臺北高等行政法院判決

102年11月21日辯論終結

原告

至上電子股份有限公司

代表人

葛均（董事長）

訴訟代理人

張芷 會計師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳 （局長）

訴訟代理人

龍雲裳

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年3 月21日台財訴字第10213902370 號（案號：第10102423號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告98年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資損失新臺幣（下同）101,179,438元。被告初查以其實質轉投資公司並未有減資彌補虧損情形發生，難認投資損失已實現，乃否准認列，核定投資損失為0元，並補徵應納營利事業所得稅額2,449,495元。原告申請復查結果，經被告准予追認投資損失20,234,395元。原告對於未獲追認之投資損失80,945,043元（計算式：101,179,438元－20,234,395元＝80,945,043元、下稱系爭損失)仍不服，循序提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：(一)西薩摩亞Supreme International Co.,Ltd.（下稱西薩摩亞公司），係原告於民國89年轉投資之「投資控股公司」，負責統籌海外投資及控股業務，即由該公司轉投資開曼Alfo International Co.,Ltd.（下稱開曼亞福公司），再以開曼亞福公司負責控管旗下轉投資事項，難謂非實質營運公司，被告指摘該公司僅係導管公司，未有實質營運活動，而否認系爭投資損失已實現，顯有未洽，原處分應予撤銷。又原告已檢具西薩摩亞公司98年度辦理減資之證明文件及我國駐外商務代表證明文件，以證明其原出資額發生折減，投資損失已實現，符合行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條第1款、第2款規定。惟被告在無法令規定下，卻要求原告須再提示曾孫公司即香港高照公司、高拓國際貿易(上海)有限公司（下稱上海高拓公司）、威恆香港實業有限公司（香港威恆公司）辦理減資彌補虧損或解散清算之相關證明文件，顯已逾越上述法令規定提列投資損失之要件，增加原告之程序上負擔，違反租稅法律主義，應予撤銷。(二)本院100年度訴字第200號判決與本件案情相似，且該判決意旨主要係闡明查核準則第99條第1款、第2款之法定提列投資損失要件，以及稅捐機關不得逾越該查核準則規定，要求納稅義務人必須再檢附「被投資公司」再轉投資具實質營運公司辦理減資彌補虧損、清算證明文件，增加納稅義務人之負擔，否則有違反租稅法律主義，原告自得援引該判決等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定除追認投資損失部分外）均撤銷。

三、被告則以：(一)按營利事業申報投資損失，除須提出被投資公司減資或清算文件外，仍應以該投資損失業已實現，致其原始出資額受有折減為準。查西薩摩亞公司辦理減資之主要原因係認列轉投資公司按權益法認列之投資損失，然西薩摩亞公司前一年度資產負債表資產項目，除銀行存款外，僅有長期投資乙項，另依其同年度損益表所載，當年度除小額銀行費用、雜費支出及利息收入外，僅有營業外支出之投資損失，難謂有實質營運活動，則西薩摩亞公司僅係導管公司，基於經濟實質課稅原則，被告請原告應提供轉投資具備實質營運公司之相關設立登記資料、財務報表及減資或清算等資料，證明其原出資額已折減，洵無不合。(二)復依一般經驗法則，營利事業因營業行為致有營業利潤或虧損乃為常態，原告再轉投資之曾孫公司香港高照、上海高拓及香港威恆公司未辦理減資或清算之前，難謂開曼亞福公司實際發生鉅額投資損失，致西薩摩亞公司轉投資原始出資額已折減或投資損失已實現，而有辦理減資之必要，更遑論原告得據以申報系爭投資損失。又參據司法院釋字第537號解釋意旨，投資損失係所得之減項且以實際發生為前提，應由主張損失發生之原告負擔證明責任，倘原告所提證據不足為其主張事實之證明，被告自得剔除原告所列報之投資損失，與租稅法律主義無涉。至原告所舉本院100年度訴字第200號判決，與本件案情不同，且僅具有個案拘束力，尚不得比附援引等語，資為抗辯。求為判決駁回原告之訴。

四、本院之判斷：

(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」所得稅法第24條第1項前段定有明文。此即所得稅法關於收入與成本費用配合原則之規定，準此，本條關於損失之列報，亦應限於合理且必要者。又財務會計之目的在求公正表達一企業之財務狀況又財務會計之目的在求公正表達一企業之財務狀況、經營結果、及現金流量之情形，故須依照一般公認會計原則處理；而稅法之目的則在課徵租稅，並作為社會政策或經濟政策之手段，兩者之處理方法本不一致，亦難強求完全一致。由於財務會計與稅法之目的各殊，兩者對於資產、負債、股東權益、收益、費用、利得及損失之認列時間與衡量方法可能不同，致生資產或負債之帳面價值與課稅基礎等差異。當稅法所規定之認列損益時間與一般公認會計原則不一致時，會計上仍應按一般公認會計原則計算損益及所得稅費用，報稅時再根據稅法作帳外調整。是財務會計係依一般公認會計原則與商業會計法相關規定計算會計所得，藉以反應營利事業經營績效，而稅務會計則以會計所得為基礎，基於政府政策考量，依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定依法調整計算課稅所得，以期公平一致。

(二)次按「投資損失：一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資或清算證明文件。」「投資損失：一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。……」分別為98年9月14日修正前後之查核準則第99條第1款、第2款所規定。查上述查核準則第99條第1款規定採成本實現制，要求認列營利事業轉投資之損失時，不能僅以轉投資之事業發生虧損為已足，尚須原來所投入之成本因此被註銷，使母企業不能再向轉投資之企業行使投資收益權為必要，係考量營利事業長期投資握有附屬事業全部資本或過半數資本者，在長期投資存續狀態中，附屬事業財產淨值之增減，對投資公司言，其投資收益或損失尚未實現，不影響其當期所得之核課，故營利事業投資於其他公司，倘被投資公司當年度決定不分配盈餘時，依查核準則第30條第1項第1款之規定，係免列投資收益，則據同一原則，營利事業所投資之事業發生虧損，原出資額並未折減者亦不予認列，核與所得稅法第24條所揭櫫之收入與成本費用配合原則相符，為避免投資損失浮濫列報致違反租稅公平原則所必要，並未逾越母法之限度，自得予適用。因此，於營利事業所得稅之結算申報，須已實現之投資損失始得為「投資損失」之列報，即投資損失列報之前提為該投資損失業已實現。至上述查核準則第99條第2款規定「減資」及「清算」之投資損失列報時點，則是為資明確，透過查核準則之明文，將原則上會使投資損失實現之時點予以規範，但非謂一有此等事實其投資損失即當然實現，仍應就個案為投資損失已否實現之事實認定。此觀98年修正後查核準則第99條增列合併及破產之投資損失認列時點規定，其理由為「為利稽徵並避免爭議」亦明。

(三)經查，原告係於89年6月間100%轉投資設立西薩摩亞公司，再由西薩摩亞公司100%轉投資設立開曼亞福公司，而透過開曼亞福公司100%轉投資香港高照公司、上海高拓公司及香港威恆公司等情，有原告關係企業組織圖、轉投資事業相關資訊表（見原處分卷第739、755頁）、上開轉投資事業之設立或營業登記資料（見本院卷第35-38頁)附卷可稽，足見西薩摩亞公司、開曼亞福公司及香港高照公司、上海高拓公司、香港威恆公司，分別為原告100%持股轉投資之子公司、孫公司及曾孫公司，且西薩摩亞公司、開曼亞福公司之主要業務為投資控股事業，實際有從事營運活動者為香港高照公司、上海高拓公司及香港威恆公司。又本件係因上開3家公司受電子業產業低迷景氣影響而發生營運虧損，致開曼亞福公司列報鉅額投資損失，西薩摩亞公司因而在會計上採權益法認列對開曼亞福公司投資損失並辦理減資，業經原告陳明在卷；復參以西薩摩亞公司前一年度（97）資產負債表資產項目，除銀行存款外，僅有長期投資乙項，另依其同年度損益表所載，當年度除小額銀行費用、雜費支出及利息收入外，僅有營業外支出之投資損失等情（見本院卷第41-48頁)，顯見西薩摩亞公司98年度僅有之營業活動即為轉投資事業，且轉投資對象亦係以投資為主要業務之開曼亞福公司。則依上述規定及說明，西薩摩亞公司係採權益法認列對開曼亞福公司之投資損失，而開曼亞福公司列報之投資損失係源自轉投資之香港高照公司、上海高拓公司及香港威恆公司發生營業虧損所致，是實質運用原告投資款而產生營運盈虧之公司並非西薩摩亞公司，而係實際營運之香港高照公司、上海高拓公司及香港威恆公司，故原告究有無投資損失，自應視原告實際投資之曾孫公司即香港高照公司、上海高拓公司及香港威恆公司之資本額有無實際發生減損而定；且企業以永續經營為目標，營利事業長期繼續經營狀態下，於特定稅捐週期內產生營業利潤或發生營業虧損乃為常態，則在實際營運之香港高照公司、上海高拓公司及香港威恆公司未辦理減資彌補虧損或清算前，自難僅憑西薩摩亞公司辦理形式外觀之減資行為，即謂原告投資資本已生折減或投資損失已實現。故被告請原告提示西薩摩亞公司轉投資具備實質營運活動之上述香港高照公司、上海高拓公司及香港威恆公司辦理減資彌補虧損或解散清算之相關證明文件供核，以證明原告之出資額已折減，投資損失已實現，即無違誤。原告主張已檢具西薩摩亞公司減資之相關證明文件，即符合上述查核準則第99條第1款、第2款規定之要件云云，執以指摘被告增加原告之租稅程序負擔，違反憲法第19條租稅法律主義，並無可採。至原告所舉本院100 年度訴字第200 號判決，係屬個案，並非判例，對本案無拘束力，且該案子公司再轉投資11家公司之情形（轉投資持股並非100%，故形式上並非投資公司或子公司得完全控制），與本案原告轉投資西薩摩亞公司、西薩摩亞公司再轉投資開曼亞福公司、及開曼亞福公司轉投資香港高照公司、上海高拓公司及香港威恆公司，持股均為100%，而具完全控制力之情形，並不相同，自難比附援引據為有利於原告之認定，併予敘明。

(四)綜上所述，原告之主張，均無可採。原處分以原告未提示其再轉投資之香港高照公司、上海高拓公司及香港威恆公司辦理減資或清算等足以證明原出資額已折減之相關文件供核，難認其投資損失已實現，而否准認列原告列報之系爭投資損失，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭