臺北高等行政法院判決

102年11月7日辯論終結

原告

祭祀公業張雙慶

原告

特別代理人 張昭賢

訴訟代理人

陳丁章律師

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

黃育民（處長）

訴訟代理人

葉如芬

訴訟代理人

陳瀅年

訴訟代理人

連時浩

輔助參加人

新北市政府城鄉發展局

代表人

張璠（局長）

訴訟代理人

陳明男

　梁逸帆

　謝仕豪

上列當事人間地價稅事件，原告不服中華民國102 年1 月31日本院101 年度訴字第880 號判決，提起上訴，經最高行政法院102年度判字第346 號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告所有坐落新北市○○區○○段○○、○○、○○、○○地號4 筆土地（下僅簡稱地號），面積分別為4,851.13平方公尺、1,113.5 平方公尺、1,240.9 平方公尺、1,029.05平方公尺，權利範圍均為全部，除○○地號土地面積371.16平方公尺部分按一般用地稅率課徵地價稅外，○○地號土地其餘面積及○○、○○、○○地號3 筆土地全部面積原均經課徵田賦在案。嗣因改制前臺北縣新店地政事務所（下稱「新店地政事務所」）通報，○○、○○、○○地號3 筆土地面積分別有4,841.78平方公尺、866.61平方公尺、625.63平方公尺屬民國98年公共設施完竣地區，與土地稅法第22條第1 項第2 款課徵田賦要件不符，被告遂以99年9 月9 日北稅新一字第0990031437號函通知原告○○、○○、○○地號3筆土地前揭公共設施完竣面積，應自99年起改按一般用地稅率課徵地價稅（下稱「99年9 月9 日函」）。嗣原告於99年10月18日向被告申請系爭土地及其他同段○○○、○○○、○○○、○○○地號4 筆土地課徵田賦，案經被告詢據參加人及新店地政事務所，○○、○○地號2 筆土地面積分別有2,102.13平方公尺、721.5 平方公尺及○○、○○地號2 筆土地全部（下稱「系爭土地」）已屬公共設施完竣，被告遂以100 年5 月11日北稅新一字第1000016709號函復原告略以，系爭土地公共設施完竣面積應按一般用地稅率課徵地價稅（下稱「100 年5 月11日函」）。原告又於100 年12月15日向參加人就公共設施完竣情形提出異議，並請其逕函被告改課徵田賦，案經被告以100 年12月19日北稅新一字第1000047860號函否准其改課徵田賦之申請（下稱「原處分」）。原告不服，提起訴願，並於100 年12月29日向被告申請維持課徵田賦，經被告以101 年1 月3 日北稅新一字第1000049359號函（下稱「101 年1 月3 日函」）重申原處分之意旨，原告復對被告101 年1 月3 日函提起訴願。經新北市政府合併審理後，作成訴願駁回之決定，原告仍不服，向本院提起行政訴訟亦被駁回，再向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院以102 年度判字第346 號判決將本院101 年度訴字第880 號判決廢棄，發回更為審理。

二、本件原告主張：平均地權條例施行細則第36條所稱公共設施尚未完竣前，係指道路、自來水、排水系統、電力等4 項設施尚未建設完竣而言。系爭土地為裡地，四面為民有地圍繞，距○○路約25公尺，僅有○○路○段○巷之2 公尺餘舊有巷道通達北深路，僅能單向行駛發財車，無法通行大貨車，不符合平均地權條例施行細則第36條第2 項之規定。且系爭土地無排水系統，係屬平均地權條例施行細則第36條第1 項排水系統尚未完竣地區，且系爭土地屬於低窪地區，較○○路路基低約3 公尺，遇雨即淹水，被告顯未斟酌平均地權條例施行細則第36條第3 項之規定。而系爭土地受限於地理環境，無法依使用分區「乙種工業區」使用，故仍作農業使用，合於土地稅法第22條課徵田賦之要件，且系爭土地經參加人91年7 月29日北府城開字第0910464475號函（下稱「91年7 月29日函」）核定為公共設施未完竣地區，迄今地理環境始終未改變，仍作農業用地使用，是系爭土地仍應維持課徵田賦。此外，依內政部101 年1 月5 日台內地字第1010062707號函（下稱「101 年1 月5 日函」）意旨，如對象地與同街廓已通車之計畫道路（○○路）隔有他人土地無法通達，且其同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，不得逕依平均地權條例施行細則第36條第3 項規定，劃為公共設施完竣地區。再者，經本院現場勘驗後，可知「○○地號土地上只有靠近○○地號土地交界處附近有排水溝之終點，且是將水直接排入○○地號土地」、「○○地號土地旁的排水溝只有40.2公尺，其他部分尚未施作」、「○○、○○地號土地上並未設有排水設施」，○○地號土地確實仍供農地使用，至於農業局無法發給農用證明一事，乃因土地為乙種工業用途之故，並非系爭土地未作農用等語。並聲明：㈠訴願決定（關於駁回部分）及原處分均撤銷。㈡被告應作成准予系爭土地課徵田賦之處分。

三、被告則以：符合土地稅法第22條第1 項第2 款課徵田賦要件，應以公共設施未完竣地區始得適用，至公共設施是否完竣、法令依據及如何劃分，係屬參加人職權，而系爭土地業經參加人多次查明函復確屬公共設施完竣地區在案。依土地稅法第14條、第22條第1 項第2 款、第2 項規定，欲依同法第22條第1 項第2 款課徵田賦，除須具備該款規定「公共設施尚未完竣」及「作農業用地使用」之要件外，尚須該農業用地屬自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地，方有其適用。因系爭土地屬都市土地，使用分區為乙種工業區，則系爭土地現況縱作農業使用，且有三七五租約，惟位屬公共設施完竣地區，與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，自無課徵田賦之適用。此外，伊函請參加人查明系爭土地公共設施是否完竣，經參加人以102 年7 月2 日北城開字第1022114774號函（下稱「102 年7 月2 日函」）回覆○○、○○地號劃屬部分公共設施完竣地區，○○、○○地號劃屬公共設施完竣地區，有關排水部分，依深坑區公所102 年8 月2日新北深工字第1022150769號函之說明，部分路段設置有道路側溝，並非原告所述無排水系統。而有關系爭土地是否為道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣地區，前經本院102 年8 月16日院貞宇股102 訴更一00080 字第1020008344號函請相關專業主管機關新店地政事務所、深坑區公所、台灣省自來水公司第一區管理處、台灣電力公司臺北南區營業處等於102 年9 月13日到場會同勘驗或測量，因此等專業非稅捐機關所熟悉，惟既經主管機關現場表示道路能通行貨車、自來水及電力可自計畫道路接通輸送、非易淹水區（能排水），依最高行政法院100 年度判字第2078號判決意旨，伊應尊重各該專業主管機關之意見。是原處分並無違法等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。

四、輔助參加人則以：計畫道路係指都市計畫範圍內需有道路通行，而透過都市計畫劃設道路，尚未開闢前，稱之為計畫道路用地之公共設施保留地，開闢完成，則稱之為計畫道路。而公共設施是否完竣係以計畫道路開闢完成與否為判斷，既成道路如可通行至計畫道路，亦可認屬公共設施完竣，而可否通行貨車，係以計畫道路為判斷。目前僅有○○路○巷可通達系爭土地，○○路○巷最寬處約4 米、最窄處約2.6 米，能單向通行物流貨車。又系爭土地之祖厝坐落於○○地號，其祖厝裝有電表，並有電線連接至對向之電線桿，亦可從現場看出有加壓馬達及水管自祖厝連出，並有水龍頭作為其取水源，祖厝旁即有數個排水蓋，另有水、電及排水系統連接至○○路○段或下方之計畫道路。此外，伊曾就本件具體個案請示內政部，經內政部101 年1 月5 日函復後，伊旋於101 年2 月9 日召開研商訂定「公共設施完竣範圍之劃定，涉及平均地權條例施行細則第36條所揭『道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者』認定標準」會議，該會議結論仍認定系爭土地屬公共設施完竣地區等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。

五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有被告99年9 月9 日函影本、100 年5 月11日函影本、原告100 年12月15日申請書影本、原處分影本、被告101 年1 月3 日函影本、訴願決定影本、本院101 年度訴字第880 號判決影本及最高行政法院102 年度判字第346 號判決在卷可稽（前審答辯卷第26、55至56、71、73至74、86頁、前審卷第28至37、245 至253 頁、本院卷第6 至11頁），堪認為真正。

六、按受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第260 條第3 項定有明文。本件為經最高行政法院發回更審之案件，本院在此個案中，自應受最高行政法院102 年度判字第346 號判決所表示個案法律意見之拘束，並依其提示之法律意見，據以為解釋法律之指針。經核本件兩造爭點為：系爭土地是否屬於「公共設施完竣之範圍」？本院判斷如下：

㈠按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條第1 項、第2項規定：「（第1 項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：

一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。（第2 項）前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」（條文內容同平均地權條例第22條第1 項、第2 項）；次按土地稅法施行細則第23條規定：「（第1 項）本法第22條第1 項第2 款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。（第2 項）前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。（第3 項）公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」（條文內容同平均地權條例施行細則第36條）準此，上開所謂「公共設施尚未完竣」，係指道路、自來水、排水系統、電力四項中任何一項尚未建設完竣者即屬之；又所謂「自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準」，係指自來水、電力從計畫道路接通輸送至「公共設施完竣之範圍」內土地（原則上以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準），及污水、雨水等從該範圍內土地排出，均無法律或事實上的困難而言。至於「道路以計畫道路能通行貨車為準」，亦係指從前開「公共設施完竣之範圍」內土地通往已能通行貨車之計畫道路，無法律或事實上的困難而言（最高行政法院102 年度判字第346 號判決意旨參照）。

㈡經查：

1.依土地建物查詢資料（土地登記謄本）所示，○○、○○地號土地「其他登記事項」欄固記載「有三七五租約」，惟依土地稅法第22條第1 項第2 款規定申請課徵田賦者，依同法條第2 項規定，本即以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。是系爭土地是否得依土地稅法第22條第1 項第2 款規定課徵田賦？仍應以其是否為「公共設施尚未完竣」之土地為判準。

2.○○地號土地面積2102.13 平方公尺、○○地號土地面積721.5 平方公尺、○○地號土地全部、○○地號土地全部，係由寬度2.65公尺至7.8 公尺不等之○○路○段○巷「現有道路」，通達上方之計畫道路「○○路○段」及下方之計畫道路「○○路○段○巷」，其間可通行中型物流貨車，自來水管線已埋設於○○路○段○巷路面下，申請自系爭土地接通輸送自來水，沒有問題，且目前已將電力輸送至○○地號土地上之祖厝，並沿○○路○段○巷路旁設有電線桿，故申請自系爭土地接通輸送電力，亦無困難等情，業據本院於102 年9 月13日現場勘驗屬實，並經新北市深坑區公所負責道路施設維護之承辦人員林坤宏、臺灣省自來水公司第一區管理處文山營運所人員鄭漢哲、臺灣電力公司臺北南區營業處深坑服務所人員潘金益會同到場說明，製有勘驗筆錄、現場照片在卷可稽，且有「○○路○段○○○巷施工平面圖」附卷可佐（本院卷第120 至121 、93、138 至140 、142 至144 、146 、147 至148 頁）。顯見自計畫道路接通輸送自來水及電力至系爭土地，均無法律上或事實上之困難，且除系爭土地上方及下方之計畫道路（○○路○段、○○路○段○巷）均能通行貨車外，緊鄰系爭土地之現有道路「○○路○段○巷」亦可通行貨車甚明，則系爭土地自無內政部101 年1 月5 日函之適用。是原告主張系爭土地同街廓之計畫道路部分尚未開闢，依內政部101 年1 月5 日函之意旨，不得逕依平均地權條例施行細則第36條第3 項規定，劃為公共設施完竣地區云云，容有誤會，洵不足採。

3.又系爭土地中○○、○○地號土地上並未設有排水設施，○○地號土地旁設有排水溝，惟經實測僅有40.2公尺，施設至與○○地號土地交界處附近即停止，且係將水直接排入○○地號土地上，其他部分均尚未施設等情，雖經本院於上開期日現場勘驗屬實，製有勘驗筆錄、現場照片附卷可參（本院卷第119 至120 、142 至143 、145 頁）。惟勘驗當日新北市深坑區公所負責排水設施設計及發包施作之承辦人員林坤宏表示：伊自98年間接辦系爭業務至今，並未接獲系爭土地有淹水災情之通報，僅有下方靠近景美溪區域容易淹水，○○路○段與○巷路口與○○地號土地之高程落差最多雖有4.37公尺，惟因○○地號土地如要設計排水設施，無須連接至○○路○段，而係連接至○○地號土地旁之排水箱涵幹管，故在設計施工上沒有困難，僅須獲得所有權人同意即可，另相鄰之○○、○○、○○地號土地亦無問題等語，亦有勘驗筆錄在卷可稽（本院卷第119 至120 頁）。可知系爭土地並非屬易淹水地區，目前系爭土地上之排水溝雖尚未全部施設完成，惟於設計及施工上均無困難，且原告即為系爭土地之所有人，取得土地所有權人同意亦無困難。顯見污水、雨水等從系爭土地排出亦無法律上或事實上之困難。是原告主張系爭土地屬於低窪地區，遇雨即淹水，又無排水系統，係屬平均地權條例施行細則第36條第1 項排水系統未完竣地區云云，亦不足採。

㈢按財政部81年11月25日台財稅第810870664 號函釋：「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自何時改課地價稅一案，請查明公共設施完竣年期，並自完竣之次年期起改課地價稅。……」等語，經核與相關稅法規定無違，被告自得予以援用。又徵諸土地稅法施行細則第23條第3 項規定（條文內容同平均地權條例施行細則第36條），其公共設施完竣之範圍，原則上應以系爭土地上方計畫道路「○○路○段」及下方計畫道路「○○路○段○巷」兩旁鄰接街廓之一半深度為準，故依此認定之結果，系爭土地（包括○○地號土地中面積2102.13 平方公尺、○○地號土地中面積721.5 平方公尺及○○、○○地號土地全部）均屬公共設施已完竣之範圍，則有輔助參加人所提出之「都市計畫公共設施完竣範圍圖」附卷可佐（前審卷第85至86頁）。且經本院現場勘驗結果，亦未發現系爭土地有「道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊」而得視實際情形劃定其範圍之情形。則新店地政事務所通報系爭土地屬98年公共設施完竣地區，被告遂依上開財政部函釋，以99年9 月9 日函通知原告系爭土地應自99年起改按一般用地稅率課徵地價稅，洵屬於法有據。是原告嗣於99年10月18日申請系爭土地改課徵田賦，被告則以原處分否准所請，自無違誤。

㈣綜上所述，原告主張各節，均無足採。被告否准原告就系爭土地改課徵田賦之申請，並無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定（關於駁回部分）及原處分，並判命被告作成准予系爭土地課徵田賦之行政處分，均無理由，應予駁回。

七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭