臺北高等行政法院判決

103年7月24日辯論終結

原告

匠品企業有限公司

代表人

李明源（董事）

訴訟代理人

蕭燈耀 會計師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）

訴訟代理人

陳季季

詹美燕

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年2 月27日台財訴字第10213973100 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利新臺幣（下同）2,422,331 元及利息支出2,948,696 元，被告依申報數核定，嗣重行核定營業淨利31,474,565元及利息支出0 元，應補稅額8,000,269 元。原告不服，申經復查獲追認利息支出2,948,696 元，其餘未獲變更。原告仍不服，就營業淨利部分，提起訴願經決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原告前因記帳士未依通知期限提示帳證，嗣已於101 年4 月20日向被告申復補提95年帳簿及憑證，帳簿憑證齊全，尚無所得稅法第83條所定未能提示帳簿憑證之情事及依同業利潤標準核定所得額之適用。

㈡被告就原告95年度營利事業所得稅結算申報依同業利潤標準核定，係按其他首飾及貴金屬批發業（行業代號4480-99 ），以同業利潤淨利率7%核定營業淨利，與原告所營事業性質有重大歧異：

⒈原告係進口銀錠(9999)售予國內營利事業（公司企業）所需原材料，純係未加工之銀錠素材，與金錠類同，每天在國際金銀市場均有其公平市價（收盤價），國際行情資訊透明，其交易數量以KG為單位，對象均為法人企業，因首飾與貴金屬業均屬已加工後之另類製成品，其加值金額及利潤較高，與銀錠素材顯著不同，被告以其他首飾及貴金屬批發業認定，顯有失當，

⒉原告以往年度列報行業代號4480-13 金條、金塊、金錠……等（同業利潤標準毛利率5%、淨利率3%），係因當時財政部稅務行業代號分類不全，銀錠部分尚付之闕如，原告歷來爰引性質相同之4480-13 代號，均獲認定，被告重行核定95年度申報案件，卻以其他首飾及貴金屬之行業代號4480-99 核定（同業利潤標準毛利率19% 、淨利率7%），顯非原告所營業務性質，並導致原告被迫停業清理中。

⒊依財政部101 年7 月9 日台財稅字第10111907980 號頒訂之「中華民國稅務行業標準分類」，已檢討修訂納入行業代號4566-13 「金（銀）條、金（銀）塊、金（銀）錠及金（銀）幣批發」，明確的將原行業代號4480-13 均納入4566-13（含4566-99 ），其中之銀塊、銀錠、銀幣之批發業均已歸列於行業代號4566-13 中（其同業利潤標準毛利率5%、淨利率3%，本院卷第43-46 頁）。被告重核時，以行業代號4480-99 之同業利潤標準核定，核已違反稅捐稽徵法第12條之1之實質課稅原則以及稅捐稽徵法第48條之3 、行政程序法第128 條之規定，亦有違釋字第287 號解釋「行政解釋原則，對尚未確定之案件，依後釋規定辦理。」之意旨。

㈢復查決定復以原告未能證明其額外給付1,946,059.02美元（合新臺幣63,899,384元）予代理供應商SWISS MATE PRECIOUS CORP（下稱SWISS 公司）之合理必要性，不予認定乙節，顯屬主觀偏頗之認定，於法無據，又訴願決定駁回理由以被告查調SWISS 公司設於台灣中小企銀（OBU ）帳戶之開戶資料等，發現SWISS 公司之總裁及PRECIOUS公司之代表人為李明源（與原告負責人為同一人），即推定委託代理供應商之交易與事實不符乙節，說明如下：

⒈被告於復查階段要求提示95年度13筆進口銀錠之國外發貨商LS-NIKKO、SUMITOMO、ZINIFEX 與SWISS 之原始報價單等資料，原告已於101 年7 月29日以匠會字第00729 號函充分說明及提供相關事證（本院卷第50-67 頁）。

⑴由於白銀訂價是由國際市場決定，國際金銀交易市場每天均有其公平市價及收盤價，市場行情資訊透明，且LS-NIKKO、SUMITOMO、ZINIFEX 分別為韓國、日本、澳洲之銀貨大廠商，詢價定價亦以國際金銀交易中心之市場價格為依據，訂貨前代理供應商SWISS 公司或進口人即原告均以電話詢價，以國際市場的浮動價作為定價交易價格依據（復查階段已提供定價交易日之國際白銀市場價格資訊佐證，見本院卷第68-76 頁）。謹再提供進口報關日（帳列成本日）國際白銀市場之市價（時價）事證資料（見本院卷第77-88 頁），此為國內外白銀市場，眾所周知之市價（時價），亦為原告如得以自有資金，於與下手客戶定價交易日直接與其上手國外發貨商以現款交易（銀貨兩訖）所需之進口成本（時價），該國際白銀市場之時價核與原告96年之進口成本並無明顯差異，被告未調查此事證，亦未查詢國內白銀市場之時價核驗，即偏頗認定調整剔除原告支付之差價貨款（營業成本），核有未合。

⑵原告經由代理供應商SWISS 公司向國外發貨商詢價及報價接受後，即依其指示洽銀行開立L/C 信用狀或以T/T 結匯付款（結匯證實書）予該LS-NUKKO、SUMTTOMO、ZINIFEX 、斐商等發貨商之進口貨款，俾供發貨商備貨出貨至原告，原告於復查時已提供SWISS 公司之PROFORMA INVOICE（PI）及Invoice ，暨洽銀行開立L/C 支付予發貨商，並取得國外發貨商開立之Invoice 等具體事證，發貨商之Invoice 及代理供應商Invoice 之金額亦與進口報單金額尚無不符，進口報單亦經財政部海關依國際白銀市場交易價格核驗，與帳列成本並無不合（本院卷第89-113頁）。

⒉訴願決定以被告調查SWISS 公司設於台灣中小企銀（OBU ）之開戶資料等，發現SWISS 公司之總裁及PRECIOUS公司代表人與原告負責人為同一人，即推定原告委託代理等與事實不符乙節：

⑴SWISS 公司設立於美國，與PRECIOUS公司設立於汶萊之境外公司，均為一獨立法人，其間之業務往來屬於關係人交易，為企業涉國內外事務之常態，原告業務為銀錠之進口買賣，因其資本小，並無充裕資金可與國外各大發貨商從事銀錠現貨交易（即依國際市場價格完成交易，此交易方式不須要避險，但小公司無法生存），故原告委由境外公司SWISS 公司代理向各大發貨商詢價訂貨後，即請原告開立L/C 予發貨商支付進貨貨款（銀行融資），惟因訂貨至進口報關日約期3週，此段期間國際銀錠市場之價格波動風險，則由SWISS 公司於境外實施避免及同時承受價格變動風險，故原告除支付L/C 予發貨商進口貨款，另需支付予SWISS 公司按定價交易日之國際白銀市價結算支付差價貨款，此差價貨款即為原告於進口報關日之國際市場現貨價格與其之前訂貨以L/C 支付予發貨商之貨款金額之差價，亦為避險者所需成本。換言之，原告支付L/C 予發貨商款項，與部分進口交易支付SWISS公司之貨款差價合計，即為定價交易日依國際白銀市場價格之現貨交易價格。訴願決定理由顯有誤解，且被告以98年度該等公司之往來情況，推測認定原告95年之交易情況亦有未當，已違反稅捐稽徵法第12條之1 第2 項。

⑵原告95年度進口銀錠，尚有部分係向國外知名斐商台灣分公司進口，其開立發票之交易價格，與國際白銀市場價格連動性尚無不符，可證被告95年帳列進貨成本之必要性及合理性（本院卷第114-126 頁）。原告於復查及訴願時曾請求被告，原告進口銀錠之買賣，該銀錠純度99.99%，於國際金銀交易市場中心，均有公開價格進行撮合交易，並以國際市場之浮動報價作為交易價格之依據，國內市場銀貨交易之龍頭對象中央信託局之銀貨交易，亦與國際市場價格連動，每日有公開之交易時價，可資比較核定原告之進貨成本。

㈣並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，及稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬負納稅義務之當事人就所得支配或掌握之課稅事實及原因關係證據資料，負有完全且真實陳述之協力義務。如稽徵機關已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人間之經濟活動，如當事人予以否認，亦未就其主張之事實盡協力義務，稽徵機關就當事人主張之事實仍不能明瞭亦無法確定其存在，是因此所生之不利益結果，則應歸由履行協力義務之當事人負擔。

㈡被告查得原告95至99年間支付SWISS 公司之款項中，除以不可撤銷信用狀付貨款予生產商金額外，尚有差額款項之性質不明，經函詢原告，依其101 年5 月至102 年5 月間歷次函復說明（101 年5 月2 日函見原處分卷第296 頁、101 年7月29日函見原處分卷第365 頁、101 年12月14日函見原處分卷第367 頁、102 年2 月9 日函見原處分卷第426 頁、102年5 月3 日函見原處分卷第451 頁）均稱SWISS 公司為原告進口銀錠之代理供應商，其為合作夥伴之原因，係因國際白銀市場貨源、數量、價格等許多因素，原告無法確切掌握，多年前透過大陸CHANGZHOU YUTONG NOBLEMETAL CO.,LTD （下稱CHANGZHOU 公司）介紹認識SWISS 公司，雙方以書面約定，請其代為洽尋貨源並與之訂價交易，嗣雙方議定價格確認貨價總額後，再行結算貨款，故支付SWISS 公司之差價仍屬進口貨款之一部分。惟依被告報經金融監督管理委員會核准查調SWISS 公司設於臺灣中小企業銀行國際金融業務分行（OBU ）之開戶及歷次變更等資料，並依該行函復有關SWISS 公司設於該行○○分行（原處分卷第710 至710-24頁）、○○分行之開戶資料（原處分卷第561 頁），發現SWISS 公司之總裁、副總裁、財務長及秘書等均為李明源（即原告之負責人），授權人及代理人亦均為李明源（原處分卷第694頁），亦即原告、SWISS 公司及PRECIOUS公司之代表人均為李明源（原處分卷第704 、705 、699 頁），其關係並非如原告所稱係經人介紹認識SWISS 公司後，始委託代理，供應買賣白銀貴金屬之避險訂價，結算貨款差價溢付款項再交由同業PRECIOUS公司處理，所訴顯與事實不符。

㈢原告列報行業代號4480-13 金條、金塊、金片、金錠及金幣批發業，惟其係經營純銀材料之進口批發買賣業務，依中華民國稅務行業標準分類（第5 次修訂）應歸屬其他首飾及貴金屬批發業（行業標準代號：4480-99 ）。另財政部101 年7 月9 日台財統字第10111907980 號函（本院卷第41頁）修訂中華民國稅務行業標準分類（第7 次修訂），自101 年8月1 日起實施，所得適用年度則自102 年起，本件系爭年度為95年度，自無可適用。

㈣原告雖於復查階段補提示銷貨發票、進口報單影本、進銷貨明細帳及扣繳申報書等憑證，並於101 年4 月13日提示13筆進口報單、銀行進口結匯證實書及與SWISS 合約等影本資料（原處分卷第181-279 頁），惟其中進口報單影本與銀行進口結匯證實書影本、INVOICE 及臺灣中小企業銀行提供之信用狀金額不符，經被告於101 年4 月18日通知原告於文到3日內提示95年度13筆進口銀錠生產商LS-NIKKO、SUMITOMO、ZINIFEX 與SWISS 原始報價單及往來洽詢議價文件（包含如何收受貨款交易條件）供核（原處分卷第284 頁），惟原告於101 年5 月2 日匠會字第0502號函復說明（原處分卷第285-296 頁），關於SWISS 與生產商LS-NIKKO、SUMITOMO、ZINIFEX 之原始報價單，因涉SWISS 公司與各生產商之因應國際銀價波動及避險關係，不便提供等語，仍未能證明其額外給付1,946,059.02美元予SWISS 之合理必要性，從而，被告依查得資料認定銀錠生產商部分之進貨成本屬實外，餘墊高進口報單金額匯付SWISS 公司部分不予認定，調整營業成本為381,882,514 元（445,781,898 元-63,899,384 元）、營業淨利為66,321,715元（449,636,651 元-381,882,514元-營業費用1,432,422 元），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定營業淨利31,474,565元，尚無不合。

㈤並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：被告以原告未提示相關帳簿憑證供核，依其他首飾及貴金屬批發業（行業標準代號：4480-99 ）同業利潤標準淨利率7%核定原告95年度營業淨利31,474,565元，是否適法？茲分述如下：

㈠按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」、第83條規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；……」、同法施行細則第81條第1 項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」上開規定乃因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。所稱「帳簿文據」，係指有關證明納稅義務人所得額之帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之各種文件單據而言。

㈡再者，司法院釋字第537 號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得之資料，核定其所得額。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為行為時營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項所規定。茲「所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用」為改制前行政法院61年度判字第198 號著有判例。又帳簿憑證以及會計紀錄，乃認定計算營利事業所得額之重要證據方法。因此，個別稅法內常規範有納稅義務人應設置、保管及提出帳冊予稽徵機關查核之協力義務，此觀上揭所得稅法第21條第1 項規定即明。納稅義務人若未能就其關係所得額之全部或一部之帳證，提示供稽徵機關查核者，稽徵機關得就帳證不明部分，依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，亦為所得稅法施行細則第81條明定。

㈢本件原告經營純銀材料之進口批發買賣業務，其95年度列報營業淨利2,422,331 元，被告原查書面審查依申報數核定，嗣因該公司98年度涉嫌虛增進貨成本，乃於核課期間內進行查核，並以其未能提示相關帳簿憑證供核，按其他首飾及貴金屬批發業（行業標準代號：4480-99 ）同業利潤標準淨利率7%核定營業淨利31,474,565元。嗣原告補提帳證，經被告審核後，認營業淨利為66,321,715元（被告不予認定原告主張之額外給付美金1,946,059.02元），惟基於不利益變更禁止原則，仍維持營業淨利31,474,565元，以上事實為二造所不爭執（見本院103 年6 月23日準備程序筆錄，本院卷第154 頁）。

㈣依上說明，足見本件最終核定營業淨利仍為31,474,565元，該營業淨利被告係以行業代號4480-99 之同業利潤標準核定( 按即淨利率7%核定) ，故本件原處分是否適法，自應先審酌被告將原告歸類為「行業代號4480-99 」是否正確無誤？茍其有誤，則縱使被告不予認定原告主張之額外給付美金1,946,059.02元為營業成本於法無違，本件原處分仍非適法。

㈤查原告係經營純銀材料之進口批發買賣業務，此有原告在復查階段提供之進貨發票、進口報單影本、進銷貨明細帳等資料可稽( 參原處分卷第273-192 頁) ，復為二造所不爭執(參本院第156頁筆錄)。復查「中華民國稅務行業標準分類」( 以下簡稱行業標準表) ，係財政部所制定頒布，其於91年7 月為第5 次修訂，96年8 月為第6 次修訂，101 年8 月為第7 次修訂( 參本院第40頁) ，而本件為95年度營利事業所得稅爭議案件，自應適用91年7 月第5 次修訂版本，原告主張本件應適用101 年8 月第7 次修訂版本，固不足採。然原告適用91年7 月第5 次修訂版本( 以下簡稱第5 次修訂版)之結果，究竟應將原告歸類為「行業代號4480-99 」( 按即淨利率7%核定) ？抑或歸類為「4480-13 」( 按即淨利率3%核定) ？則尚有推求之餘地。茲說明如下：

1.查第5 次修訂版之行業標準表，其「4480-13 」係指：「金條、金塊、金片、金錠及金幣批發」，「4480-99 」係指：「其他首飾及貴金屬批發」( 參原處分卷第726 頁第5 次修訂版稅務行業標準分類表) 。亦即關於「純銀材料之批發」，該第5 次修訂版並未明確歸類。由於「純銀材料之批發」未明確歸類，被告乃將之歸類為「4480-99 」之「其他首飾及貴金屬批發」，固非全然無見。

2.惟鑒於行業標準表攸關同業利潤標準之核定，於分類時，自應針對所營事業之性質、特徵、實際利潤標準之高低等情妥加分類，於訂定分類標準時，若有百密一疏，對於某一行業漏未列入分類之情形，則在適用該行業標準表時，更應擇取性質、特徵相近之行業別，作為其行業代號，而不可不問其性質、特徵如何，一律列入與其性質、特徵不同之「其他」行業代號。

3.查第5 次修訂版之行業標準表，其「4480-13 」係指：「金條、金塊、金片、金錠及金幣批發」，「4480-99 」係指：「其他首飾及貴金屬批發」，已如前述，所謂「金條、金塊、金片、金錠及金幣批發」，其特徵為「純金材料之批發」，亦即未經加工或加工程度甚低之純金材料批發，由於其加工程度低，因此規定其淨利率為3%。而所謂「其他首飾及貴金屬批發」，其商品為首飾，或具首飾特徵之其他貴金屬，由於首飾通常係經過加工、設計、美化，其加工程度較高，故規定其淨利率為7%。則鑒於「純銀材料之批發」係未經加工或加工程度甚低，其特徵與「4480-13 」較屬近似，而與「4480-99 」不同，故該「純銀材料之批發」，自應歸入「4480-13」，而不應歸入「4480-99 」。

4.再者，財政部97年度同業利潤標準表( 按為第6 次修訂版)，關於「金條、金塊、金片、金錠及金幣批發」，係歸入「4566-13 」，其淨利率仍為3%；關於「其他珠寶及貴金屬製品批發」，係歸入「4566-99 」，其淨利率則為7%( 參本院卷第46頁) 。值得注意者，第5 次修訂版同業利潤標準表之「4480 -99」，其使用文字係「其他首飾及貴金屬批發」(參本院卷第48頁) ，而97年度同業利潤標準表之「4566-99」其使用文字則係「其他珠寶及貴金屬製品批發」，可見此行業特徵確在於「經加工之首飾或製品」。「純銀材料之批發」既非屬「經加工之首飾或製品」，自不應歸入「4480-99」。

5.另財政部101 年7 月9 日台財統字第10111907980 號函（本院卷第41頁）修訂中華民國稅務行業標準分類（第7 次修訂），自101 年8 月1 日起實施，所得適用年度則自102 年起，本件系爭年度為95年度，雖無適用餘地。但觀諸該第7 次修訂版規定，已將「金（銀）條、金（銀）塊、金（銀）錠及金（銀）幣批發」歸入「4566-13 」，淨利率3%，亦即將純銀材料之批發亦明文納入「4566-13 」，而「其他珠寶及貴金屬製品批發」則歸入「4566-99 」，淨利率為7%( 本院卷第43、44頁）。足見，關於「純銀材料之批發」，性質上確與第5 次修訂版之「4480-13 」，即「金條、金塊、金片、金錠及金幣批發」較為近似，自應歸為同類。

6.要之，本院認原告行業代號應為「4480-13 」，而非「4480-99 」，並非直接適用第7 次修訂版，而係因第5 次修訂版(按即適用於95年度之同業利潤標準表) ，對於「純銀材料之批發」並未規定，形成法律漏洞，而關於法律漏洞之補充，於類推適用時，自應考量性質、特徵相同者，始得類推。觀諸前開第5 次修訂版、第6 次修訂版、第7 次修訂版關於「其他首飾及貴金屬批發」、「其他珠寶及貴金屬製品批發」等用語，足見「純銀材料之批發」之性質、特徵確與「4566-99 」不同。至第7 次修訂版將「純銀材料之批發」明文納入原「4480-13 」類別，應係肯認該「純銀材料之批發」，確與原「4480-13 」類別較屬相近，不能因此反認第5次修訂版就「純銀材料之批發」排除「4480-13 」類別之適用。故原處分將原告歸入「4480-99 」之「其他首飾及貴金屬批發」，而以淨利率7%核定其營業淨利31,474,565元，於法自有未洽。

㈥綜上，原告所訴，應屬可採。從而，原處分( 即復查決定)關於不利原告部分( 按即關於核定營業淨利31,474,565元部分) 於法未合，訴願決定予以維持，亦有未洽。原告訴請撤銷訴願決定及原處分不利原告部分，為有理由，應予准許，著由被告依本院法律見解，重為適法之處分。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭