造成上訴人因公益而特別犧牲其財產上權益云云，亦容有誤解，核無足採。

２、本件類似道路面積214.58平方公尺部分，如前所述亦為『法定空地』，且縱然供公眾使用，亦不符合免徵地價稅規定。上訴論旨以系爭土地長期免徵地價稅，故上訴人就類似道路面積214.58平方公尺部分確有提出免稅申請云云，縱認屬實，核亦不能認原處分違法，應併敘明。

九、綜上，原判決駁回上訴人原審之訴，理由雖未盡完全相同，但結論並無二致。上訴意旨，指摘原審判決違法，洵不可採。原審判決並無不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236 條之2 第3項、第255 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭