臺北高等行政法院判決

104 年5 月14日辯論終結

原告

趙子雲

訴訟代理人

林俊宏 律師

訴訟代理人

古嘉諄 律師

訴訟代理人

上一代理人

訴訟代理人

之複代理人 蕭智文 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

訴訟代理人

黃義富

　張淑雅

上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年2 月12日台財訴字第10313902440 號（案號：第10300029號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

１、被告依法務部調查局新北市○○○○○○○○路建設集團旗下寶路營造有限公司等16家公司疑涉有逃漏稅案，依扣押物收入支出明細所載，查獲原告於96年3 月22日及96年6 月6日分別匯款日幣4000萬元（日圓匯率0.2818）、新臺幣（下同）55萬5 千元至女兒趙○○（73年次）於日本三菱銀行及臺灣新光銀行復興分行（以下簡稱新光銀行）帳戶；另於96年6 月6 日匯款55萬5 千元至女兒趙○○（70年次）之合作金庫銀行民權分行（以下簡稱合作金庫銀行）帳戶，因未依規定辦理贈與稅申報，初查乃核定原告96年度贈與總額1238萬2400元（111 萬加1127萬2400元），贈與淨額1127萬2400元，應納稅額194 萬6548元，並按核定應納稅額處1 倍之罰鍰194 萬6548元。

２、原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告重新審查結果，認為日圓匯率0.2818，日幣4000萬元折合新臺幣應為1127萬2000元，而非1127萬2400元，即以102 年11月20日財北國稅法二字第1020051549號重審復查決定，撤銷前揭復查決定，追減贈與總額400 元及罰鍰108 元（即應納稅額及罰鍰均為194 萬6440元）。原告猶不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：

１、本件不符贈與稅課稅要件，被告未盡舉證責任：

⑴、95年間，趙○○到日本工學院研讀動畫設計，亦曾到美國進修精進動畫技巧。96年3 月22日及96年6 月6 日，原告匯款予原告之女趙○○及趙○○，部分款項是贈與，部分款項是負擔趙○○在日本3 年、美國1 年就學期間所生相關費用。原告對趙○○依法負有照料扶養義務，為履行義務所支付之生活費、教育費及醫藥費，依遺產及贈與稅規定，並非贈與稅之課徵範圍。被告僅憑二人間資金移動，將款項全數論為贈與，殊屬率斷，且無法證明本件課稅事實之存在。

⑵、遺產及贈與稅法未規定原告應保存生活費用憑證，原告未曾刻意留存相關憑證。本案距趙○○到海外求學結束時點長達數年，被告不得強求原告負擔客觀上不可能的協力義務。況依中央政府各機關派赴國外各地區出差人員生活費日支數額表之推估標準，從低給付公務人員在日本3 年及美國1 年之每日所需生活費用計算，計達1367萬6950元，原告與配偶莊美惠二人提供趙○○留學期間生活費用計1700萬餘元，並未與社會一般父母供子女求學生活支出相違，被告認定係贈與，亦屬恣意。被告未證明課稅事實，卻以之為裁罰依據，此裁罰處分即屬違法。況原告無漏未申報贈與之故意，被告未審酌原告主觀歸責要件及未綜合審查被告應受責難程度，有裁量怠惰之違法。被告要求提示趙○○生活費及教育費等支出單據，無法源依據，違反租稅法律主義。

２、趙○○留學日本及美國經過：

⑴、94年12月起開始往返台日兩地準備留學事宜，95年4 月1 日進入東京外國語專門學校就讀，96年3 月9 日畢業。96年4月1 日攻讀日本工學院專門學校，98年3 月畢業。初估趙○○留學日本3 年之住宿費、教育費、生活費及機票費，至少計1514萬2886元。

⑵、99年9 月前往美國波士頓藝術學院繼續修畢剩餘學分，100年5 月畢業。初估趙○○留學美國9 個月之住宿費、教育費、生活費及機票費，至少計473萬1318元。

３、96年3 月22日原告匯出系爭日幣4000萬元到趙○○東京三菱銀行帳戶，當時項目為贍家匯款支出。原告主觀上認知該匯款為趙○○留學所需生活費及教育費，不計入贈與總額，並無違反遺產及贈與稅法之故意及過失，本件罰鍰處分已違反行政罰法第7 條第1 項規定。

４、聲明求為判決：1 訴願決定及原處分（除重審復查決定追減部分外）均撤銷。2 訴訟費用由被告負擔。

三、被告主張略以：

１、對系爭日幣4000萬元，原告先表示是墊借，將來須歸還，再表示是支付趙○○在日本及美國留學期間生活所需及學雜費，惟未檢送相關費用資料供核，而原告夫婦計匯1700萬元到日本趙○○帳戶，與社會一般父母供子女求學生活支出顯然相違。嗣表示為求學安全，購置管理完善小套房，計劃學業完成後出售，亦皆未提供相關憑證供核，實難採認。原告的存款既無償移轉予趙○○占有，贈與行為已成立，系爭匯款日幣4000萬元，依當日日圓匯率0.2818，折合新臺幣為1127萬2000元。被告重新核定贈與淨額1127萬2000元，應納稅額194 萬6440元，並無不合。原告贈與存款予趙○○及趙○○，未依限辦理贈與稅申報，事後亦未補行申報，違章事證明確。被告按應納稅額194 萬6440元，處1 倍罰鍰194 萬6440元，尚無違誤。

２、遺產及贈與稅法第20條第1 項第4 款規定，扶養義務人為受扶養人支付之生活費及教育費等費用，係不計入贈與總額計算，不影響其合致贈與行為要件之本質，如有贈與事實，未依規定申報，仍應相關規定論罰。又如原告欲主張相關費用不計入時，應提示確有支付之證明，始能就贈與金額中扣除。原告僅檢附受贈人成績單、學生證及自網路取得之相關租金、機票報價資料，未提示生活費及教育費等費用支付之資金流程資料或支付單據等資料，僅係自行推計費用，未提供相關憑證供核，被告無從核算，原告未盡舉證責任，其主張即難採信。原告匯款當時，明知無償贈與，若有疑問，應詢問國稅局或申報，卻未為之，縱無故意，亦有過失。

３、聲明求為判決：1 原告之訴駁回。2 訴訟費用由原告負擔。

四、本院的判斷：

１、贈與稅部分：

⑴、遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條第1 項、第2 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」行為時遺產及贈與稅法第19條規定：「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：……六、超過500 萬元至720 萬元者，就其超過額課徵百分之21。……一年內有2 次以上之贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」

⑵、本件如事實概要欄所載之事實，有取款憑條、日幣4000萬元之匯出交易查詢表、存款憑條、贈與稅繳款書、罰鍰繳款書、被告102 年8 月19日財北國稅法二字第1020035827號復查決定書、102 年11月20日財北國稅法二字第1020051549號重審復查決定書、贈與稅應稅案件核定通知書等附於原處分卷可佐，為可確認之事實。而96年度，原告除96年6 月6 日贈與趙○○及趙○○各55萬5 千元（計111 萬元）外，另於96年3 月22日匯款日幣4000萬元予趙○○在日本三菱銀行帳戶，此金錢所有權已完成移轉且係無償乙節，為原告所不爭執，則被告核定原告96年度贈與總額1238萬2000元（111 萬加1127萬2000元），贈與淨額1127萬2000元，應納稅額194 萬6440元，於法即屬有據。

⑶、至原告主張依遺產及贈與稅法第20條第1 項第4 款規定，系爭日幣4000萬元匯款，不應計入贈與總額等語。經查：

①、依行政訴訟法第136 條規定準用之民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」稅務訴訟的舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任。稽徵機關對於課稅的原因事實固負舉證責任，但其所提本證如已足以證明課稅事實之存在，即應換由納稅義務人提出反證以推翻或動搖本證之證明力。至於本證及反證各應舉證至何種程度始可謂已盡舉證之責，則應視案件類型的特性，參考兩造當事人與有關課稅要件事實證據的距離，或各自對相關證據方法的管領能力而定。

②、觀察遺產及贈與稅法第3條第1 項、第4 條第2 項、第21條及行為時遺產及贈與稅法第19條、第22條規定可知，當國民就其在國內之財產為贈與時，是按每人每年的贈與總額，減除扣除額及免稅額後之贈與淨額，依法定稅率課徵贈與稅，而行為時遺產及贈與稅法第20條第1 項第4 款將扶養義務人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫藥費，不計入贈與總額之規定，乃係就扶養義務人與受扶養人間，扶養義務人針對特定用途之贈與，規範免徵贈與稅，不影響該等財產之無償移動，應被評價為贈與之本質。

③、本件原告對於96年3 月22日之系爭日幣4000萬元匯款之用途，雖表示是供給其73年次之女趙○○95年4 月1 日至98年3月計3 年在日本就學，以及99年9 月至100 年5 月計1 年在美國就學之生活費、教育費及醫藥費等語。惟：1 96年3月22日匯款日幣到趙○○日本三菱銀行帳戶者，除原告匯款日幣4000萬元外，尚有原告配偶即趙○○之母莊美惠匯款日幣2200萬元，有匯款申請人為莊美惠之匯出交易查詢表附於原處分卷可稽。2 參以趙○○係95年4 月1 日前往日本就讀外語學校，96年3 月9 日畢業，時間均在原告96年3 月22日匯出系爭款項之前，二者間顯然無關；而依原處分卷所附趙○○之入出境紀錄查詢作業表之紀錄，96年3 月31日至98年2 月11日，趙○○在臺時間292 日，離臺時間391 日，又其98年2月11日至98年12月8 日計301 日，趙○○離臺時間僅23日，亦即96年3 月31日至98年12月8 日期間，趙○○在臺時間570 日，明顯長於其離臺時間414 日，連同莊美惠之日幣2200萬元匯款，趙○○卻同日取得高達日幣6200萬元款項，更有別於吾人經驗所知父母為多年在國外就學之子女，通常分段支付生活及教育費用之方式；甚至原告之女趙○○前往美國就學是99年9 月，原告96年3 月22日之日幣匯款，亦存在提前3 年預先支付生活及教育費用與在美國就學卻匯款到日本之不合理現象。並酌以原告100 年2 月24日函表示日幣6200萬元係墊借留日生活置屋的說法（見原處分卷第51頁趙子雲函），以及原告一直未能提出趙○○在日本三菱銀行帳戶往來明細之足以充實系爭日幣匯款的實質資金使用流程等情。原告主張系爭日幣4000萬元是為趙○○支付95年4 月1 日至98年3 月3 年日本就學，及99年9 月至100 年5 月1 年美國就學之生活費、教育費及醫藥費等語，很難令人相信，並不足採。因此，即使原告之女趙○○確曾在日本及美國就學，此客觀就學之情節，依前述說明，仍不足作為系爭匯款日幣2200萬元是原告為趙○○支付之生活費、教育費及醫藥費之有利原告認定。則系爭匯款日幣4000萬元並不符合遺產及贈與稅法第20條第1 項第4 款不計入遺產總額之規定，應屬當然。3 此外，原告雖於本院審理時103 年12月12日提出趙○○之日本外語學校學費繳納證明、日本工學院學費繳納證明、波士頓藝術學院學費繳納證明等（見本院卷第135-138 頁），惟查無該等費用資金係來自96年3 月22日之系爭日幣4000萬元。甚且，日本外語學校學費繳納時間是95年，日本工學院第一年度入學費用日幣77萬5170元繳納時間是95年12月7 日，均顯與本件96年3 月22日之日幣匯款無關，亦應併予指明。

２、罰鍰部分：

⑴、遺產及贈與稅法第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」

⑵、稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」本件行為時遺產及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違反第23條或第24之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰，其無應納稅額者，處以900 元之罰鍰。」嗣98年1 月21日修正公布為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，本件關於裁罰部分自應適用98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定。

⑶、再者，行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等對待原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案的正義，又能實踐行政之平等原則，當非法律所不許。財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱裁罰倍數表）係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相關案件，應可適用。98年3 月5 日財政部台財稅字第09804516500 號令修正發布之裁罰倍數表，就遺產及贈與稅法第44條納稅義務人違反第24條規定，未依限辦理贈與稅申報者，其違章情形及裁罰金額或倍數係規定：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者。處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者。處應納稅額1 倍之罰鍰。」

⑷、贈與稅課稅事實的發現，主要藉助於納稅義務人的自動申報，而親屬間財富資源的移動，更是外人難以查知。本件原告96年3 月22日匯款贈與日幣4000萬元予其女趙○○，而該筆款項用途並非支付趙○○之生活費、教育費及醫藥費等，已如前述，原告明知卻未依規定辦理贈與稅申報，其違章故意甚為明確。而原告於匯款時就匯款分類之選擇，乃為逃漏贈與稅必要之舉，當難執為有利原告之認定。從而，被告依法裁量，參酌裁罰倍數表，按應納稅額處1 倍之罰鍰，並無違誤。原告主張其未依規定申報，並無故意或過失，實無可採。

五、綜上，原告所訴各節，均非可採。被告為課徵贈與稅及裁處罰鍰之決定，認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。

六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。

七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭