臺北高等行政法院判決

103年12月18日辯論終結

原告

索尼國際有限公司

代表人

高淑華（董事）

訴訟代理人

金昌民 會計師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

游松輝

上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部103 年5 月15日台財訴字第10313924120 號（案號：第10300406號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、事實概要：原告於民國99年11月至12月間銷售貨物，銷售額合計新臺幣（下同）10,762,231元，未依規定給予他人憑證，經被告查獲，按經查明認定未依規定給予他人憑證之金額處5 ％罰鍰538,111 元。原告不服，申經被告復查決定，准予追減罰鍰105,666 元，原告仍表不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、按「稅務違章案件減免處罰標準」第2 條第3 款規定，「營利事業銷售貨物或勞務時，未依規定開立銷售憑證交付買受人，在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動補開、補報，其有漏稅情形並已補繳所漏稅款及加計利息。」而本案無論係99年11月1 日至11月18日或11月19日至12月31日之銷售額，均在100 年1 月14日（附件三）即稽徵機關調查人員進行調查日之100 年2 月21日（附件四）前已自補開補報動，無須裁罰。

二、原告實際營業情形如下：

（一）即時開立發票：原告在傳統市場銷售商品，雖未能於現場開立統一發票，惟銷售人員於銷售同時，會詢問顧客地址，並填寫「客戶開立發票申請表」，於當晚帶回公司後，統一以收銀機開立發票，有原告99年11月不同時間點開立發票可稽。

（二）郵寄發票：原告依據「客戶開立發票申請表」，開立收銀機發票後，隨即相約於次日傳統市場直接交予消費者，或以平信寄發給顧客，此從原告99年11月、12月共購買郵票高達52,510元即可證明（附件六）。

（四）如期申報99年度每期之營業稅（附件三）：依附件三之資料顯示，原告民國99年度銷售額呈穩定成長，其中11月至12月之銷售額、申報營業稅時間點，均與其他期別無重大差異。顯見原告經營模式、申報習慣，前後期一致。絕無逃漏稅、或不給予他人憑證之意圖或結果。

三、本件被告認定顯有違誤之處：

（一）補報營業稅：被告爰用財政部82年11月3 日台財稅第821500923 號函：「按營業人未依規定開立統一發票而不涉及漏稅案件，於檢舉或查獲前已自動補開並補報者，不罰」之反面解釋，逕行將原告99年11月至12月之銷售額10,762,231元，全部認定為事後補開、補報，處以罰鍰5%即538,111 元。惟查，99年11月至12月營業人銷售額與稅額，申報之截止時間點為100 年1 月15日，而原告早於100 年1 月14日即已完成申報，屬期限內申報，根本無須補報。

（二）補開發票：原告每一張發票，都係於銷售當晚，即以收銀機開立（附件三）。開立日期、時間均詳細記載於發票上，發票已即時開立，亦無需補開，且收銀機發票於次日以現場交付，或以郵寄送達消費者。

（三）檢舉或查獲前銷售金額退萬步言，本件係99年11月18 日檢舉案件，檢舉日前即原告99年11月1 日至11月17日（10月底前之金額已完成申報）三聯式收銀機發票之銷售額僅為2,113,320 元（附件七），並非11月及12月全部之銷售額10,762,231元。復查決定卻以檢舉日前不罰，檢舉日後才罰，其邏輯思考令人百思不解。檢舉人並未對尚未發生之未來進行檢舉，且99年11月18日至12月31日之銷售額8,648,911 元，均於調查基準日100 年2 月21日前已完成申報並交付買受人，依據上開減免處罰標準，應予免罰。

（四）綜上，被告係民國100 年2 月21日北區國稅中和三字第1000020300號調查輔導函（附件三）說明原告有被檢舉行為，亦即調查基準日係100 年2 月21日，而原告早於100 年1 月14日即已完成申報，屬期限內申報，根本無須補報，更無須處罰。原告無論開立發票之時間、或申報銷售額與稅額之時點，均早於上開函令之「自動補開並補報」時點。同時，亦以現場交付或以郵寄送達消費者。因此，應有上開減免處罰標準之適用。退萬步言，縱令前述理由均不採，被告復查決定認定原告並未現場交付或郵寄與消費者，則檢舉前之銷售額亦僅為2,113,320 元，並非8,648,911 元或10,762,231元等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

參、被告則以：

一、依原告信用卡收單銀行中國信託商業銀行之說明，原告申設之信用卡刷卡機為固定式刷卡機，裝機地址為原告之營業登記地址，該址經查明僅供辦公室使用，尚無對外銷售情事，是原告在傳統市場銷售商品，未能於現場開立統一發票，係於銷售時詢問顧客地址，並填寫「客戶開立發票申請表」於當晚帶回公司，以收銀機開立統一發票後，次日直接交與消費者，或以平信寄給消費者，為兩造所不爭，合先陳明。

二、又系爭期間之銷售額10,762,231元，原告已依規定於100 年1 月14日申報，觀其行為，尚無逃漏稅捐之情事，惟未依營業人開立銷售憑證時限表之規定，於「發貨時」給與他人憑證，違反稅捐稽徵法第44條規定之違章事證，足堪認定；又原告為營業人，應知悉銷貨時應依法開立統一發票，其未依規定於發貨時開立統一發票交與買受人，核有應注意、能注意而未注意之過失，依首揭規定，自應論罰。惟查原告於99年11月18日未經他人檢舉前，已自動補開統一發票並如期申報銷售額2,113,320 元，有原告99 年11 至12月營業人銷售額與稅額申報書及三聯式收銀機發票銷售額明細表可稽，依減免處罰標準規定，此部分銷售額免予處罰。其餘8,648,911 元發生之銷售行為，係於調查基準日之後，經查其有未依規定給與他人憑證之事實，經計算其未依規定給與他人憑證總額應為8,648,911 元（10,762,231－2,113,320 ），依首揭規定，按查明認定之總額處5 ﹪罰鍰為432,445 元，原處罰鍰538,111 元應予追減105,666 元並無違誤，請續予維持。

三、至原告主張系爭銷售額於100 年1 月14日完成申報，是在調查基準日100 年2 月21日前，因此無需補報，應予免罰乙節，惟查本件經認定未依規定給與他人憑證金額8,648,911 元，係在99年11月18日（調查基準日）經他人檢舉後，方補開統一發票交付買受人，有檢舉事項紀錄表可稽，是原告主張本件調查基準日為100 年2 月21日，容有誤解，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出財政部臺灣省北區國稅局裁處書（原處分卷卷第203 頁）、財政部臺灣省北區國稅局違章案件罰鍰繳款書（原處分卷第202 頁）財政部103 年1 月6 日北區國稅法一字第1030000335號復查決定（原處分卷第269- 270頁）、財政部103 年5 月15日台財訴字第10313924120 號訴願決定（本院卷第18-20 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、營業人未依規定開立銷售憑證之案件，調查基準日得否發生於銷售未發生之前？

二、本件於檢舉日（99年11月18日）後始發生之銷售額，其調查基準日為何？原告已於100 年1 月14日補開發票，得否免除處罰？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）稅捐稽徵法第44條第1 項前段規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……，應就其未給與憑證……，經查明認定之總額，處5 ％罰鍰。」

（二）稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」

（三）行為時加值型及非加值型營業稅法第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」

（四）減免處罰標準第2 條第3 款規定：「依本法第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：……三、營利事業銷售貨物或勞務時，未依規定開立銷售憑證交付買受人，在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動補開、補報，其有漏稅情形並已補繳所漏稅款及加計利息。」

二、營業人未依規定開立銷售憑證之案件，調查基準日不能發生於銷售未發生之前，本件於檢舉日（99年11月18日）後始發生之銷售額，其調查基準日應為100 年2 月21日，原告已於100年1 月14日補開發票，應予免罰：

（一）按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所謂之「凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」（可免予處罰）及減免處罰標準第2 條第3 款所謂「未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」者（可免予處罰），應係指檢舉或進行調查時「納稅義務已經發生」或「貨物或勞務已經銷售」之情形，如此納稅義務人方有可能在調查基準日前「補報並補繳所漏稅款」或「自動補開銷售憑證」，才有適用前揭免罰規定之機會。在未依規定開立銷售憑證之情形，若認檢舉或調查可對「尚未發生之交易」為之（即對尚未發生之交易預為檢舉、進行調查），因調查基準日發生在貨物或勞務已經銷售之前，故貨物或勞務銷售時，一旦營業人未依規定開立銷售憑證，均無適用稅捐稽徵法第48條之1 第1項第2 款、減免處罰標準第2 條第3 款之免罰機會，顯非立法之旨。何況若容許對尚未發生之交易預為檢舉、進行調查，此預為檢舉、進行調查之射程範圍究竟包括多久後之未來？一年？二年或十年？抑或依檢舉之意旨而定？法律均無規定，營業人未來不能補開銷售憑證而免罰之案件範圍無從確定，等於不依法律變相限制營業人適用稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款、減免處罰標準第2 條第3款之免罰機會，亦有違法律保留原則。

（二）本件原告於99年11月至12月間銷售貨物，銷售額合計10,762,231元，未依規定給與他人憑證，於99年11 月18 日經人向被告檢舉在案，有被告受理電話檢舉事項紀錄表附原處分卷第37頁可稽，原查原按未依規定給予他人憑證之金額10,762,231元處5 ％罰鍰538,111 元。復查決定則認定原告於他人檢舉前，已自動補開並如期申報銷售額2,113,320 元部分（見本院卷第28頁檢舉日前銷售之明細表），應予免罰，故僅就檢舉日後所發生交易未依規定給與他人憑證總額8,648,911 元（10,762,231－免罰之2,113,320），處5 ％罰鍰432,445 元（即原罰鍰追減105,666 元）。被告雖主張所處罰部分交易之調查基準日是檢舉日（99年11月18日），原告事後補開立統一發票並於100 年1 月14日補申報，並無免罰規定適用云云，惟所處罰之該部分總額8,648,911 元之交易，均係檢舉日後所發生（見原處分卷第236 頁檢舉日前之銷售額明細表），而檢舉或調查不得於交易未發生前預先為之，已如前述，是所處罰部分之調查基準日自不得以檢舉日（99年11月18日）為準，經查被告係以100 年2 月21日北區國稅中和三字第1000020300號調查輔導函（見原處分卷第72頁）說明原告有被檢舉行為，故此部分交易之調查基準日應以100 年2 月21日為準，而原告於100 年1 月14日即已完成申報（見原處分卷第237 頁之申報書），其於調查基準日前已補開統一發票並補申報，即應予免罰，被告主張尚不足採。

三、綜上，原處分（含復查決定）不利原告之部分（即裁罰432,445 元部分），非無違誤，訴願決定未予糾正，竟予維持，亦有錯誤，均應予以撤銷。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭