臺北高等行政法院判決

104年4月23日辯論終結

原告

蔡明興

訴訟代理人

王雅婷律師

訴訟代理人

李詩詠律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）

訴訟代理人

王子雄

林世卿

　吳其霖

上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國103 年3月20日台財訴字第10313908150 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告為台灣大哥大股份有限公司（下稱台哥大公司）之負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，其於民國102 年6 月10日具文向被告主張該公司於93至97年間給付訴外人即境外之全球移動通訊系統協會（GlobalSystem for Mobile Communication Association ，下稱GSMA）服務報酬時，已按20﹪扣繳率扣繳稅款合計新臺幣（下同）4,797,858 元，因該報酬非屬中華民國來源所得，爰依稅捐稽徵法第28條規定申請退還該溢扣繳之稅款等語。案經被告審酌結果，以102 年8 月20日財北國稅大安綜所字第1020466337號函復（下稱原處分），否准其退稅之申請。原告不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。

二、本件原告主張略以：

㈠本件係是否應扣繳稅款之課稅前提事實錯誤，非適用法律錯誤或計算錯誤，故無稅捐稽徵法第28條第1 項申請退稅應受5 年期間限制之適用。又最高行政法院88年度判字第448 號判決肯認公法上不當得利請求權，其返還時效於稅法無明文規定時，應類推適用民法關於不當得利之規定處理，而無適用稅捐稽徵法第28條第1 項5 年退稅期間之限制。原處分認「GSMA係在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，且係在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供」，顯見GSMA每年向台哥大公司收取之會費非屬所得稅法第8 條第9 款之「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」，故原告於93年至97年間就GSMA在中華民國境外營業所得無需扣繳稅款之課稅前提事實認定錯誤（即原告誤認GSMA收取之會費為中華民國來源所得而負有扣繳義務），溢扣繳稅款4,797,858 元為公法上不當得利，依前揭實務見解，本件並非適用法律錯誤或計算錯誤，因此不能適用稅捐稽徵法第28條，亦即申請退稅期限應不受5 年期間之限制。此公法上不當得利返還請求權之時效依修正後之行政程序法第131 條第1 項後段規定應為10年（縱認本件事實發生於102 年5 月22日修法前，惟依前揭最高行政法院88年度判字第448 號判決見解，亦應類推適用民法關於不當得利時效之規定處理），故原告於102 年6 月6日申請被告退還93年至97年溢繳稅款尚未罹於時效，且迄102 年2 月27日訴願決定以當事人不適格駁回台哥大公司退還溢扣繳稅款之申請，始可合理期待原告為請求，故被告以原告申請退還溢扣繳稅款已逾5 年而否准申請，顯有錯誤。

㈡如認本件應適用稅捐稽徵法第28條，惟本件部分溢繳稅款係可歸責於被告而逾5 年期限，應有稅捐稽徵法第28條第2 項適用，被告不應逕依同條第1 項規定否准申請：本件原先由台哥大公司提出退稅申請，經被告以100 年12月19日財北國稅大安綜所字第1000228960號函否准退稅，認定本件GSMA每年向台哥大公司收取之會費應屬中華民國來源所得而為駁回申請之處分，從未告知台哥大公司非扣繳義務人，非申請退稅之適格當事人，至台哥大公司向財政部提起訴願，於102年2 月27日作成訴願決定時方指明本件應由扣繳義務人（營利事業負責人）提出申請，而非台哥大公司，並逕以申請人不適格之程序事由駁回。然如前所述，依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，如係可歸責於政府機關之錯誤，退還之稅款不以5 年內溢繳者為限，此觀諸其立法理由即明。是故，本件台哥大公司已於98年間向被告申請退還93至97年度溢繳稅款，於台哥大公司多次補件說明後，被告延宕至100 年12月19日以實體理由否准，且未告知台哥大公司非屬退稅之適格申請人，自難期待原告得知，顯見本件原告遲至102 年收受訴願決定後始另行提出退稅申請乃可歸責被告。倘被告98年收受申請時，即告知台哥大公司非適格當事人，則原告不致逾5 年期限，現原告重新提出申請退還93年至97年溢繳稅款，於97年6 月9 日以前繳納9 筆扣繳稅款部分係可歸責於被告而逾5 年申請退稅期限，應有稅捐稽徵法第28條第2 項之適用，被告自不應逕依同條第1 項規定否准申請。被告援引最高行政法院99年度判字第377 號判決扣抵稅額事件，並未認定已核課確定之案件即不得申請退稅。依稅捐稽徵法第28條規定，即便是核課已確定之案件仍得辦理退稅，又依行政程序法第131 條第1 項規定，亦未限制須未核課確定之案件始得為公法上不當得利之請求，因而被告稱確定案件不得申請退稅云云，顯無所據。

㈢本件原告應負扣繳義務之前提為GSMA收取之會費為中華民國來源所得，而依所得稅法第8 條及所得稅法第8 條規定中華民國來源所得認定原則（下稱認定原則）第10條規定，外國營利事業收取之報酬如「該營業行為全部在中華民國境外進行及完成」且「在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人」者，即非屬中華民國來源所得：

1.依GSMA網站首頁所載，其提供會員之服務如下：尋找會員（Find members）、取得技術資訊（Get Technical Info）、小組工作（Work with Groups）、動態日程表（ViewMeetings）、專門知識基準（Visit Knowledge Bases ）、即時更新資訊（Keep up to Date ）。GSMA作為全球行動通訊營運業者權益的代表，整合全球逾220 個國家共約800 個行動通訊營運商，其也讓250 家業者構建了行動生態體系，包含手持裝置製造商、電信通訊軟體公司與電信設備製造商、網際網路業者、及諸如財務金融、醫療、交通運輸及公共事業等組織。GSMA同時也舉辦諸如世界行動通訊大會（Mobile World Congress ）、亞洲移動通信博覽會（Mobile Asia Expo）等領先業界之盛會。依GSM 及GSMA歷史沿革，早於GSMA成立之前，行動專家組（歐洲電信標準協會技術委員會）已樹立GSM 標準，作為全球一致遵循的數位行動通訊技術標準，當今GSM 通訊協定與技術規格則由The 3rd Generation Partnership Project（下稱3GPP，為聯合國下之半官方組織）負責維護與制定，亦非GSMA負責。在僅限GSMA會員獨享的「資訊中心2 」（Infocentre2 ）裡，提供行動通訊系統的資訊、智能及資源，並得聯結全球社群超過25,000位產業專家，並具有足資影響及促使你的行動通訊系統事業成長所需資訊、智能及資源的合作、互聯、搜尋及分享。「資訊中心2 」裡典藏廣泛珍貴資訊，包括行動通訊、來自世界各地的手機聯絡資訊及持續更新的產業訊息。

2.以上均於GSMA網站（設於英國，於中華民國境外）提供勞務之同時（如將會員基本資料於網路平台揭露等）即已完成營業行為，即可收取會費，全球各會員無論身在何處，皆可於取得帳號與密碼後登入GSMA網站查詢，以獲得所需資訊，且即便不使用前揭網路資訊平台及參與團體活動，亦需繳納會費，足見GSMA所提供之服務如同資料庫，無須台哥大公司於中華民國境內參與或協助（如提供設備、人力、專門知識或技術等資源），GSMA之營業行為於境外即已完成。GSMA在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，其收取之會費顯非中華民國來源所得。

3.被告謂GSMA所制定的GSM 通訊協定，必須經由各該會員持續、反覆使用後，GSM 通訊協定方有其價值云云，顯有重大誤會，蓋GSM 通訊協定與技術規格並非由GSMA所制定，而係由3GPP所制定，3GPP制定網路架構及技術服務規範、手機製造商標準之規格及規範等，以供國際間採用GSM 行動通訊的電信業者與手機製造商遵循，而GSMA則是提供資料庫查詢（包括各項服務的規定查詢、市場狀態，標準制式合約、國際電信業者提供服務【如漫遊/ 國際電話等服務、漫遊收費】之資料交換平台等）。

4.被告復謂GSM 之相關規格標準即形同一種電子的通訊語言，亦與事實不符，行動通訊目的在傳送訊息，GSM 之相關規格標準係在制定GSM 傳送之規格，以將訊息送出，以電子通訊語言比擬，實有不當。蓋GSM 之相關規格標準並非GSMA制定，而係3GPP所制定已如前述，況電信業之發展始自歐美先進國家（我國係較晚發展之國家），行動通訊發展之初，經由3GPP早已形成GSM 之技術與規格，其他後進業者，為能與國際接軌，接受且遵循3GPP早已制定之GSM相關規格標準，乃當然之理。GSMA僅係將GSM 之相關國際規格與標準整合後放置於其網站資料庫，供會員查詢，而縱然會員從未查詢使用過GSMA資料庫，只要申請加入成為GSMA之會員，即須繳納會費。是以，當GSMA於中華民國境外建置、更新其資料庫（如彙整GSM 規格與標準資料，揭露國際漫遊合約範本等），並放置其位於中華民國境外之GSMA網站平台上時，其營業行為即已完成，不論會員是否查詢使用GSMA所提供之資料及服務，均無礙於GSMA營業行為早已於中華民國境外完成之事實。故無被告所謂「若所有會員加入後均無使用GSMA所提供之資料及協定……GSMA所提供之資料及服務也無任何價值，則GSMA的經營事實根本無法完成」之情事，被告所述，要無可採。

5.GSMA將其制定國際漫遊服務之合約範本及附錄格式揭露於GSMA網路平台，各國際電信業者於網站輸入帳號與密碼後即可取得制式合約及規章，做為各國際電信業者間國際漫遊溝通、交易之參考，按此GSMA合約範本及附錄格式並無任何拘束力與強制力，僅係供會員查詢與參考之例稿（類似國內同業公會自行制定之合約範本），即便國際漫遊之雙方皆為GSMA之會員，然雙方關於國際漫遊服務，亦可完全不使用GSMA合約範本，而另行研擬、制定國際漫遊合約，此觀GSMA於其合約範本之首頁，即明示免責聲明：「GSMA協會就此聲明對本文件內含資訊之正確性、完整性或適時性不作任何表示、保證、承諾（包括明示或默示），也不負任何責任。本文件內含資訊得隨時修改，無需事先通知。」至明。亦即當GSMA將合約範本等揭露於中華民國境外網站平台時，其營業行為即已完成，至於會員是否使用，則由各會員自行決定，GSMA於中華民國境外已完成之營業行為與會員是否曾在其所屬國內使用要屬二事，不應將二者為不當連結。

6.GSMA提供國際漫遊服務之合約範本與附件格式，當GSMA將合約範本與附件格式放置於GSMA於中華民國境外之網路平台後，GSMA提供之服務即已完成，GSMA並不介入各會員國際漫遊之議約、締約與交易條件之協商。各會員於實際合作時，由雙方自行協商並締約，即便未利用GSMA提供國際漫遊服務之合約範本與附件格式，亦無礙雙方互相提供國際漫遊服務，顯見GSMA於中華民國境外網站提供勞務之同時即已完成營業行為，縱使會員不使用前揭GSMA於網站所提供之勞務，亦需繳納會費。

7.GSMA會員之同業，均係當地之合法電信業者，故同屬GSMA會員彼此間進行國際漫遊服務之合作時，雙方之帳款均採用後付方式，倘若與非屬GSMA會員進行國際漫遊服務合作，一般則須先預付保證金以擔保順利履約。按國際漫遊範圍甚廣，包含全球各地，倘若與各國際漫遊業者皆須先提供一筆保證金，對於電信業者而言將是非常大之負擔，此亦是同為使用GSM 技術的業者，為求順利營運，均會加入GSMA之理由之一。

㈣原處分及訴願決定援引最高行政法院99年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議之標準，認定本件屬中華民國來源所得，顯有重大誤會：

1.認定原則第10條規定外國營利事業收取之報酬如「該營業行為全部在中華民國境外進行及完成」且「在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人。」者，即非屬中華民國來源所得，而最高行政法院99年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議，係在說明何謂認定原則第10條所稱「該營業行為全部在中華民國境外進行及完成」之意義; 故提供勞務服務之外國營利事業，倘該勞務在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成時，即不符合前述「該營業行為全部在中華民國境外進行及完成」之要件，而認屬中華民國來源所得。

2.GSMA僅須將電信相關資訊，包括國際技術規格、各國電信業者提供如何國際漫遊等，於中華民國境外之平台或網路上揭露，GSMA之營業行為即已完成，故台哥大公司給付GSMA之會費自不屬於中華民國來源所得。

3.被告既認定GSM 之相關規格標準即形同一種電子的通訊語言，而本件GSMA制訂之通訊協定已為固定且通用之「電子通訊語言」，等同於世界通行之英文或國人長久使用之中文，會員僅得接受並使用GSMA制訂之標準，無需待會員持續、反覆使用方得完成，此由所有會員均係為求順利營運而加入GSMA即可明瞭。亦即，GSMA對會員後續自行使用資料庫資訊之行為並不負任何協力義務，會員是否使用均無法影響GSMA提供之資料庫內容，台哥大公司在中華民國境內使用GSMA提供之資訊僅是使用該服務所產生之後續效應，亦即GSMA之經營行為（勞務提供）並無須台哥大公司於中華民國境內使用後，始得完成，故台哥大公司給付GSMA之會費自不屬於中華民國來源所得。

4.所謂資料庫本即係為觀念與知識之提供，況所有的觀念與知識皆有待理解與吸收後，具體實踐始得加以運用，且此等觀念與知識之利用結果，轉化成服務或產品以進行營運時，皆已依法另行繳納稅捐，因而訴願決定書與原處分均認GSMA係在中華民國境外提供服務，且GSMA在中華民國境內並無固定營業場所及營業代理人，則依前述認定原則與最高行政法院之決議，本即不應認定此為中華民國境內之所得，詎被告竟以「與使用地中華民國境內產生連結」為由認定GSMA因此獲致之所得屬中華民國來源所得云云，其論述顯前後矛盾，斷無足採。

5.所得稅法第8 條共有11款，第1 款至第10款為列舉規定，第11款則為概括之補充規定，只有非可歸屬於第1 款至第10款之所得，始有第11款之適用，且「…對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8 條第3 款、第8 款或第9款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。……是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8 條第9 款規定『經營』之範圍。」前揭最高行政法院決議著有明文，故本件GSMA所收取之會費屬勞務服務報酬，應屬所得稅法第8 條第9 款「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」之經營範圍，應依同條第9 款規定以判斷是否屬中華民國來源所得，自無同條第11款規定之適用。

6.被告援用其他電信業者回覆所詢有無參加GSMA及GSMA提供服務為何之函文，內容提及GSMA服務包含制訂標準規格、與各會員建立漫遊協定及帳務交換、舉行會議等語，主張GSMA形成之共識及協定乃由台哥大公司協力、GSMA提供之勞務須台哥大公司使用經營始得完成云云，洵非正確。

7.被告迄未向同為GSMA會員其他電信業者之負責人核課或追繳歷年GSMA會費之扣繳稅款，基於行政自我拘束原則，本件自不應要求台哥大公司之負責人即原告應為扣繳。

㈤本件與單純資料庫之使用服務雷同，財政部101 年8 月9 日台財稅字第10100515180 號函：「…前開外國營利事業在中華民國境內如無固定營業場所及營業代理人，且營業行為全部在中華民國境外進行及完成者，其向中華民國境內線上資料庫使用者所收取之報酬，依『所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則』第10點第2 項規定，非屬中華民國來源所得…。」本件GSMA提供台哥大公司之服務全數均在中華民國境外進行及完成，GSMA提供之服務如同前述函文所述之資料庫，於勞務提供之同時，GSMA之營業行為即已完成，並無需經由中華民國境內之台哥大公司任何參與、協助行為（台哥大公司僅單純使用GSMA線上資料庫）始可完成，因而GSMA所提供服務自非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅甚明。此等函令解釋有利於原告，因本件原處分尚未確定，依行政程序法第161 條及稅捐稽徵法第1 條之1 規定，被告應適用之。

㈥縱台哥大公司給付GSMA之盈餘所得為中華民國來源所得，惟依認定原則第10條第2 項規定，台哥大公司如能提供明確劃分境內及境外提供服務之相對貢獻程度之證明文件，如會計師查核簽證報告、移轉訂價證明文件、工作計畫紀錄或報告等，被告應核實計算及認定應歸屬於中華民國境內之營業利潤，本件有由被告再行查證審酌之必要，有原告於另件就98年至100 年未扣繳GSMA境外其他所得遭被告裁罰而提起之訴願決定意旨可參。

㈦另本件相關憑證雖有6 筆扣繳義務人並非原告，惟扣繳義務人係因其身為扣繳單位負責人而負有義務，實際權利義務仍歸屬於扣繳單位，本應以申請退稅時之負責人名義申請退稅。又若申請時因負責人變更，無法尋得原負責人亦或原負責人不願配合扣繳單位辦理申請退稅，造成實務根本無人可申請退稅之情形恐將比比皆是，實務一方面不准扣繳單位以自己名義申請退稅，一方面又不准申請時之負責人以其名義申請退稅，對真正權利歸屬之扣繳單位實屬不公。本件原告係台哥大公司現任負責人，故以原告名義申請退稅於法有據。

㈧聲明求為判決：1.訴願決定、原處分均撤銷。2.被告應依原告102 年6 月10日（被告收文日）退稅案之申請內容，作成准許退還93至97年溢繳扣繳稅款4,797,858 元予原告之行政處分。

三、被告答辯略以：

㈠台哥大公司曾以與本件相同之內容提出退稅之申請，經被告否准後，亦據財政部於102 年2 月27日以台財訴字第10213901620 號訴願決定駁回，台哥大公司未於法定救濟期間內提起行政訴訟，上開否准處分業已確定。本件原告雖為台哥大公司之負責人，其與台哥大公司實為2 個獨立個體，分別擁有各自獨立的（法）人格，不得混為一談。

㈡依司法院釋字第287 號解釋意旨，扣繳申報適用行為時之法令如無違法，則該已確定之案件，自不因嗣後解釋函令之變更或適用法令之見解變更而受影響。再者，稅捐稽徵法第28條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於5 年之法定期間內，申請退還。而所謂適用法令錯誤，於本件而言，乃指溢繳事件行為時，消極的不適用當時有效之法令及積極的適用法令不當之謂，是其適用條件自以應適用之法令未予適用或不應適用之法令誤予適用所生之錯誤，並導致有溢繳稅款之情事為前提。原告於93至97年間依行為時所得稅法第88條及第89條規定辦理扣繳稅款及申報扣繳憑單後，未獲退、補稅通知書，即屬確定案件。本件原告向被告所屬大安分局申請退稅日期為102 年6 月10日，本件所申請退還扣繳稅款共11筆，其中於97年6 月9 日以前繳納共9 筆扣繳稅款部分已逾稅捐稽徵法第28條第1 項所定之5 年法定退稅期間，自不得再行申請退稅。

㈢有關本件申請退還扣繳稅款之繳納日期在97年6 月10日以後部分，有97年6 月9 日及97年12月24日分別給付671,089 元及3,324,701 元共2 筆，已扣繳稅款合計799,158 元，均屬中華民國來源所得。查GSMA為在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，其在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得：

1.GSMA提供主要服務為：⑴制定GSM 相關標準規格。⑵提供全球GSM 電信業者技術諮詢平臺。⑶透過網路將技術文件提供給全球電信業者。⑷提供全球GSM 電信業者產業最新資訊。此外，全球凡使用GSM 技術之電信業者均必須加入GSMA，始得與其他電信業者進行國際漫遊服務，否則勢必無法提供完整電信服務予用戶。

2.由原告所提供之資訊，GSM 之相關規格標準即形同一種電子的通訊語言。舉語言例子來說，究竟是語言先存在？抑或是大家都在說，才形成此語言？若有一語言制定者制定出一套所有的人都可以標準的「溝通方式」，在未被旁人了解前，此溝通方式旁人根本無從得知其表達意涵，故溝通方式必須是彼此都了解使用才得為溝通方式，並非單一個體得以強制力規定即可形成，必須經由語言使用人與制定者常年反覆使用、改進方得完成，若該語言有難以理解之處，制定者可以透過提供各語言使用者彼此的基本資料、提供語言艱澀單字及文法句型供各語言使用者使用，還可以舉辦定期寄送最新句型與語法給語言使用者，更可以定期召開會議傳授最新語言，並提供機會予與會人等彼此交流語言的機會。

3.以上述例子不難看出，GSMA所制定的GSM 通訊協定，必須經由各該會員持續、反覆使用後，GSM 通訊協定方有其價值，而非GSMA得以憑藉著一己之力即可賦予其價值，越多電信業者加入其會員，此GSM 通訊協定方越有價值。因此，GSMA提供之勞務與台哥大公司之使用實為密不可分、一體兩面之事實，若非台哥大公司使用其制定之通訊協定，則其他通訊業者於台哥大公司基地台覆蓋之範圍則無法漫遊，反之，若非GSMA制定出一套眾電信業者可共同使用之通訊協定，則台哥大公司也無從提供所有漫遊電信業者其基地台通訊之服務。是GSMA之營業行為絕非「GSMA在境外提供勞務後，所產生之後續效應」，而係「GSMA提供之勞務，在境內使用後其經營事實始得完成」。

4.GSMA除訂定GSM 通訊協定外，尚提供會員基本資料庫、技術資訊資料庫、小組團體資料庫、動態日程表資料庫、專門資訊基礎與準則資料庫及即時資訊……等，其目的均為促進其會員使用該通用通訊語言，與原告所稱GSMA所提供之服務如同資料庫迥異。

㈣原告主張GSM 通訊協定與技術規格並非由GSMA所制定，而係由3GPP所制定，該GSMA協會僅提供網路平台資料庫供會員下載使用云云。參台哥大公司98年10月21日台信會(98)字第2171號函「……GSMA主要服務內容為制定GSM 相關標準規格、提供全球GSM 電信業者技術諮詢平臺，……」。被告所屬大安分局103 年8 月11日以財北國稅大安綜所字第1030467369號函詢其他電信業者使用GSMA服務情形，回復內容略以：GSMA依工作執掌，設有工作小組以專門處理相關事務，會員可參與各小組運作，以達到國際漫遊之相容性、標準化的服務、採取不同之進接技術（如TDMA、CDMA等）及引進新應用服務。另一行動通訊業者回復略以，該協會提供：1.行動漫遊通訊技術規範（包含但不限於漫遊通訊技術及帳務清算）。

2.參與定期會員會議。3.取得網路/SIM卡之認證/ 保密「演算法則」，完成GSM 網路互連；依前揭內容以觀，該協會提供內容顯然包含制定GSM 相關標準規格、與各會員間建立漫遊協定及帳務交換、舉行會議等等。況由原告行政訴訟暨調查證據書狀之附件內容及3GPP協會名稱可知，該協會制定之標準為3G（第3 代）通訊協定，並非本件GSMA所制定之GSM（即2G，第2 代）通訊協定。是原告之主張顯有重大誤解，委無足採。

㈤至於中華電信股份有限公司、遠傳電信股份有限公司及威寶電信股份有限公司是否有加入GSMA及其扣繳情形。被告所屬大安分局103 年8 月11日以財北國稅大安綜所字第1030467369號函詢前揭公司，併俟其回復是否加入GSMA協會及使用該協會所提供服務之情形後，將另案審理。

㈥有關系爭扣繳稅款繳款書部分，原告雖主張於102 年6 月10日申請退稅時提示過，惟被告已於102 年8 月20日檢還在案。原告檢附93、94、95年度之泛亞電信股份有限公司（下稱泛亞公司）、東信電訊電信股份有限公司（下稱東信公司）及台哥大公司等扣繳單位共6 筆之各類所得扣繳稅額繳款書和扣繳義務人名義均為蔡明○，與原告不同。依所得稅法第89條規定，給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其納稅義務人為取得所得者，其扣繳義務人為事業負責人，本件前揭6 筆扣繳稅款繳款書所載之扣繳義務人均非原告，則系爭等標的之扣繳稅款尚非本件爭訟標的。

㈦另有關扣繳稅款繳款書給付金額與實際給付情形之相關帳簿憑證疑義部分，因原告未提示相關帳簿憑證資料供核，被告無從審酌。至於原告主張GSMA會費之計算方式係依據電信公司所在國家之人口數、國民生產毛額、電信公司家數等數值計算云云。然人口的多寡會影響到原告經營業務商品消費人數，國民生產毛額的高低會影響原告業務銷售金額，電信家數的多寡會影響到原告市場市佔率，上揭影響因素皆會影響到原告業務之經營，即GSMA之收費方式和公司的經營績效有關聯，非原告所述，GSMA會費之計算非以台哥大公司之營收績效作為約定計費之依據。原告檢陳GSMA會員傳送給原告之電子郵件翻譯要旨：「GSMA之收費機制於西元2006年以前每年評估權數是採變動方式……，同時將10% 的費用轉至發展基金。」此乃原告與GSMA計算服務報酬方式的依據，於GSMA有在中華民國境內提供勞務的事實無關；況依國內其他電信業者來函表示，其與GSMA計算費用的方式係依照用戶數及營收繳交年費，採電匯直接匯出方式，亦證GSMA協會與其會員之間收費方式並非如原告所主張。

㈧聲明求為判決：原告之訴駁回。

四、本件如事實概要欄所載之事實，有原處分（本院卷1 第30至32頁）、原告102 年6 月6 日（被告收文日102 年6 月10日）台信會(102) 字第1046號函及相關INVOICE 、賣匯水單、各類所得扣繳稅額繳款書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、申報書等附件（本院卷2 第19至121 頁）在卷可稽，洵堪認定。是本件爭點則在：本件原告申請退稅部分有無逾稅捐稽徵法第28條第1 項之5 年期間？台哥大公司支付GSMA之會費等是否係中華民國來源所得而應扣繳？

五、本院之判斷：

㈠按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項及第28條第1 、2 項所明定。依上開稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤致有溢繳稅款者，其申請退稅期限應自繳納之日起5 年內為之，若可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其申請退稅期限始不受5年法定期間限制。此為法律特別之規定，自無修正前或修正後行政程序法第131 條第1 項有關公法上請求權時效規定之適用。次依所得稅法第89條規定，給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其納稅義務人為取得所得者，其扣繳義務人為事業負責人，是欲申請退還該溢扣繳稅款者，應以取得所得者即納稅義務人作為退稅請求權主體，方為適格之申請人，扣繳義務人若未受委託（例如適用租稅協定稽徵作業要點第13點第2 項受委託之情形），仍非適格之申請人。

㈡依所得稅法第4 章（稽徵程序）第4 節（扣繳）之條文及相關法令規定，所稱扣繳稽徵程序，係指依所得稅法第88條、第92條及各類所得扣繳率標準之規定，代扣及繳納稅款與申報扣繳憑單之程序；扣繳義務人於給付所得時，將所得人應繳之所得稅依規定之扣繳率預先扣下，填妥繳款書在規定時間內向國庫繳納，另合計加總給付資料，並依規定填寫扣（免）繳憑單，於時限內將各項扣繳書表向稽徵機關辦理申報後，填發扣（免）繳憑單交付所得人。本件原告申請退還93至97年度所扣繳之溢繳稅款，均係扣繳義務人依上開規定自行扣繳並申報繳納，有相關INVOICE 、賣匯水單、各類所得扣繳稅額繳款書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、申報書等附件（本院卷2 第26至85頁）在卷可稽，故前揭稅款依原告之主張如有適用法令錯誤而誤為扣繳，亦係扣繳義務人自行適用法令錯誤所致，非屬稅捐機關適用法令錯誤而致扣繳溢繳，應屬稅捐稽徵法第28條第1 項規定之情形。至於原告主張台哥大公司於98年間曾向被告申請退還上開溢扣繳稅款，然被告於否准處分中未告知台哥大公司係申請人不適格，此係可歸責於政府機關之錯誤，亦得依稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請退稅云云。惟查，台哥大公司固曾於98年間向被告申請退還上開溢扣繳稅款，但原告與台哥大公司分屬不同權利義務主體，不論台哥大公司申請人適格與否，實與原告主張之溢扣繳稅款無涉，自難以被告否准台哥大公司申請案之理由，據為原告已提出退稅申請而受限制，尚難以被告未於另案即時告知申請人適格，而認原告之溢扣繳稅款係可歸責於政府機關之錯誤。是原告有關依稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請退稅之主張，並非可採。

㈢又按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。……十

一、在中華民國境內取得之其他收益。」「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：二、……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」分別為行為時所得稅法第8 條、第88條第1 項第2 款及第92條第2 項所規定。再按最高行政法院99年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議：「……所得稅法第8 條第3 款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9 款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8 條第9 款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8 條第9 款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8 條第9 款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」

㈣末按行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條有關舉證責任之規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。……」又「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」亦為行政訴訟法第125 條第1 項、第133 條所明定。依上開規定，行政法院事實審有依職權調查事實之義務，縱令原告對其主張之事實不提出證據，於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，基於維護公益之必要，仍應調查必要之證據。於此範圍內，固不生當事人之主觀舉證責任分配問題，惟倘經法院盡調查義務後，待證事實仍陷於真偽不明時，此待證事實是否存在不明之不利益，仍有客觀舉證責任分配之適用。是本件原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢扣繳之93至97年度稅款，提起本件課予義務訴訟，與公益維護無涉，則原告自應就其上開主張並符合稅捐稽徵法第28條第1 項構成要件之事實，暨實際溢扣繳稅捐之數額，負舉證之責。

㈤經查，原告於102 年6 月6 日（被告收文日為102 年6 月10日）始向被告申請退還該93年至97年溢繳稅款11筆，有原告102 年6 月6 日台信會(102) 字第1046號函及其上被告收文章戳在卷可稽（本院卷1 第121 至123 頁）。其中97年6 月9 日以前已繳納扣繳稅款9 筆部分，核已逾稅捐稽徵法第28條第1 項規定之5 年申請退稅期限，自不得申請退還，有相關之INVOICE 、賣匯水單、各類所得扣繳稅額繳款書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、申報書在卷可稽（本院卷2 第19至121 頁）。再者，原告於上開97年6 月9 日以前已繳納扣繳稅款9 筆部分，其中因94年12月9 日由泛亞公司、95年8 月10日由東信公司及93年1 月30日、94年3 月30日、94年12月26日、95年4 月24日由台哥大公司支付GSMA之款項共6 筆，其扣繳義務人名義均為蔡明○，並非原告，有上開各類所得扣繳稅額繳款書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單在卷可稽，亦無從由原告請求依稅捐稽徵法第28條規定退還。況原告縱為扣繳義務人，亦非其所主張溢扣繳稅款之取得所得者，依前所論，僅有取得所得者即納稅義務人方為退稅請求權之適格當事人，此外，原告亦未主張及舉證其係適用租稅協定稽徵作業要點第13點第2 項受委託之情形，應認原告於本件欠缺當事人適格之實體要件。

㈥本件原告申請退還溢扣繳稅款之繳納日期在97年6 月10日以後部分，有97年12月24日及97年6 月9 日台哥大公司分別給付671,089 元及3,324,701 元共2 筆，原告依20% 扣繳率已分別扣繳稅款134,218 元及664,940 元，合計799,158 元，原告主張其係台哥大公司支付GSMA之會費，其性質類似資料庫，該勞務在中華民國境外即完成，無待台哥大公司在境內使用，故非屬在中華民國來源所得云云，固有原告提出相關INVOICE 、賣匯水單、各類所得扣繳稅額繳款書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、申報書在卷可稽（本院卷2 第26至37頁）。惟查，原告並非其所主張溢扣繳稅款之取得所得者（納稅義務人），且未主張及舉證其係受委託申請，依前所論，原告請求退還此兩筆扣繳稅款，並非適格之申請人。又查，台哥大公司於97年6 月9 日給付GSMA共3,324,701 元（折算69,006.25 歐元，含扣繳稅額），其中59,400歐元（含扣繳稅額，實付47,520歐元）係支付GSMA於97年4 月1 日至98年3 月31日1 年份之會費、3,006.25歐元（含扣繳稅額，實付2,405 歐元）係支付訂閱調查機構Wireless Intelligence資料之費用（97年4 月1 日至98年3 月31日）及6,600 歐元（含扣繳稅額，實付5,280 歐元）係支付GSMA發展基金（97年4 月1 日至98年3 月31日），有上開INVOICE 所載內容可稽，足見台哥大公司所支付之上開款項，非如原告所稱均屬GSMA會費，又原告雖稱自95年起將10% 費用轉至發展基金（本院卷2 第17頁背面），然上開向Wireless Intelligence訂閱資料及GSMA發展基金之性質為何，亦未據原告說明及舉證，是原告所稱GSMA之勞務在中華民國境外即完成云云，實乏所據。再查，台哥大公司於97年12月24日給付671,089 元（折算14,478.75 歐元，含扣繳稅額，實付11,583歐元），依INVOICE 所載內容，其係支付泛亞及東信公司部分（TAT/MBT ）於97年4 月1 日至同年9 月30日半年份之GSMA會費，顯非原告所主張之支付台哥大公司GSMA會費甚明。

㈦又原告舉GSMA網站資料、國際漫遊服務合約範本及格式為據（本院卷1 第146 至182 頁、第228 至250 頁），主張GSMA提供會員之服務包括⑴尋找會員（Find members）：GSMA為全球唯一之電信產業協會，透過此唯一管道尋找全球所有電信業者之相關資訊；⑵取得技術資訊（Get Technical Info）：提供國際電信之標準規格與技術資訊、國際漫遊與國際發票收費資訊等；⑶小組工作（Work with Groups）：提供GSMA所有會員更詳細之資訊、GSMA所有小組編組與成員、小組屬性與成果，及如何參與GSMA所有事務或成為小組成員；

⑷動態日程表（View Meetings ）：提供全球電信業之重大事件或資訊；⑸專門知識基準（Visit Knowledge Bases ）：提供會員電信產業相關重要關鍵資訊；⑹即時更新資訊（Keep up to Date ）：即時提供所有產業與時事通訊予會員，讓會員掌握最新訊息等，該網站設在英國（於中華民國境外），其於網站上提供勞務之同時即已完成營業行為，故原告支付之會費並非中華民國來源所得云云。惟查，台哥大公司98年10月21日台信會(98)字第2171號函業稱：「……GSMA主要服務內容為制定GSM 相關標準規格、提供全球GSM 電信業者技術諮詢平臺，並透過網路把技術文件散發給全球的電信業者，因本公司為使用GSM 技術之電信業，故於公司成立後需每年繳交費用予該協會，才得以取得電信相關資訊……」（本院卷1 第186 頁）。又依原告提起訴願時陳稱：GSMA係全球性電信協會，其設立係以推動全球GSM 標準為宗旨，各國電信服務業者成立後即須加入GSMA成為會員，其主要功能為統一制定全球GSM 電信服務業者使用之標準制式的合約、定義原則及規章、權利義務等，以國際電話及漫遊服務為例，GSMA將其制定的合約範本及格式揭露於GSMA網路平台，各國際電信業者於網站輸入帳號與密碼後即可取得制式合約及規章，做為各國際電信業者間國際漫遊溝通、交易之依據，以利後續提供客戶如國際漫遊及撥打國際電話等全面性電信服務，且GSMA網站上提供會員基本資料庫，會員可查詢全球所有電信業者之相關資訊、電信產業發展及市場趨勢，並提供所有電信產業與時事通訊予會員，讓會員得以掌握最新訊息等語，有訴願書在卷可參（訴願卷第18、19頁）。足認GSMA係制定GSM 標準制式合約範本及格式（某種協定），並提供各國際電信業者間溝通、交易之依據。因而被告認定其必須經由各該會員持續、反覆使用後，方具有價值，而非GSMA得以憑藉著一己之力即可賦予其價值，因此，GSMA提供之勞務與台哥大公司之使用實為密不可分、一體兩面之事實，若非各國通訊業者均使用GSMA所制定可共同使用之資料及協定，則台哥大公司亦無從提供所有漫遊電信業者其基地台通訊之服務，其性質應非單純的勞務提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換，亦與單純資料庫之使用有別，雖GSMA係在中華民國境外，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，且係在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但因台哥大公司之GSM 電信系統操作或使用均在中華民國境內，系爭銷售勞務與使用地已產生連結，其既在中華民國境內使用後，經營事實始得完成，因此取自中華民國境內之營利事業之所得，即與所得稅法第8 條第9 款規定「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」及最高行政法院99年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議有關中華民國來源所得之決議意旨，並無不合，是尚難僅依原告於本件訴訟中之主張及舉證而為有利原告之判斷。

㈧至於原告引用另件財政部102 年6 月7 日台財稅字第10213914170 號訴願決定意旨（本院卷1 第80至87頁），主張縱使台哥大公司給付GSMA之盈餘所得為中華民國來源所得，依認定原則第10條第2 項規定，台哥大公司如能提供明確劃分境內及境外提供服務之相對貢獻程度之證明文件，如會計師查核簽證報告、移轉訂價證明文件、工作計畫紀錄或報告等，被告應核實計算及認定應歸屬於中華民國境內之營業利潤，故本件有由被告再行查證審酌之必要云云。然查，財政部上開102 年6 月7 日訴願決定，係因原告就98年至100 年未扣繳GSMA境外其他所得遭被告裁罰所提起，訴願結果雖撤銷其裁罰之罰鍰，然該案情節與本件係原告申請退還93年至97年已扣繳稅額遭否准之情形，實有不同，且原告並未提出明確劃分境內及境外提供服務之相對貢獻程度之證明文件為證，自無從認定有無符合退稅之要件，亦無從計算退稅之金額，揆諸上開關於舉證責任分配之說明，此部分事實不明之不利益仍應由原告負擔。從而，原告上開主張，自非可採。

㈨末查，被告有無向其他電信業者追繳其參加GSMA應扣繳之稅款，與本件原告申請退還其已扣繳之稅款，並無直接關係，原告指摘被告有違租稅公平並請求調查其他電信業者扣繳情形云云，尚非可採，併予敘明。

六、從而，原處分否准原告退稅之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請如其聲明，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭