臺北高等行政法院判決

102年9月12日辯論終結

原告

葉俞均

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）住同上

訴訟代理人

許秀治

上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國102 年4 月25日台財訴字第10213917250 號（案號：第10200603號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國99年9 月24日完成移轉登記取得坐落新北市○○區○○○路○○號3 樓之1 房屋及其坐落基地（下稱「系爭房地」），並於100 年11月14日出售持有期間未滿2 年之系爭房地，買賣總價為新臺幣（下同）470 萬元，並於100年12月14日辦理特種貨物及勞務稅申報時，按系爭房地營業用面積2 坪，計算應納稅額為6 萬4,390 元，被告所屬板橋分局（下稱「板橋分局」）於101 年10月15日以北區國稅板橋三字第1010027362號書函以原告持有系爭房地期間，部分面積曾供營業使用，無特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款規定排除課稅之適用，乃按銷售價格之10% 核定特種貨物及勞務稅額為47萬元，減除已申報繳納稅額6 萬4,390 元，核定補徵特種貨物及勞務稅額40萬5,610 元（下稱「原處分」）。原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍不服，提起訴願，經財政部以台財訴字第10213917250 號（案號：第10200603 號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：伊於99年10月7 日辦竣系爭房地之戶籍登記，系爭房屋因空間狹窄無法出租，亦無法對外營業或當門市使用，純屬自用住宅，而伊與配偶及其未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，符合特種貨物及勞務稅條例第5 條「非屬本條例之特種貨物」之規定。雖伊經營之公司曾設籍於自用住宅，經被告核定以2 坪面積依營業用稅率核課房屋稅，其餘均依自用稅率課徵房屋稅，惟伊已於100 年11月25日註銷系爭房屋之營業登記，並於100 年12月27日將系爭房地移轉登記予買受人，登記完成前已無公司設籍之情形，且伊係因經濟不景氣、經營不善，又有高額貸款，小孩即將出生等原因，對伊造成重大經濟壓力，致伊非變賣系爭房地不可。另伊已於出售時就系爭房屋2 坪營業用部分，主動申報並繳納特種貨物及勞務稅6 萬4,390 元，卻因被告認系爭房地不符合特種貨物及勞務稅條例第5 條「非屬本條例之特種貨物」規定，是被告應將伊所繳納之稅款予以退還等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款對不動產課徵特種貨物及勞務稅立法理由，係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有1 戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2 年以內之自住房地，准予排除課稅，倘不動產於持有期間，曾供營業使用或曾有出租之事實，即與法定要件未合而屬應課徵特種貨物及勞務稅之範圍。原告於99年9 月24日移轉登記取得系爭房地，並辦竣戶籍登記，嗣於100 年11月14日出售持有期間未滿2 年之系爭房地，惟持有期間曾出租部分房屋供自有之和生醫療器材有限公司（下稱「和生醫療公司」）作為營業使用，是原告銷售持有2 年以內曾供營業使用之系爭房地，核屬特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項所規定之特種貨物，且無特種貨物及勞務稅條例第5 條各款排除規定之適用，是伊依查得資料，依系爭房地銷售價格之10% 核定特種貨物及勞務稅額為47萬元，減除已申報繳納稅額6 萬4,390 元，核定補徵特種貨物及勞務稅額40萬5,610 元並無違法等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。

四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（本院卷第8至13頁），堪認為真正。

五、經核本件兩造爭點為：被告就系爭房地全部銷售價格核課補徵特種貨物及勞務稅，是否違法？本院判斷如下：

㈠按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5 條規定者，不包括之。……」「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3 項）前條第1 項第1 款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1 戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。……」「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。但第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，持有期間在1 年以內者，稅率為百分之15。」「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8 條規定之銷售價格，按第7 條規定之稅率計算之。」固分別為特種貨物及勞務稅條例第1 條、第2 條第1 項第1 款、第3 條第1 項第1 款、第3 項、第4 條第1 項、第5 條第1 款、第7 條、第8 條第1 項及第11條所明定。

㈡參諸上揭特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款、第5條第1 款規定之立法理由：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1 款規定持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目……。」「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2 等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」可知立法者係為實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制訂，乃對在我國境內銷售持有期間在2 年或1 年以內之我國境內房屋及其坐落基地的原所有權人，按銷售價格課徵10% 或15% 之特種貨物及勞務稅，並參考土地稅法第34條第1 項、第2 項規定，對於家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租，倘所有權人銷售持有2 年以內之自住房地，准予排除課徵特種貨物及勞務稅。

㈢至於家庭核心成員僅有1 戶房地且辦竣戶籍登記之所有權人，如銷售持有期間在2 年以內之該房地，部分曾供營業使用或出租，應如何計算課徵特種貨物及勞務稅，因特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款並無明文規定，自有進一步探究之必要：

1.按房屋與其所坐落之土地間具有不可分之特性，使用房屋，必須同時使用土地，故房屋與土地之使用亦密不可分。惟因房屋及土地之使用，係屬於空間之利用，所有權人或使用權人在房屋及土地所形成之一定空間，本即得區分範圍而為不同目的之使用，是如相關稅法針對房屋及土地所形成之空間，依其使用目的之不同，分別規定應適用不同之稅率課稅或排除課稅者，則除法律別有規定外，基於事物本質之類似性及論理與體系解釋，應採取相同之標準及解釋方法。經查：

⑴按房屋稅條例第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」第5 條規定：「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值百分之1.2 ，最高不得超過百分之2 。但自住房屋為其房屋現值百分之1.2 。二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之3 ，最高不得超過百分之5 。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之1.5 ，最高不得超過百分之2.5 。三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。但非住家用者，課稅面積最低不得少於全部面積6 分之1 。」可知房屋稅為財產稅，其係依房屋實際使用用途為差別稅率，而住家用房屋所適用之稅率最低，且如房屋同時作住家及非住家用，則應以各自實際使用之面積，分別按住家用或非住家用稅率課徵房屋稅。

⑵次按土地稅法第16條第1 項規定：「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：

一、超過累進起點地價未達5 倍者，就其超過部分課徵千分之15。二、超過累進起點地價5 倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之25。三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之35。四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之45。五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之55。」第17條第1 項規定：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之2 計徵：一、都市土地面積未超過3 公畝部分。二、非都市土地面積未超過7 公畝部分。」可知地價稅亦為財產稅，除定有千分之10的基本稅率外，如屬都市土地面積未超過3 公畝或非都市土地面積未超過7 公畝之自用住宅用地，則適用千分之2 之優惠稅率，課徵地價稅。且財政部89年3 月14日台財稅第0890450770號函釋（下稱「89年3 月14日函釋」）略以：「㈠同一樓層房屋部分供自用住宅使用，其供自用住宅使用與非自用住宅使用部分能明確劃分者，該房屋坐落基地得依房屋實際使用比例計算所占土地面積，分別按自用住宅用地及一般用地稅率課徵地價稅及土地增值稅。……㈢納稅義務人申請同一樓層房屋部分土地按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，其使用面積原則以房屋稅課徵資料為準。……」顯見地價稅之課徵，亦係採取課徵房屋稅之核計原則，如同一樓層房屋部分供自用住宅、部分供非自用住宅使用，其坐落基地應依房屋實際使用情形之面積比例，分別按自用住宅用地、一般用地稅率課徵地價稅，且其使用面積原則上係以房屋稅課徵之資料為準。

⑶又按土地稅法第28條本文規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」第33條第1 項規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之1百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之20。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之1 百以上未達百分之2 百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之30。

三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之2 百以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之40。」第34條規定：「（第1 項）土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3 公畝部分或非都市土地面積未超過7 公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之10徵收之；超過3 公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。（第2 項）前項土地於出售前1 年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。……」可知土地增值稅係屬於資本利得稅。亦即對已規定地價之土地於移轉時所發生之增益所課徵之資本增益稅。原則上係依土地漲價總數額之倍數定其差別稅率累進課徵，惟如屬都市土地面積未超過3 公畝或非都市土地面積未超過7 公畝之自用住宅用地，於出售前1 年內未曾供營業使用或出租者，則適用百分之10之優惠稅率，課徵土地增值稅。且依前揭財政部89年3 月14日函釋，亦採取課徵房屋稅及地價稅之核計原則，如同一樓層房屋部分供自用住宅、部分供非自用住宅使用，其坐落基地應依房屋實際使用情形之面積比例，分別按自用住宅用地、一般用地稅率課徵土地增值稅，且其使用面積原則上亦係以房屋稅課徵之資料為準。

⑷基此，可見無論房屋稅、地價稅及土地增值稅等與房屋及土地相關之財產稅及資本利得稅，如同一樓層房屋部分供住家或自用住宅、部分供非住家或非自用住宅使用，其房屋及坐落基地均係依房屋實際使用情形之面積比例，分別按住家用房屋或自用住宅用地、非住家用房屋或一般用地稅率課徵，且其使用面積原則上係以房屋稅課徵之資料為準。則基於事物本質之類似性及論理與體系解釋，所有權人銷售持有2 年以內、其與配偶及未成年直系親屬僅有1 戶且辦竣戶籍登記之房地，如部分曾供營業使用或出租，亦僅該供營業使用或出租部分，屬於特種貨物，且其使用面積原則上係以房屋稅課徵之資料為準，並應依其所占全部房地之面積比例課徵特種貨物及勞務稅，至其餘供住家用房屋及自用住宅用地部分，則屬特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款所定之非特種貨物，而排除課徵特種貨物及勞務稅。

2.又特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款規定，既係參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2 等規定所訂定，且其規定所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且「持有期間無供營業使用或出租」，則不屬特種貨物，而排除課徵特種貨物及勞務稅；此與土地稅法第34條第1 項、第2 項關於「土地所有權人出售其都市土地面積未超過3 公畝部分或非都市土地面積未超過7 公畝部分之自用住宅用地，於出售前1 年內，曾供營業使用或出租者，不適用自用住宅優惠稅率」之規定相較，均係以出售前一定期間無供營業使用或出租，作為排除課徵特種貨物及勞務稅或適用土地增值稅優惠稅率之要件。顯見立法者係參酌土地稅法第34條第1項、第2 項之規範意旨，據以明定特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款排除課徵特種貨物及勞務稅之情形。則針對同一樓層房屋部分供自用住宅、部分曾供營業使用或出租之情形，基於歷史及起源解釋方法，於解釋適用特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款所謂「持有期間無供營業使用或出租」之規定時，自亦可參考前揭土地稅法第34條第1項、第2 項所謂「於出售前1 年內，曾供營業使用或出租」之解釋原則（即依房屋實際使用情形之面積比例，分別按自用住宅用地、一般用地稅率課徵土地增值稅），解釋為所有權人銷售其持有期間2 年以內之房地，如部分曾供營業使用或出租，該供營業使用或出租部分，固屬於特種貨物，而應依其面積比例課徵特種貨物及勞務稅，至其餘供住家用房屋及自用住宅用地部分，則屬特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款所定之非特種貨物，而排除課徵特種貨物及勞務稅。

3.綜上，可知無論基於事物本質之類似性所為之論理與體系解釋，以及基於立法者本意所為之歷史與起源解釋，所有權人銷售持有2 年以內、其與配偶及未成年直系親屬僅有1 戶且辦竣戶籍登記之房地，如部分曾供營業使用或出租，僅該供營業使用或出租部分，屬於特種貨物，且其使用面積原則上係以房屋稅課徵之資料為準，並應依其所占全部房地之面積比例課徵特種貨物及勞務稅，至於其餘供住家用房屋及自用住宅用地部分，則屬特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款所定之非特種貨物，而排除課徵特種貨物及勞務稅。是財政部101 年5 月24日台財稅字第10100537530 號函釋（下稱「101 年5 月24日函釋」）略以：「貴轄納稅義務人陳君擬銷售其持有2 年內○○路○○號○樓之房屋，部分面積曾供營業使用，應無特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款規定之適用」等語（原處分卷第7 頁），已牴觸特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 項規定之立法意旨及解釋原則，依司法院釋字第216 號解釋文、第399號解釋理由書意旨，本院自得依據法律，表示適當之不同見解，並不受該函釋之拘束，附此敘明。

㈣經查：

1.本件原告於99年9 月24日完成移轉登記取得系爭房地所有權，並於99年10月7 日辦竣戶籍登記在案（當時尚無未成年直系親屬），且原告與其配偶僅有此1 戶房地，嗣於100 年11月14日以總價470 萬元出售其持有期間未滿2 年之系爭房地，並於100 年12月27日完成移轉登記，系爭房屋總面積為34.61 平方公尺（主建物30.48 平方公尺、附屬建物4.13平方公尺），且因持有期間曾出租部分房屋（6.8 平方公尺）予和生醫療公司（原告為其負責人）作為營業使用等情，為兩造所不爭執，並有原告全戶遷徙紀錄資料查詢清單、全戶戶籍資料查詢清單、原告及其配偶林文法之財產歸屬資料清單、和生醫療公司營業稅稅籍資料及不動產買賣契約書、系爭房地登記謄本、房屋稅課稅資料查詢清單等影本（本院卷第17至18、21頁、答辯卷第8 至13、20至24、29、45至46頁）附卷可稽。

2.原告銷售其持有1 年以上、2 年以內、其與配偶僅有1 戶且辦竣戶籍登記之系爭房地，雖房屋其中6.8 平方公尺（以房屋稅課稅資料查詢清單為準）部分曾出租予和生醫療公司，屬於特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款本文所規定之特種貨物，而應依其所占全部房地之面積比例按銷售價格乘以稅率10% 課徵特種貨物及勞務稅9 萬2,343 元（計算式：6.8 ÷34.61 ×4,700,000 ×10% ≒92,343，元以下4 捨5 入），至於其餘供原告住家用房屋及自用住宅用地部分，依特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款規定，則非屬特種貨物，而排除課徵特種貨物及勞務稅。

3.從而，被告依前揭財政部101 年5 月24日函釋，認原告銷售之系爭房地全部均屬特種貨物及勞務稅條例第2 條第1項第1 款所規定之特種貨物，且均無該條例第5 條第1 款排除規定之適用，並據以按全部銷售價格核定10% 之特種貨物及勞務稅額47萬元，減除原告已申報繳納稅額6 萬4,390 元（本院卷第22頁），核定原告應補徵特種貨物及勞務稅額40萬5,610 元（答辯卷第41至42頁），其於2 萬7,953 元（計算式：92,343 -64,390=27,953 ）之範圍內，固屬於法有據，惟於超過2 萬7,953 元之部分，即有違誤。

㈤綜上所述，被告以原處分核定原告應補徵特種貨物及勞務稅額40萬5,610 元，於2 萬7,953 元之範圍內，認事用法，固無違誤，復查決定及訴願決定關於此部分遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷此部分，為無理由，應予駁回；惟被告以原處分核定原告應補徵特種貨物及勞務稅超過2 萬7,953 元之部分，係屬違法，復查決定及訴願決定未予糾正，均有違誤，原告就此部分指摘訴願決定及原處分（含復查決定）違背法令，訴請將之一併撤銷，為有理由，應予准許。

六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭