臺北高等行政法院判決

104 年9 月10日辯論終結

原告

簡聖峰

訴訟代理人

林良財 律師

複代理人

黃麗岑 律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

訴訟代理人

林啟龢

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年10月14日台財訴字第10313955190 號（案號：第10301408號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

１、民國95年間，原告向凌俐數位科技股份有限公司（以下簡稱凌俐公司）購買429 套馬吉島樂園網路教學軟體（以下簡稱系爭教學軟體）捐贈予宜蘭縣政府所轄國民小學，取具凌俐公司95年9 月22日開立之統一發票，金額計新臺幣（下同）1201萬2000元（每套28,000元×429 套），並於辦理95年度綜合所得稅結算申報時，將之列報為捐贈扣除額。

２、嗣被告依據法務部調查局北部地區機動工作站通報資料，以原告僅以每套28,000元之25% 代價，購買系爭教學軟體，涉有以少報多捐贈扣除額之情事，核定系爭實物捐贈扣除額為300 萬3000元（28000 ×429 ×25% ），綜合所得總額2553萬6777元，綜合所得淨額2174萬7648元，補徵稅額360 萬3600元，並按所漏稅額360 萬3600元處1 倍之罰鍰360 萬3600元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：

１、原告確實捐贈價值1201萬2000元之教學軟體，未以少報多：

⑴、原告以1201萬2000元向凌俐公司購買系爭教學軟體429 套，並捐贈予宜蘭縣政府，確有捐贈之事實，訴願決定忽略原告與凌俐公司間之買賣契約、匯款委託書暨存款憑條及統一發票等證據。

⑵、臺灣台北地方法院99年度金重訴字第8 號判決所持理由，業經最高法院102 年度台上字第314 號判決指摘理由欠備，且有違經驗及論理法則，且臺灣高等法院102 年度上更（一）字第28號判決亦指出，地院判決理由係揣測之詞，未能據為不利原告之認定。本件原告捐贈的動機，係因原告父親曾任宜蘭市市長，意外於任內過世，原告乃資訊工程相關研究所畢業，有感早年宜蘭資訊教育資源不足，且感念父親對宜蘭之付出，想為宜蘭教育資源盡心，故以宜蘭各級小學為捐贈對象，捐贈系爭教學軟體。

⑶、由黃耀鋐於臺灣臺北地方法院99年金重訴字第8 號案件99年9 月21日開庭審理時之證稱可知，原告並非透過黃耀鋐之仲介向凌俐公司購買教學軟體。另證人劉麗芳係聽何元富轉述，非親眼見聞，且證人劉麗芳所仲介者，乃第三人嚴立巍、賴玉如、盧憲才、陳玉玲、周啟勳、吳玉平、張雅芸向何元富購買系爭教學軟體，始終未與原告接觸，不能僅憑劉麗芳聽何元富轉述，遽認原告僅出25% 金額。

⑷、90年至95年，原告申報之所得總額計達4830萬1871元，原告於95年度捐贈金額僅占近6 年來申報所得約1/4 ，不能以原告95年度所得為2553萬6777元，捐贈金額近當年申報所得一半，即認有何違背常情之處。

２、原告並無故意之主觀可歸責事由：行政秩序罰之處罰，以違反義務者主觀上有故意過失為要件。原告95年度綜合所得稅結算申報，並無被告所稱虛報捐贈扣除額900 萬9000元之違章情事，被告就原告故意以不正當方法逃漏稅捐乙節，應負舉證責任，其未善盡查核及舉證之責，顯非合法。

３、聲明求為判決：1 訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。2 訴訟費用由被告負擔。

三、被告主張略以：

１、捐贈扣除額部分：

⑴、納稅義務人列報捐贈扣除額時，須確有捐贈事實，非僅形式上取具捐贈收據即得為之，且捐贈扣除額為綜合所得總額之減項，屬稅捐債權減縮或消滅要件事實，該捐贈事實應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任。

⑵、本件並非現金捐贈，凌俐公司亦非受贈人，受捐贈人宜蘭縣政府95年10月11日致原告感謝函，僅能證明原告確實捐贈上開教材實物，不足證明系爭捐贈實物之現金價值即為1201萬2000元。依原告97年7 月1 日於北區機動工作站調查筆錄及臺灣臺北地方法院99年度金重訴字第8 號判決所載，原告所支付系爭教學軟體款項900 萬元部分，未能清楚交待資金來源，該不明來源之資金比例，與臺灣臺北地方法院檢察署97年度偵字第27391 號緩起訴處分書第8 頁所述，或由黃耀鋐等人先自凌俐公司取得該75% 不等之差額款項，會同受緩起訴處分人（即取得不實憑證逃漏稅捐者）匯款至凌俐公司帳戶，安排不實之資金流程情節相符。至原告所涉違反商業會計法案件，經臺灣高等法院102 年度上更（一）字第28號判決無罪，係因檢察官無法提出積極證據直接證明原告有無退款之事實，基於罪疑唯輕及無罪推定原則，採取有利於被告之解釋及判決，尚非表示臺灣高等法院認定原告已如實申報捐贈扣除額。

⑶、系爭捐贈列舉扣除額，屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，主張權利或權限之人，於有疑義時，應就權利發生事實負舉證責任，若其要件事實不明，則應終極負擔事證不明之不利益。換言之，如果經被告職權調查事實結果，原告是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明情況時，被告具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之權限。本件被告參據前開刑事偵查及判決認定，並依職權調查事實結果，按凌俐公司開立之統一發票所載金額25% ，認定原告捐贈金額，並無違誤。

２、罰鍰部分：

⑴、本件依被告職權調查結果，凌俐公司銷售系爭教學軟體，實際僅收受買賣合約9%金額，另9%至25% 間之金額為仲介人獲取之酬傭，原告卻按凌俐公司開立之統一發票金額悉數申報捐贈扣除額1201萬2000元，顯有以少報多捐贈扣除額情事，因未查獲原告確切給付凌俐公司金額，以對其較有利方式，按凌俐公司開立統一發票所載金額25% ，認定原告捐贈金額為300萬3000 元（12012000元×25% ），並無不妥。

⑵、原告知悉凌俐公司開立之統一發票所載金額，並非悉數為其捐贈教學軟體之實際成本，其辦理95年度綜合所得稅結算申報時，卻仍悉數申報捐贈扣除額1201萬2000元，顯為故意。本件原告虛列捐贈扣除額900 萬9000元，致短漏所得稅額360 萬3600元，被告審酌違章情節，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額處1 倍罰鍰，係考量原告違章程度所為適切之裁罰。

３、聲明求為判決：1 原告之訴駁回。2 訴訟費用由原告負擔。

四、本院的判斷：

１、按所得稅法第2 條第1 項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。……」足見，凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國當年度自1 月1 日起至12月31日止之個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依法計徵綜合所得稅。

２、再者，稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」綜合所得稅原則上係採現金收付制（收付實現原則），亦即僅對已實現之實際所得課稅，而所得之實現已否，係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。觀之所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目所定各列舉扣除額－捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出等，係以成本支出概念作為核實認定原則，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失，依法均應以實際支付金額，作為列報基礎。是在捐贈標的為實物時，究應以何標準認列減除之扣除額度，所得稅法雖無明文，不論捐贈標的為動產或不動產，自租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。又因捐贈係屬自所得總額中予以扣除之扣除額，為計算綜合所得稅之減項，屬稅捐債權之消滅事由，依證據法則應由主張此消滅事實者即納稅義務人負其舉證責任。

３、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭教學軟體商品買賣契書、原告95年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、綜合所得稅核定通知書、裁處書、宜蘭縣政府95年10月11日府教輔字第0950125880號函、學校安裝軟體客戶服務單、簽收單、存款憑條、匯款委託書、統一發票、繳納期間98年8 月6 日至98年8 月15日之核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書等附於原處分卷可佐。關於原告於95年間將系爭教學軟體429 套捐贈予宜蘭縣政府，應認列減除之列舉扣除額的問題，原告雖主張應以其95年9 月25日匯款予凌俐公司301 萬2 千元及委託第三人簡聖霖存入凌俐公司900 萬元，計1201萬2 千元為捐贈扣除額等語。惟查：

⑴、本件原告是將系爭教學軟體429 套捐贈予宜蘭縣政府，並不是現金捐贈，凌俐公司亦非受捐贈人，自難以原告所稱匯款至凌俐公司之金額1201萬2000元，逕作為實物捐贈之認列減除扣除額。

⑵、又行政罰與刑罰的構成要件不同，刑事判決與行政處分，原可各自認定事實，行政爭訟事件並非當然受刑事判決認定事實之拘束。原告前所涉是否以不正當方法逃漏稅捐之犯罪事實，與本件被告以原告稅務違章行為予以補稅，在確認本件捐贈實物即系爭教學軟體的現金價值是否為1201萬2000元，二者標的不同，所涉舉證責任分配法則亦各異。因此，縱原告所涉逃漏稅捐刑事案件，經臺灣高等法院102 年度上更一字第28號以由檢察官所舉之事證，尚難認原告犯有逃漏稅捐罪，為無罪判決，於本件並不足為有利原告之認定，應先指明。

⑶、況且：

①、第三人劉麗芳97年9 月17日於法務部調查局北區機動工作站調查時表示：「95年間，何元富請我幫他推銷系爭教學軟體，說客戶需要減稅時，可以購買該教材，凌俐公司可以辦理減稅事宜，他說客戶可以用比較低的成本購買該教材，金額大約是發票金額的1/4 ，凌俐公司會開出發票全額，讓客戶在申請綜合所得稅時，將該筆捐贈金額列為捐贈扣除額，但實際上客戶只要出25% 的金額即可，方式是客戶先將捐贈全額匯款到凌俐公司帳戶，完成資金流向，事後凌俐公司除開立捐贈全額發票外，並會退還75% 的現金給客戶，事後何元富會把75% 的退款，以現金方式交給我，我再轉給購買人。」等語（見原處分卷第218-222頁調查筆錄）。

②、第三人洪義鈞99年3 月4 日於法務部調查局臺中調查站接受詢問時曾表示：「95年間曾仲介張家琳等人向凌俐公司購買系爭教學軟體，捐贈學校以抵稅，當時每套售價28000 元，我收取2-3%作為報酬，購買人是直接將款項匯到凌俐公司，公司再將合約購買款項的75-80%不等之金額退還給購買人，凌俐公司的帳戶及資金運用是由黃耀鋐負責，他再請我將退還的金額，以現金交給購買人，退還金額的比例，大約都是合約購買價的75-80%之間。」等語（見原處分卷第212-216頁調查筆錄）。

③、第三人黃耀鋐99年6 月4 日於調查局接受詢問時表示：「凌俐公司由我和羅瑞林負責，何元富是公司副總，95年間公司資金較為吃緊，何元富表示可以用捐贈系爭教學軟體方式，為公司增加周轉金，當時凌俐公司與獅子會合作，由獅友購買系爭教學軟體捐贈給小學，公司會退還一定比例的合約金額給購買人，當時我和何元富約定，只要將發票金額的9%拿回公司，至於何元富拿走的比例與退還購買人的比例，我不清楚，據我所知，何元富是用現金退還項給購買者。」等語（見原處分卷第224-228 頁調查筆錄）。另於99年9 月21日刑案審理時表示：「一套軟體只要百分之9 就好，一開始就知道可以退費，公司就收百分之9 。」等語（見原處分卷第408- 411頁審判筆錄）。

④、第三人何元富於99年9 月21日刑案審理時表示：「大約94、95年間，接近年底時，有時間壓力，所以決定要退錢。如果說可以退的話，就是拿現金還給他們。基本上如果是我的客人，我會負責把錢退給他們。退費金額是發票金額的75% ，是我有和老闆討論過，有些業務員也會建議，是公司自己決定，是公司統一的政策。」（見原處分卷第240-248 頁審判筆錄）。

⑤、由上揭各關係人的陳述內容，可知系爭見教學軟體之購買者，實付的金額約為發票金額的25% ，並只要將發票金額9%拿回凌俐公司。參以凌俐公司95年9 月22日開立統一發票（見原處分卷第66頁統一發票），原告卻係95年9 月25日匯款或委託存入款項，此交易流程已違一般常規；且原告與其配偶95年度申報之綜合所得總額為2553萬6777元，所稱之簽約購買系爭教學軟體金額高達1201萬2000元，占所得總額百分之47，再與原告及其配偶93、94年度之所得稅申報核定資料比較，93年綜合所得總額為414 萬3794元，94年綜合所得總額為1000萬3118元，均無捐贈之列舉扣除額（見原處分卷第85、86頁綜所稅結算電子網路申報收執聯），卻將95年間所得內容多為薪資、投資、營利所得等非不勞而獲之財物，反於過往，購買並捐贈系爭教學軟體等顯然明知系爭教學軟體現金價值遠低於發票金額，利用對政府捐贈之扣列舉除額，不受金額限制之規定，進行規劃。此外，原告復無法舉證證明系爭教學軟體的現金價值為1201萬2000元等情。則被告綜合各項事證，據以認定本件捐贈物即系爭教學軟體的現金價值為發票金額25% ，核與經驗及論理法則相符，即為可採，進而對原告為補徵綜合所得稅之決定，自無不合。

４、關於罰鍰的問題：

⑴、行為時所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」98年5 月27日公布修正之所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

⑵、再者，行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，當非法律所不許。財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱裁罰倍數表）係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相關案件，應可適用。裁罰倍數表，就所得稅法第110 條第1 項短報或漏報綜合所得稅，而有虛報免稅額或扣除額者，係規定處所漏稅額1 倍之罰鍰。

⑶、再者，綜合所得稅是採自行申報制，納稅義務人依法負有據實申報的義務，並對申報內容盡審查核對之責。原告明知其捐贈之系爭教學軟體的現金價值，遠低於表彰買受該教學軟體之統一發票所載發票金額，卻仍以該發票金額1201萬2000元列報95年度綜所稅捐贈扣除額，其虛報扣除額之故意，至為明確。被告審酌違章情節，參據裁罰倍數表規定，按所漏稅額處以1 倍罰鍰，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情，自無違誤。

五、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告對原告補徵綜合所得稅及裁處罰鍰之決定，認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。

六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。

七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭