臺北高等行政法院判決

上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

黃素津

被上訴人

楊文通

訴訟代理人

顧定軒 律師

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國102 年11月8 日臺灣臺北地方法院102 年度簡字第226 號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人的父親楊○○、母親楊○○共有臺北市○○區○○段○ ○段○○○ ○號土地（此土地面積546 平方公尺，以下簡稱系爭土地），經上訴人所屬士林分處（以下簡稱士林分處）核定課徵地價稅在案。民國94年9 月16日，楊○○依土地稅法第22條第1 項第4 款規定，就系爭土地申請改課田賦，經士林分處以94年10月17日北市稽士林甲字第09461288200號函覆楊○○，系爭土地不符合土地稅法第22條規定，仍應依同法第14條規定課徵地價稅。96年7 月23日，嗣楊○○及楊○○將系爭土地信託登記予被上訴人所有，100 年12月26日，被上訴人以系爭土地為畸零地，屬依法不能建築仍作農業使用之土地，應課徵田賦為由，申請改課田賦，並申請退還96年度至100 年度溢繳之地價稅，經士林分處以101 年1月18日北市稽士林乙字第10031768300 號函否准。101 年2月17日，被上訴人再提出申請，士林分處依詢據之臺北市政府都市發展局（以下簡稱都發局）101 年3 月2 日北市都規字第10131422400 號函，以101 年3 月6 日北市稽士林甲字第10130160400 號函覆被上訴人，仍維持按一般用地稅率課徵地價稅，並否准退稅之申請。被上訴人不服士林分處101年3 月6 日函，提起訴願，經上訴人重新審查後，認為士林分處係內部單位，乃以101 年3 月26日北市稽士林字第10132136200 號函被上訴人，撤銷士林分處101 年3 月6 日號函，重為否准之決定。被上訴人不服上訴人101 年3 月26日函，循序提起行政訴訟，經本院101 年度訴字第1081號判決駁回、最高行政法院102 年度判字第320 號判決駁回上訴確定。嗣就系爭土地及其他3 筆同樣由楊○○、楊○○信託登記予被上訴人之同小段000 、000 、000 地號土地，上訴人依一般用地稅率課徵101 年度地價稅計新台幣（下同）101,052 元（其中系爭土地之101 年度地價稅為89,107元）。被上訴人就系爭土地經依一般用地稅率課徵地價稅部分，不服申請復查，經上訴人以102 年1 月31日北市稽法甲字第10132946900 號復查決定駁回，被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），上訴人不服，提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：系爭土地係屬畸零地，目前尚未與鄰接土地合併使用，都發局101 年10月9 日函已認定應依臺北市畸零地使用規則（以下簡稱畸零地使用規則）與鄰地調處合併達最小允建規模後始得建築，或經畸零地調處委員會決議准予單獨建築之後始得建築，並曾經士林分處認定現場種植果樹，符合農業使用，確屬土地稅法第22條第1 項第4 款「依法不能建築，仍作農業用地使用之都市土地，參諸司法院釋字第674 號解釋理由意旨，應課徵田賦，上訴人就系爭土地課徵地價稅，違反憲法第19條租稅法律主義，且增加土地稅法及平均地權條例規定所無之限制，難稱適法有據等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）就系爭土地所為核課地價稅部分均撤銷。

三、上訴人則以：

１、系爭土地使用分區為第二種工業區，63年已勘劃為公共設施完竣地區，原依土地稅法第3 條、第14條規定按一般用地稅率課徵地價稅。又依財政部83年10月28日台財稅第831617497 號函釋，依法不能建築土地之認定，應由權責機關辦理。系爭土地經士林分處詢據權責機關都發局，該局101 年1 月4 日北市都規字第10040056600 號、101 年3 月2 日北市都規字第10131422400 號函復表示系爭土地非屬依法限制建築或依法不能建築之土地。畸零地是否屬土地稅法第22條第1項但書第4 款規定之不能建築土地，依財政部100 年5 月27日台財稅字第10000215040 號函，依法不能建築土地之認定，非稽徵機關權責，稅捐稽徵機關尚無法逕行認定。是縱系爭土地是作農業使用之畸零地，未經權責機關都發局認定屬依法不能建築之土地前，尚非土地稅法第22條所定課徵田賦之範圍。

２、司法院釋字第674 號解釋理由所指畸零地符合土地稅法第22條第1 項第4 款及平均地權條例第22條第1 項第4 款依法不能建築之要件為「土地為畸零地、作農業用地使用、與鄰接土地合併使用前、依建築法規定不得單獨建築」。畸零地使用規則是依建築法46條授權訂的法規命令，該規則第6 條規定，畸零地非經與鄰地合併補足或整理後，原則上不得單獨建築。但有特殊情形而無礙建築設計及市容觀瞻者，臺北市政府工務局（畸零地使用規則之管轄權限及建築管理業務，自95年8 月1 日起移撥都發局辦理）得核准其單獨建築。是系爭土地縱經認定為畸零地，尚須經都發局認定不符合上開規定之特殊情形而無法核准其單獨建築，始符合司法院釋字第674 號解釋理由所指之畸零地依建築法規定不得單獨建築之要件。系爭土地業經都發局審認非屬依法限制建築或依法不能建築之土地，與土地稅法第22條第1 項但書徵收田賦規定不符，上訴人按一般用地稅率課徵101 年地價稅，並無違誤等語，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），係以：１、系爭土地之地目為旱，土地使用分區為第二種工業區，於63年已勘劃為公共設施完竣地區。101 年1 月16日，士林分處會同被上訴人、臺北市政府產業發展局及臺北市士林地政事務所現場勘查，因現場種植果樹，認定系爭土地符合農業使用。且依建築法第44條、第46條，畸零地使用規則第2 條、第4 條第1 項第2 款，臺北市土地使用分區管制自治條例第42條第1 項規定，及臺北市建築管理處101 年2 月13日北市都建照字第10130780800 號函、都發局101 年10月9 日函，系爭土地依其現有條件，即在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，或經畸零地調處委員會決議准予單獨建築，或其他符合一定要件下得例外核准建築之前，係屬於不能建築之土地，可認定。

２、參照司法院釋字第400 號解釋意旨，土地所有權人是否及如何使用土地，除法令別有限制外，乃在憲法保障財產權之範圍。畸零地所有權人即使依畸零地使用規則第6 條第1 項、第7 條規定，有使用畸零地為建築行為之可能，姑不論尚受限於他人意願（合併使用）、主管機關之核准與否（即須經主管機關認定無礙建築設計及市容觀瞻），由財產權保障角度觀之，畸零地所有權人無配合上開可使用畸零地建築之例外規定，以使用該畸零地之理，是畸零地所有權人依上開規定利用土地之前，該畸零地仍處於依法不能建築之狀態，不因日後有利用畸零地建築之可能，即謂該土地非依法不能建築之土地。

３、都發局101 年1 月4 日函及101 年3 月2 日函，引用依據係平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則（下簡稱界定作業原則）第1 點、第2 點，該原則就依法限制或依法不能建築之法令，明文例舉多項法規，未包括建築法第44條規定，顯漏未斟酌建築法第44條是否屬於界定作業原則第1 點第2 項、第2 點第2 項所規定之「其他確有明文禁止建築使用之法條」，都發局前開函文亦未就系爭土地何以非依法限制或依法不能建築之土地，詳述論據，參考性可疑，不足為據。況系爭土地究應課徵地價稅或田賦，明文規定要件於相關稅捐法令，上訴人有認定事實適用法律之義務，縱事涉其他專業機關權責，上訴人於徵詢相關機關意見，應本其稅捐機關之專業立場解釋適用法律。臺北市土地使用分區管制自治條例第42條第1 項規定與界定作業原則間如何解釋適用，司法院釋字第674 號解釋如何解讀，上訴人責無旁貸，所執未經權責機關認定屬依法不能建築之土地前，非屬土地稅法第22條規定課徵田賦之範圍，未善盡認定事實及適用法律之責等語，為其論據。

五、本院查：

１、土地稅法第1 條規定：「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」足見田賦與地價稅在適用上有排斥性的競合關係，究竟應課何種稅捐，應依法定其應適用的稅目。關於田賦的徵收對象，土地稅法第22條第1 項第4 款規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：……四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。……」平均地權條例第22條第1 項第4 款亦規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：……四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。……」可知，都市土地已規定地價者，本來應課徵地價稅，但因法律的限制，致事實上仍作農業用地使用，仍課徵田賦。又所謂依法不能建築，土地稅法及平均地權條例雖未明定其意義，界定作業原則第2 點規定：「依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。前項法令包括都市計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水污染整治法第14條及其他確有明文禁止建築使用之法條。」第3 點規定：「建築物高度、強度、種類受到限制之土地或地區，僅部分建築行為受限，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地。」乃內政部本於行政主管機關之地位，所為闡明平均地權條例第22條第1 項第4 款原意之釋示，而土地稅法第22條第1 項第4 款規定與平均地權條例第22條第1 項第4 款規定完全相同，上述內政部關於平均地權條例第22條第1 項第4 款依法不能建築之釋示，於本件，自得援用。

２、再者，建築法之立法目的在於為實施建築管理，以維護公共安全、公共交通、公共衛生及增進市容觀瞻。該法第44條規定：「直轄市、縣（市）（局）政府應視當地實際情形，規定建築基地最小面積之寬度及深度；建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築。」第46條規定：「直轄市、縣（市）主管建築機關應依照前二條規定，並視當地實際情形，訂定畸零地使用規則，報經內政部核定後發布實施。」而畸零地使用規則是依建築法第46條規定授權訂定之法規命令，該規則第6 條第1 項規定：「畸零地非經與鄰地合併補足或整理後，不得建築。但有左列情形之一而無礙建築設計及市容觀瞻者，台北市政府工務局得核准其建築。

一、鄰接土地業已建築完成或為現有巷道、水道，確實無法合併或整理者。二、因都市○○街廓之限制或經完成市地重劃者。三、因重要公共設施或地形之限制無法合併者。四、地界線整齊，寬度超過第4 條規定，深度在11公尺以上者。

五、地界建築基地面積超過1千平方公尺而不影響鄰地建築使用者。」核未逾建築法授權之範圍及目的，有法之拘束力。據此可知，畸零地可不可以單獨建築，端視該畸零地是否有畸零地使用規則第6 條第1 項但書規範的5 種情形之一而無礙建築設計及市容觀瞻，此與司法院釋字第674 號解釋所闡釋畸零地如欲建築，必須與鄰接土地協議合併使用，在與鄰接土地合併使用前，不能單獨建築的情形並不相同，當非該解釋所稱應屬土地稅法第22條第1 項第4 款及平均地權條例第22條第1 項第4 款依法不能建築之情形。而在畸零地具備畸零地使用規則第6 條第1 項但書要件，可單獨建築的情況下，與非畸零地可作建築使用之情節無異，該畸零地即非屬土地稅法第22條第1 項第4 款及平均地權條例第22條第1項第4 款所稱「依法不能建築」之土地，自不會因為畸零地所有權人主觀意願之申請單獨建築與否，改變該畸零地可作建築使用之本質。原判決認為畸零地在例外核准建築前，仍屬於依法不能建築之土地，即有判決適用法規不當之違法。

３、次按行政訴訟法第125 條第1 項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」第133 條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；……」而依第236 條之2 第3 項規定準用之第254 條第1 項規定：「除別有規定外，最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。」可知，行政訴訟之第一審屬事實審，事實認定及證據調查事項，應由事實審法院依職權為之。縱原處分機關之事實認定及證據調查有不足或違法情事，除個案具有由原處分機關再為調查係更有利於事實之釐清、或較有利於人民或另涉及原處分機關之裁量權等例外情事外，原則上自仍應由事實審之行政法院為該個案之事實認定及證據調查，並憑以適用法令。經查：

⑴、觀察畸零地使用規則的規定，該規則第7 條規定：「畸零地非與相鄰之唯一土地合併，無法建築使用時，該相鄰之土地，除有第12條之情形外，應依第8 條規定辦理，並經本府畸電地調處委員會全會委員會議審議，留出合併使用所必須之土地始得建築。但留出後所餘之土地形成畸零地時，應全部合併使用。」第8 條規定：「第6 條及第7 條應補足或留出合併使用之基地，應由使用土地人自行與鄰地所有權人協議合併使用。協議不成時，得檢附左列書件，向畸零地調處會申請調處。……」第11條規定：「畸零地調處會於受理案件後，得輪派調處委員進行調處，……」第13條規定：「申請基地經畸零地調處會二次調處不成立，基地所有權人或鄰接土地所有權人，得於畸零地調處會決議函文到日起30日內，就規定最小面積之寬度及深度範圍內之土地，按徵收補償金額預繳承買鄰地之價款，申請本府徵收後辦理出售。……」

⑵、足見，當相鄰土地為私有地，畸零地不具備畸零地使用規則第6 條第1 項但書要件，如欲建築，就必須與鄰接土地協議合併使用，協議不成時可以向畸零地調處會申請調處。經畸零地調處會二次調處不成立後的處理方式，是基地所有權人或鄰接土地所有權人，可以在一定期間內，就規定最小面積之寬度及深度範圍內之土地，按徵收補償金額預繳承買鄰地之價款，申請該管地方政府徵收後辦理出售，而建築法第45條第1 項亦有相同之規範。此外，依畸零地使用規則第6 條第1 項但書規定，畸零地具備一定要件得核准建築，並無須調處之規定，且核准機關為臺北市政府工務局（嗣95年8 月1 日業務移撥都發局）。因此，都發局101 年10月9 日北市都授建字第10137357700 號「……本案建築基地……應依畸零地使用規則與鄰地調處合併達最小允建規模後始得建築，抑或經畸零地調處會決議准予單獨建築之後始得建築」函之內容，其中「經畸零地調處會決議准予單獨建築」等語，既與建築法第45條第1 項及畸零地使用規則第13條合併協議調處不成時，得申請徵收後辦理出售的規定不符，畸零地調處會亦非畸零地使用規則第6 條第1 項但書規範之核准主管機關，該函所指「經畸零地調處會准單獨建築」之具體情形為何，應有探究查明之必要。原審法院指摘被告為稅捐稽徵機關，未善盡依法認定事實、適用法律之責，容有應調查證據未調查之判決不適用行政訴訟法第125 條第1 項規定之違法。

⑶、況且，系爭土地是否具備畸零地使用規則第6 條第1 項但書可單獨作建築使用之要件，涉及系爭土地應課徵地價稅或田賦之認定，此事實問題係原審法院應職權調查之事項。原審法院未依職權為之，即以都發局101 年1 月4 日北市都規字第10040056600 號函及101 年3 月2 日北市都規字第10131422400 號函，漏未斟酌建築法第44條是否屬於界定作業原則第1 點第2 項、第2 點第2 項所稱之其他確有明文禁止建築使用之法條，且未就系爭土地何以並非依法限制建築或依法不能建築之土地詳述論據，參考性可疑，核未盡原審法院之職權調查義務，亦有判決不適用行政訴訟法第125 條第1 項規定之違法。

六、綜上，原判決有不適用法規及適用不當之違法，而系爭土地是否具備畸零地使用規則第6 條第1 項但書可單獨作建築使用要件之事實，涉及系爭土地應課徵地價稅或田賦之認定，影響判決結論，故上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。又因本件事證有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。

七、結論，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236 條之2 第3項、第256 條第1 項、第260 條第1 項，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭