臺北高等行政法院判決

104年6月11日辯論終結

原告

蘇繼鴻

原告

蘇繼棟

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）同上

訴訟代理人

戴玉民

　高明德

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102 年11月18日台財訴字第10213960700 號（案號：第10201637號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

程序事項：本件原告蘇繼鴻經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，查無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情事，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，准被告聲請，由其一造辯論而為判決。

實體事項:

壹、事實概要：原告係被繼承人蘇木榮之部分繼承人，因被繼承人蘇木榮遺產稅未繳納復查決定應納稅額半數而提起訴願，經被告移送法務部行政執行署新竹分署（改制前為法務部行政執行署新竹行政執行處；下稱新竹分署）強制執行徵起部分稅款，嗣因被繼承人蘇木榮遺產稅經被告97年7 月16日重核復查決定變更核定應納遺產稅為新臺幣（下同）158,690,429 元，致產生遺產稅款溢繳有應予退還之情形，被告就應退稅款連同加計利息之總額，已依法開立國庫支票退還，並經繼承人代表即原告蘇繼鴻親自簽收，惟原告蘇繼鴻於100 年12月30日具文退回該支票，復於102 年1 月14日具文主張部分應退稅款，應分別給付予原告蘇繼棟及蘇繼鴻72,410,986元及8,443,712 元；其他繼承人蘇灼灼及蘇繼宗分別為15,717,211元及15,221,585元，並加計自溢繳日92年6 月18日起至清償日止按年息5%之利息，經被告以102 年8 月8 日北區國稅新竹營字第1020296148號函（下稱原處分）否准其申請。原告不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、經查依鈞院101 年度訴字第226 號判決意旨，個別繼承人分別所提出之給付，既應認係為清償自己之債務而為之給付，故本件被告所開立之退稅支票金額129,453,818 元，亦僅各繼承人所提出之給付，於清償自己之債務即應繼分部分後，如有溢繳之情形，始有對被告請求退還之公法上請求權可言，倘各繼承人所提出之給付，尚不足清償自己之債務即應繼分部分稅款，自無對被告請求退還之公法上請求權。本件被告開立退稅支票金額129,453,818 元，首應審理何人有請求權及金額各若干，合先敘明。

二、本件應繳納稅為158,690,429 元，各繼承人依其應繼分比例清償自己之債務，各別繼承人所提出之給付是否有溢繳之情形，所生稅法上之不當得利返還請求權人及應退回金額若干，本可輕易辨別如下所示：註：法院提存物，蘇木榮全體繼承人繳納金額60,744,596元。

┌───┬──────┬─────┬───┬───┐│繼承人│應繼分比例 │60,744,596│個別財│個別繳││ 姓名 │ │ │產金額│納金額│├───┼──┬───┼─────┼───┼───┤│蘇陳素│1/11│14,426│5,522,236 │9,468,│14,990││ │ │,402 │ │651 │,887 │├───┼──┼───┼─────┼───┼───┤│蘇繼鋒│1/11│14,426│5,522,236 │547 │5,552 ││ │ │,402 │ │ │,783 │├───┼──┼───┼─────┼───┼───┤│蘇繼宗│1/11│14,426│5,522,236 │26,082│31,605││ │ │,402 │ │,806 │,042 │├───┼──┼───┼─────┼───┼───┤│蘇詵詵│1/11│14,426│5,522,236 │0 │5,522 ││ │ │,402 │ │ │,236 │├───┼──┼───┼─────┼───┼───┤│蘇貞貞│1/11│14,426│5,522,236 │14,976│20,498││ │ │,402 │ │,501 │,737 │├───┼──┼───┼─────┼───┼───┤│蘇婷婷│1/11│14,426│5,522,236 │8,351,│13,873││ │ │,402 │ │158 │,394 │├───┼──┼───┼─────┼───┼───┤│蘇灼灼│1/11│14,426│5,522,236 │26,578│32,100││ │ │,402 │ │,432 │668 │├───┼──┼───┼─────┼───┼───┤│蘇繼鴻│1/11│14,426│5,522,236 │19,304│24,827││ │ │,402 │ │,933 │169 │├───┼──┼───┼─────┼───┼───┤│蘇繼棟│1/11│14,426│5,522,236 │83,272│88,794││ │ │,402 │ │,207 │,443 │├───┼──┼───┼─────┼───┼───┤│蘇文德│1/22│7,213,│2,761,118 │39,345│42,106││ │ │201 │ │,566 │,684 │├───┼──┼───┼─────┼───┼───┤│蘇純怡│1/22│7,213,│2,761,118 │1,737 │4,498 ││ │ │201 │ │,693 │,811 │├───┼──┼───┼─────┼───┼───┤│林東明│1/44│3,606,│1,380,599 │251,92│1,632 ││ │ │600 │ │1 │,480 │├───┼──┼───┼─────┼───┼───┤│林柏志│1/44│3,606,│1,380,599 │6,370 │1,386,││ │ │600 │ │ │929 │├───┼──┼───┼─────┼───┼───┤│林柏村│1/44│3,606,│1,380,599 │4,996 │1,385,││ │ │600 │ │ │555 │├───┼──┼───┼─────┼───┼───┤│林柏君│1/44│3,606,│1,380,599 │559 │1,381 ││ │ │600 │ │ │,118 │└───┴──┴───┴─────┴───┴───┘依上列各繼承人所提出之給付為清償自己之債務，可知僅蘇陳素、蘇繼棟、蘇貞貞、蘇灼灼、蘇繼鴻、蘇繼棟、蘇文德等7 人有溢繳之情形，其餘繼承人所提出之給付，尚不足清償自己之債務，固本件被告所開立之退稅支票金額129,453,818 元，依法僅蘇陳素、蘇繼宗、蘇貞貞、蘇灼灼、蘇繼鴻、蘇繼棟、蘇文德7 人有受領權；其餘各繼承人對被告依法並無有退還公法上不當得利之請求權可言。

三、又本件被告所開立之退稅金額129,453,818 元，應依蘇陳素、蘇繼宗、蘇貞貞、蘇灼灼、蘇繼鴻、蘇繼棟、蘇文德等7 人，清償自己之債務後，所溢繳款項比例計算，分別退回7人，則各該7人各應退回若干，如下所示：┌────┬────┬────┬─────┬───┐│請求權人│繳納金額│應納金額│溢繳金額 │比例 ││姓名 │ │ │ │ │├────┼────┼────┼─────┼───┤│蘇陳素│14,990,8│14,426,4│564,485 │0.35% ││ │87 │02 │ │ │├────┼────┼────┼─────┼───┤│蘇繼宗 │31,605,0│14,426,4│17,178,640│10.66%││ │42 │02 │ │ │├────┼────┼────┼─────┼───┤│蘇貞貞 │20,498,7│14,426,4│6,072,435 │3.77% ││ │37 │02 │ │ │├────┼────┼────┼─────┼───┤│蘇灼灼 │32,100,6│14,426,4│17,674,266│10.97%││ │68 │02 │ │ │├────┼────┼────┼─────┼───┤│蘇繼鴻 │24,827,1│14,426,4│10,400,767│6.45% ││ │69 │02 │ │ │├────┼────┼────┼─────┼───┤│蘇繼棟 │88,794,4│14,426,4│74,368,041│46.15%││ │43 │02 │ │ │├────┼────┼────┼─────┼───┤│蘇文德 │42,106,6│14,426,4│34,893,483│21.65%││ │84 │02 │ │ │├────┴────┼────┼─────┼───┤│ │合計 │161,152,11│100% ││ │ │7 │ │└─────────┴────┴─────┴───┘

四、被告答辯於100 年12月30所開立國庫支票，面額為129,509,034 元退稅款，係依稅捐稽徵法第38條第2 項規定辦理。被告97年7 月16日重核復查決定為據，則依該規定，被告應於復查決定後10內退回；即應於97年7 月26日前，退回原告二人，顯被告自承違反此項規定。又該規定，並無規定退稅款受款應出具「未重複受償切結書」為要件，顯被告乃增加法律上所無之規定，為違憲、違法之行政處分，依法自有違誤。

五、本件原告起訴之聲明，原以鈞院101 年度訴字第226 號判決所載之被告退稅款支票金額129,453,818 元為據。被告答辯稱100 年12月30日國庫支票之票面額為129,509,034 元，差額為55,216元，則依退稅比例計算；原告蘇繼鴻3,561 元（55,216元6.45% ），原告蘇繼棟為25,482元（55,21646.15%），故本件訴之聲明第2 項金額8,349,771 元應更正為8,353,332 元；第3 項金額59,742,937更正為59,768,419元。

六、本件被告並無於100 年12月30日將前揭款項分別給付原告，故不發生清償效力。斯時依法發生公法上不當得利之事實，依現行法令及各級法院之判決，不當得利返還之請求應加計年息百分之五利息，原告對利息部分之請求依法並無不當。

七、又重複起訴之要件為：1 、前後兩訴之當事人是否相同。2、前後兩訴之訴訟標的是否相同。3 、前後兩訴應受判決事項之聲明是否相同（此觀最高法院19年上字第278 號判例意旨參照）。本件與鈞院100 年度訴更一字第122 號及102 年度訴更一字第78號訴訟事件比照，1 、當事人不同。2 、訴訟標的不同。3 、應受判決事項之聲明不同。自無行政訴訟法第107 條第1 項第7 款重複起訴之情事。且訴願機關並非以此理由駁回訴願。

八、本件被告將核課之遺產稅移送行政執行處執行，其執行徵起之標的，既係各繼承人所有之財產，本可輕易辨別其繳納比例；此由卷內被告所屬新竹分局書函檢附之本件繼承人繳納稅款明細表及退稅款受款人明細表所載內容，已明確分別列載各繼承人之「應退稅款」足證之。被告所稱本件個別繼承人對於溢繳稅款之請求權處於難於辨認之狀態…云云，所為之抗辯。業經鈞院101 年度訴字第226 號判決意旨及理由認不足採，被告本件又重陳，原告二人相關已繳納稅款相關資料無從查核與核算為由，否准原告二人之申請，其理由矛盾等情。並聲明求為判決：１、訴願決定暨原行政處分均撤銷。２、被告應給付原告蘇繼鴻8,353,332 元暨自101 年1 月1 日起至清償日止，加計年息百分之五之利息。３、被告應給付原告蘇繼棟59,768,419元暨自101 年1 月1 日起至清償日止，加計年息百分之五之利息。四、訴訟費用由被告負擔。

參、被告則以：

一、按「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1 月1 日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」為稅捐稽徵法第38條第2 項所明定。次按「債權人對被繼承人之遺產強制執行所代繳之遺產稅，嗣應納稅額更正致有溢繳稅款時，依本部93年8 月30日台財稅字第09304535211 號令釋應退還予全體繼承人；惟繼承人間如未能協調以1 人為受款人代表時，得先開立以全體繼承人為受款人之退稅支票，送達繼承人代表並副知其他繼承人；同時註明：日後可持憑全體繼承人同意以1 人為受款人之同意書，依規定申請更正該支票之受款人。

三、至遺產稅係以個別繼承人之綜合所得稅退稅抵繳，或對繼承人之固有財產強制執行而徵起者，嗣應納稅額更正而需退還稅額時，參照最高行政法院93年度判字第1037號判決意旨，得就溢繳稅額部分按個別繼承人繳納之比例計算，於取具未重複受償之切結書後，退還各該繼承人。」「遺產稅係繼承人之連帶債務，如經個別繼承人以其固有財產繳納，依民法第281 條規定，得向其他繼承人請求償還各自應分擔部分，繼承人間有其內部法律關係，故全體繼承人已協議退稅款之受領人者，仍應依其協議辦理；本部98年8 月28日台財稅字第09800233500 號函說明三所述按『個別繼承人繳納之比例』退還，係指全體繼承人未協調受領人之情形。綜上，本件被繼承人蘇○君之全體繼承人間究有無就退稅款之受領人達成協議，請查明個案實情，本諸職權依上述原則辦理。」分別為財政部98年8 月28日及99年4 月28日台財稅字第09800233500 號及00000000000 號函所規定。

二、本件被告就前開溢繳稅款，依財政部98年8 月28日函釋意旨按個別繼承人繳納之比例，計算各該繼承人個別應退稅款，並分別以100 年6 月1 日及10月21日北區國稅竹市一字第1000003020號及第100006160 號函，檢附應退稅受款人明細表及通知各受款人出具未重複受償之切結書辦理後續退稅作業，惟大部分繼承人未配合提示，為顧及全體繼承人之權益，被告遂以100 年11月11日北區國稅竹市一字第1000008988號函請原告及其他繼承人共16人，限期提示經全體繼承人共同推派1 人代表受領國庫支票之書面文件，惟屆期仍未獲提示，被告嗣於100 年12月28日以北區國稅竹市一字第1000008998號函送退稅國庫支票乙紙及計息明細表予前開16人，並向繼承人代表（即原告蘇繼鴻）送達在案，原告復於101 年4月9 日表示對於應退稅款，已另案併行提起行政訴訟，現由臺北高等行政法院以100 年度訴更一字第00122 號審理中，不需再行提起訴願。經查原告或其他繼承人因申請退還被繼承人蘇木榮遺產稅及按5 ﹪利率加計利息退還而提起行政訴訟者，連同本件共計3 案由臺北高等行政法院審理中（另2案分別為100 年度訴更一字第122 號及102 年度訴更一字第78號）。又原告於本件起訴書聲明應給付自101 年1 月1 日起至清償日止加計年息百分之五之利息部分，核與訴願書聲明應自92年6 月18日起至清償日止加計年息百分之五之利息，前後主張不一，且未具理由，空言主張，於法亦有未合，合先陳明。

三、本件緣自被繼承人蘇木榮遺產稅之核定，因繼承人未繳納復查決定應納稅額半數逕提訴願，依法移送強制執行，截至94年9 月徵起之稅款為290,126,936 元，嗣因被告重核復查決定，變更核定應納稅額為158,690,429 元，致生溢繳稅款131,440,020 元，被告乃派員至新竹分署查得個別繼承人受強制執行等繳入國庫充抵遺產稅金額，依個別繼承人繳納比例計算各該繼承人之退稅請求權金額，扣除已依原告及部分繼承人之申請，辦妥抵繳地價稅等金額25,13,958 元及已退還金額3,513 元後餘額計105,822,549 元（131,440,020 元－25,613,958元－3,513 元），核與原告102 年1 月14日來文表列個別繼承人給付金額之總計數149,161,569 元不符；又查原告自行計算製作之「個別繼承人繳納之比例」除與被告依查得資料計算結果不同外，亦未具理由。為免影響個別繼承人之退稅請求權權益，遂以102 年6 月13日北區國稅新竹營字第1020294161號函通知原告補正據以計算給付金額：蘇繼棟72,410,986元、蘇繼鴻8,443,712 元之相關計算明細資料及證明文件，以釐清爭議，惟原告迄未提供足資證明其計算依據及相關證明資料，且原告嗣於102 年8 月26日訴願書改稱應分別給付退稅款與原告人蘇繼棟51,004,640元及蘇繼鴻7,128,493 元，復於起訴書聲明應分別給付退稅款與原告蘇繼棟59,742,937元及蘇繼鴻8,349,771 元。是原告主張前後反覆不一，且未提供足資證明其計算依據之相關證明資料，自無法據以辦理前揭國庫支票之更正等由，否准其申請，並無違誤。

四、原告訴稱被繼承人蘇木榮遺產稅溢繳稅款之退還，其他繼承人業已提起行政訴訟，既經臺北高等行政法院以101 年度訴字第226 號判決被告應行給付「原告蘇文德為16,500,441元、蘇純怡為787,299 元暨法定利息。」，則本件被告否准原告請求之理由，已不為鈞院101 年度訴字226 號判決採用，依法即有違誤乙節。查原告所稱臺北高等行政法院101 年度訴字226 號判決，嗣經最高行政法院102 年6 月13日以102年度判字第361 號判決「原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。」廢棄理由，依判決書「六、本院查：原判決固非無見，惟：（一）有關蘇木榮遺產稅核課之撤銷訴訟……被上訴人亦為該案之當事人，而該案原告（含被上訴人）（註：亦含本件原告蘇繼棟及蘇繼鴻）已以上訴人移送執行蘇木榮繼承人之財產有逾應繳稅款之情事，於該案依行政訴訟法第196 條規定，併行請求上訴人應回復原狀而返回不當執行之119,733,797 元……此部分訴訟現由原審以100 年度訴更一字第122 號審理中……則被上訴人復提起本件訴訟，是否有行政訴訟法第107 條第1 項第7 款重複起訴之情事，未見原審查明，有欠妥適。又上訴人主張其製作之可退稅款金額明細表尚須其他繼承人確認，而已有他繼承人對該明細表聲明異議，茍如是，則被上訴人究溢繳稅款若干？得否逕依上訴人製作之明細表主張蘇文德為16,500,441元、蘇純怡787,299元為基準，事涉被上訴人之請求是否有理，原判決未經調查即以上訴人製作之明細表為基準，非無探究餘地被上訴人究溢繳稅款若干？（二）被上訴人起訴請求之利息為『法定利息』，然未明確主張其起算之起、訖日及利率，僅於起訴狀載明，依稅捐稽徵法第28條第3 項規定，溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。有關被告（即上訴人）……辯論意旨狀載明，依稅捐稽徵法第38條第2 項規定，應退還稅款者，並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1 月1 日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還……且被上訴人主張之法條亦不同……致有判決主文不明確之情事。」據此，鈞院101 年度訴字226 號判決既經最高行政法院判決廢棄，並發回臺北高等行政法院更審中，原告主張依鈞法院101 年度訴字226 號判決結果，據以推論被告否准案關國庫支票之更正有違誤，核不足採。

五、綜上，被告以原告未依被告102 年6 月13日北區國稅新竹營字第1020294161號函所訂期限內，補正相關已繳納稅款明細資料及相關證明文件供核，致無從查對與核算其主張應退還之稅款金額，憑以辦理前揭國庫支票之更正，乃否准其申請，經核並無違誤，本件請予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出財政部北區國稅局新竹分局102 年8 月8 日北區國稅新竹營字第102096148 號函（本院卷第42頁）、財政部102 年11月18日台財訴字第10213960700 號（案號：第10201637號）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、原告蘇繼鴻向被告請求給付8,353,332 元暨自101 年1 月1日起至清償日止，加計年息百分之五之利息，有無理由？

二、原告蘇繼棟向被告請求給付59,768,419元暨自101 年1 月1日起至清償日止，加計年息百分之五之利息，有無理由？

伍、本院之判斷：

甲、原告聲請被告退稅之金額於119,733,797 元範圍內，原告已另案提起給付訴訟請求退稅給全體起訴人（包含原告二人），此部分自不應分別退稅給原告二人：

一、相關案件歷程如下：

（一）緣被繼承人蘇木榮於民國81年7 月18日死亡，繼承人即其配偶蘇陳素（已於88年間死亡）等人向被告申請延期申報遺產稅，嗣於82年7 月16日辦理遺產稅申報，惟經被告查獲繼承人漏報被繼承人蘇木榮所遺房屋、股票及銀行存款等合計新臺幣（下同）1,361,131 元，乃併入其遺產課稅，核定遺產總額991,127,584 元、遺產淨額696,377,609 元，應納稅額393,613,965 元，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處以1 倍之罰鍰計816,679 元。繼承人蘇陳素（已於88年間死亡）等人不服，就( 一) 遺產總額－新竹市○○街○○○ 號房屋、臺北縣（現為新北市）金山面段8-1 地號等61筆土地價值、自興行資產淨值、臺灣水泥股份有限公司等2 家股票價值；( 二) 農業用地扣除額；( 三) 未償債務扣除額；( 四) 生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額（下稱分配請求權扣除額）等項，申請復查，未獲變更，繼承人蘇陳素等人不服，提起訴願、再訴願，迭經財政部分別以88年4 月13日台財訴第882162931 號訴願決定、89年5 月15日台財訴第0891353130號訴願決定及90年9 月12日台財訴第0900044220號訴願決定，先後將關於坐落新竹縣竹東鎮○○○段（下稱柯子湖段）1-3 地號等53筆土地及新竹縣竹北市○○○○段○○○○○號等2 筆土地之農業用地扣除額、分配請求權扣除額及新竹縣竹北市○○段○○○○○段○○○○ ○號等8 筆土地暨新竹縣竹北市○○段○○○○○段○○○○○○號土地有關新市鎮開發條例扣除額部分撤銷，著由被告另為處分。被告依上開訴願決定撤銷意旨，合併重新審查結果，於92年2 月24日以北區國稅法第0921008372號重核復查決定，准予追認農業用地1 人繼承扣除額129,720,431 元、分配請求權扣除額46,375,029元，並追減農地減半扣除額4,465,373 元，變更核定遺產淨額為589,607,737 元。繼承人蘇繼棟、蘇文德、蘇繼鴻等人仍不服，循序提起行政訴訟，經本院93年度訴字第2123號判決撤銷訴願決定及重核復查決定，繼承人蘇繼棟、蘇文德、蘇繼鴻等人不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度裁字第2168號裁定駁回其上訴而告確定在案。

（二）嗣被告依裁判意旨，於97年7 月16日以北區國稅法二字第0970012802號重核復查決定（下稱被告97年7 月16日重核復查決定，其餘繼承人於此次重核復查程序加入為申請人），准予追減遺產總額12,500元、追認不計入遺產總額12,500元、公共設施保留地扣除額9,467,658 元、變更核定農業用地扣除額136,224,602 元、分配請求權扣除額315,160,054 元，並追減罰鍰79元，其餘復查之申請則予以駁回，致生溢繳稅款131,440,020 元。蘇繼棟、蘇繼鴻、蘇灼灼、蘇詵詵、蘇繼宗（嗣於99年12月27日死亡）、蘇貞貞、蘇婷婷、林東明、林柏志、林柏村、林柏君、蘇文德、蘇純怡等不服，就( 一) 柯子湖段1-3 地號等24筆土地、新竹市○○段○○○○○段）1555、1562、1507（似為1570之誤）、1577、1586、1613地號土地6 筆及新竹市○○段○○○○○段○○○○ ○號土地，仍爭執有農業用地扣除額之適用；( 二) 分配請求權扣除額；( 三) 縣福段104 、169 、223 、259 、296 、340 、395 、407 地號及縣華段1064地號等9 筆土地（下稱縣福段等9 筆土地），仍爭執應依新市鎮開發條例列扣除額；（四）罰鍰；（五）免稅額、扣除額及稅率應適用84年1 月13日修正後之遺產及贈與稅法規定；( 六) 吳淑美之納稅義務人身分；(七)退稅等項，提起訴願，經訴願決定撤銷關於原處分（即被告97年7 月16日重核復查決定）罰鍰部分，著由被告另為處分，其餘訴願則予以駁回。蘇繼棟（蘇灼灼、蘇詵詵、蘇繼宗、蘇貞貞、蘇婷婷、林東明、林柏志、林柏村、林柏君等９人之被選定人）、蘇繼鴻（蘇灼灼、蘇詵詵、蘇繼宗、蘇貞貞、蘇婷婷、林東明、林柏志、林柏村林柏君等９人之被選定人）、蘇文德、蘇純怡等仍不服，提起行政訴訟（蘇文德、蘇純怡嗣主張並未選定蘇繼鴻、蘇繼棟為當事人，故伊2 人並非該案之起訴人，但仍應認定蘇文德、蘇純怡為該案之起訴人及上訴人），經本院98年度訴字第960 號判決（99年4 月22日言詞辯論終結）起訴一部不合法、一部無理由後，提起上訴。經最高行政法院100 年度判字第1163號判決將關於不合法駁回起訴暨該訴訟費用部分均廢棄發回臺北高等行政法院，並駁回其餘上訴（即就農業用地扣除額－民富段1555、1562、1570、1577、1586、1613地號土地及福林段712 地號土地，暨縣福段等9 筆土地部分之爭執，合併請求命被上訴人對不當執行完畢之119,733,797 元部分為回復原狀處置，暨依行政訴訟法第199 條第1 項之規定，命被告賠償上訴人所受損害部分，發回臺北高等行政法院）。該廢棄發回部分經本院100 年度訴更一字第122 號案件審理中，蘇繼鴻、蘇灼灼、蘇詵詵、蘇繼宗（已於99年12月27日死亡）、蘇貞貞、蘇婷婷、林東明、林柏志、林柏村、林柏君等10人改選定蘇繼棟為被選定人（蘇文德、蘇純怡仍列為該案之起訴人），經本院100 年度訴更一字第122 號判決駁回起訴後，最高行政法院103 年度判字第197 號判決廢棄發回本院103 年度訴更二字第46號案件審理中。

（三）查本院100 年度訴更一字第122 號案件訴之聲明為：⒈訴願決定及原處分（97年7 月16日以北區國稅法二字第0970012802號重核復查決定）除確定部分外，均撤銷。⒉被告就其已不當執行完畢119,733,797 元部分，為回復原狀之必要處置。如無法回復原狀，被告自應賠償原告119,733,797 元，及自該案強制執行收取日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。……」，其中「訴之聲明⒉被告就其已不當執行完畢119,733,797 元部分，為回復原狀之必要處置。如無法回復原狀，被告自應賠償原告119,733,797 元，及自該案強制執行收取日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息」之部分，係沿用遭廢棄發回之本院98年度訴字第960 號判決（99年4 月22日言詞辯論終結）訴之聲明，其起訴在本件起訴（101 年2 月13日）之前，其起訴理由為：「……（三）有關依行政訴訟法第196 條規定，合併聲請於判決中命被告就其不當已執行完畢之部分，為回復原狀之必要處置，暨依同法第199 條規定，命被告賠償之部分：⒈本件被告係以個別繼承人之固有財產為強制執行，收取之不當得利款項，參最高行政法院93年度判字第1037號判決意旨可知，被告依先後強制執行收取之款項，於應納稅額158,690,429 元部分，依上揭最高行政法院93年度判字第1037號判決意旨，係屬繼承人對於遺產稅之連帶債務。其餘強制執行收取個別繼承人財產部份之款項，係屬溢繳稅款之不當得利部分，依法被告就此部分，應為回復原狀，如不能回復原狀，被告即應負損害賠償（包含利息部分）。……⒊原告於前審對於本件遺產稅之課徵提起撤銷訴訟，合併請求命被告對不當執行完畢之119,733,797 元之部分為回復原狀或損害賠償（包括利息解約損失）之給付，起訴程序於法並無不合。且此不當執行完畢之119,733,797 元並非本件遺產稅之應納稅款，此部分業經撤銷重核確定，為兩造所不爭之事實。此部分係於92年12月30日不當執行原告蘇文德所有土地坐落新竹市○○段○○○○○號土地，面積66平方公尺、新竹市○○段○○○○○號土地，面積90平方公尺；另於93年1 月9 日拍賣原告蘇文德所有土地坐落新竹市○○段○○○○○號土地，面積171 平方公尺，及原告蘇繼棟所有房屋建物門牌新竹市○○里○○路○○○ 號，基地坐落新竹市○○段○○○○○號土地，面積258 平方公尺、1847-1地號土地，面積7 平方公尺，及原告蘇繼棟所有房屋建物門牌新竹市○○里○○路○○○巷○○號，基地坐落新竹市○○段○○○○○號土地，面積180平方公尺。並於94年7 月20日將原告蘇灼灼存於臺灣銀行新竹分行之公教人員養老給付18％優存存款金額1,595,500 元，每月利息23,933元，強制解約；即將部分繼承人三年期定存及股票投資等強制解約收取。亦為被告所不否認之事實。⒋本件原告合併請求命被告對不當執行完畢之119,733,797 元部分為回復原狀；若有不能回復原狀之情形，被告應以金錢為損害賠償（包括利息解約損失）……。」，即請求就已執行完畢之119,733,797 元部分為回復原狀或以金錢為損害賠償（給全體起訴人，包括原告二人）之給付訴訟，本院100 年度訴更一字第122 號判決既經廢棄發回，由本院103 年度訴更二字第46號案件審理中，則本院103 年度訴更二字第46號案件之聲明已回復至本院100 年度訴更一字第122 號案件未判決前之狀態，故若本院103 年度訴更二字第46號案件起訴人主張為有理由，法院即應判決被告將應退稅之119,733,797 元部分返還（給付）予起訴人全體，而本件原告復就同一退稅支票（新竹分局原於100 年11月24日開立第OF0069763 號票面金額129,453,818 元之退稅支票，嗣因持票人刪除「禁止背書轉讓」字樣遭票據交換所退票，繼承人將之退回新竹分局，新竹分局乃重行計息至100 年12月30日，再開立OF0000000號票面金額129,509,034 元之退稅支票，見被告答辯卷第41頁），聲請依原告溢繳比例計算分別退還給原告二人，原告二人依給付訴訟及本件聲請，顯有重覆受償之可能，並可能侵害其他以固有財產溢繳之繼承人應退稅金額，原處分予以否准，尚無不合。

乙、超過119,733,797 元範圍，原告請求被告依個別繼承人繳納之比例計算，將溢繳稅款按比例退還原告，於法無據：

一、按最高行政法院93年度判字第1037號判決固謂：「故遺產稅如有溢繳之情形，亦僅該提出給付之連帶債務人始為就溢繳稅款所生稅法上之不當得利返還請求權人，並非當然以全體繼承人為連帶債權人，……系爭溢繳之遺產稅，其中二六六、一三○元，係上訴人聲請法院強制執行被上訴人在花旗銀行之存款；另溢繳之罰鍰，其中九九、九八五元係由被上訴人繳納，此為兩造所不爭，上訴人於退還時自應返還予被上訴人」，乃指來自同一繼承人固有財產之溢繳款應全部返還於該溢繳繼承人者，若溢繳稅款來自不同繼承人之固有財產，且僅有一部溢繳款應退還時，仍應以固有財產溢繳之各繼承人為公法上不當得利返還請求權之債權人，且來自各繼承人之固有財產但不應退還之溢繳款，究應由各繼承人之固有財產如何分擔？應退稅之溢繳款應分別退還各繼承人多少金額？為各繼承人內部關係，在各繼承人未達成協議或未依民事途逕解決前，稅捐單位實無法擅自決定退款給各繼承人之比例，故若各溢繳繼承人間如未能協調以1 人為受款人代表時，稅捐機關得先開立以全體繼承人為受款人之全額退稅支票，若各溢繳繼承人無人爭執各自應退稅金額，則稅捐機關在個別申請人出具未重複受償之切結書後，可依該繼承人繳納之比例計算，個別退還予各繼承人。財政部98年8 月28日台財稅字第09800233500 號函稱：「……說明二、債權人對被繼承人之遺產強制執行所代繳之遺產稅，嗣應納稅額更正致有溢繳稅款時依本部93年8 月30日台財稅字第09304535211 號令釋應退還予全體繼承人；惟繼承人間如未能協調以1人為受款人代表時，得先開立以全體繼承人為受款人之退稅支票，送達繼承人代表並副知其他繼承人；同時註明：日後可持憑全體繼承人同意以1 人為受款人之同意書，依規定申請更正該支票之受款人。三、至遺產稅係以個別繼承人之綜合所得稅退稅抵繳，或對繼承人之固有財產強制執行而徵起者，嗣應納稅額更正而需退還稅額時，參照最高行政法院93年度判字第1037號判決意旨，得就溢繳稅額部分按『個別繼承人繳納之比例計算』，於取具未重複受償之切結書後，退還各該繼承人。」，核乃執行退稅之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。

二、本件原告於100 年度訴更一字第122 號案件中主張溢繳之稅款來自於「蘇文德之土地、蘇繼棟之房屋、基地、蘇灼灼之存款、部分繼承人三年期定存及股票投資等」，且新竹分局100 年1 月7 日函略以「……案關應退稅款131,440,020 元，其中9,270,247 元及1,480,276 元分別經……辦妥抵繳被繼承人蘇陳素遺產稅復查決定應納稅款半數9,270,247 元及被繼承人蘇木榮所遺坐落新竹市○○段○○○○號等40筆土地之98年地價稅1,480,276 元在案，餘120,689,497 元俟繼承人等確認無訛，續行辦理退稅相關事宜。」等語，可知溢繳稅款來自不同繼承人之固有財產，且僅有一部溢繳款應予退還（並非以固有財產溢繳部分全部均退還），此與最高行政法院93年度判字第1037號判決之情形尚有不同，且前揭應退稅款中之9,270,247 元及1,480,276 元分別經抵繳被繼承人蘇陳素遺產稅復查決定應納稅款半數9,270,247 元及被繼承人蘇木榮所遺坐落新竹市○○段○○○○號等40筆土地之98年地價稅1,480,276 元，則前揭已抵繳之款項應由各溢繳繼承人之固有財產如何分擔？應退還各繼承人多少金額？為各繼承人之內部關係，各繼承人爭執各自退款金額且未達成協議或未依民事途逕解決前，稅捐單位實無法擅自決定退款給各繼承人之比例。本件各溢繳繼承人未能協調以1 人為受款人代表，且本件以固有財產溢繳稅款之繼承人計16人，其中13人（蘇繼鴻、蘇灼灼、蘇詵詵、蘇繼宗、蘇貞貞、蘇婷婷、林東明、林柏志、林柏村、林柏君、蘇繼棟、蘇文德、蘇純怡）以100 年6 月3 日申請書聲明略以：因強制執行而拍賣蘇文德及蘇繼棟2 人之不動產繳納本案滯欠遺產稅款部分，應單獨向原不動產所有人單獨給付，否則不生清償效力等語（見被告答辯卷第45頁），該申請書雖經蘇文德、蘇純怡100 年6 月29日函說明並非蘇文德、蘇純怡所授權，但其他11個溢繳繼承人顯然對被告所計算之個別應退稅金額表示爭執，且僅蘇文德、蘇純怡已提示「未重複受償切結書」，其餘溢繳繼承人（包含原告二人）均未提示「未重複受償切結書」，可知多數溢繳繼承人對其個別退款金額仍有爭執，且拒絕提示「未重複受償切結書」，被告即無法擅自決定退款給各繼承人之比例，原處分因而否准個別退款給原告二人，即無違誤。

丙、綜上，原處分否准個別退款給原告，尚無違誤，訴願機關予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，並請求被告作成分別退稅及給付法定利息之處分，為無理由，應予駁回。

丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、第104 條、第98條第1 項前段，民事訴訟法第385 條第1 項前段、第85條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭