臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年5月28日辯論終結

原告

劉祖耀

訴訟代理人

張明維 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）住同上

訴訟代理人

周用智

　　　　　　郭建宏

　　　　　　洪美惠

上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國103 年2 月14日台財訴字第10313903950 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、事實概要：原告於民國101 年7 月13日出售持有期間未滿2 年之桃園縣○○鄉○○村○○路562 之3 號5 樓房屋及其坐落基地，買賣總價為新臺幣（下同）2,190,000 元，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，經被告查獲，審理違章成立，初查乃按銷售價格之10% ，核定補徵特種貨物及勞務稅額219,000元外，並按所漏稅額219,000 元處以1 倍之罰鍰計219,000元。原告不服，申請復查，未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、原告係因調職，致其工作地點及工作內容均有所變動而無繼續保留系爭房屋之必要，是原告雖於系爭房屋購買後兩年內將其出售，惟依特種貨物及勞物稅條例（下稱本法）第5 條第2 款之規定，仍無須課徵特種貨物稅：查原告雖於購買系爭房屋後2 年內即另行出售，惟查，原告購買系爭房屋本意乃因其已長期固定在新竹縣關西鎮之望德園農場工作，而有於鄰近地點擇屋居住之必要，故始於99年11月購入系爭房屋。詎料，原告次女之精神疾病於100 年7月嚴重發作致須住院治療，原告之配偶雖已長期專職在臺北家中照顧二女，惟仍無法負擔次女突如其來精神疾病發作住院之重荷，故原告本欲辭職返回臺北共同照顧二女，原告因此家庭因素不得已於101 年1 月向華光基金會提出辭職，後雖經華光基金會挽留，惟華光基金會亦將原告之工作職務內容由原本單純之新竹關西望德園農場生產管理一職，不僅另增加北部各縣市望德園門市之銷售聯繫工作，且原告之工作地點亦因此而非固定於新竹縣關西鎮之望德園農場，每日須往返於臺北、桃園、新竹等地之望德園門市，是原告之實際工作內容與場所較之原先工作均已有變動，難謂非勞動基準基法之調職。是訴願決定書竟以原告並無調職為由，維持原處分補徵特種貨物稅219,000 元並按所漏稅額處1倍之罰鍰219,000 元之決定，並駁回原告之訴願，實已悖於本法第5條第2 款之規定。

二、退步言之，縱原告非因調職而出售系爭房屋，惟原告亦係基於不得已之非自願因素而出售系爭房屋，亦已符合本法第5條第2 款後段「…其他非自願因素」之規定，而應得免於補徵特種貨物稅及漏稅罰鍰之處罰：

（一）「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：…二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有二戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算一年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符前款規定者。」本法第5 條第2 款定有明文。

（二）查「學說上固然承認行政機關就不確定法律概念及某些性質之事件，享有「斷判餘地」但並非表示完全排除司法審查。行政機關行使判斷餘地權限之際，倘未充分斟酌相關之事項甚或以無關聯之因素作為考量，或者判斷係基於不正確之事實關係等情形，即屬違法，行政法院自得予以撤銷。」、「財政部依施行細則第10條第2 項公告之其他非自願性因素，固可認為即符合特種貨物及勞務稅條例第5條第2 款所稱因其他非自願性因素出售新房地之情形。惟法律構成要件係以文字表達，所適用的文字，其內容精確程度不一，是法律概念之確定，係依賴不同程度的闡釋。特種貨物及勞務稅條例第5 條第2 款所稱非自願性因素，條屬不確定法律概念，主管稽徵機關針對非財政部依上揭規定公告之因素，所為是否符合非自願性因素要件之認定結果，行政法院自應加以審查。」最高行政法院92年判字第904 號判決要旨參照（原證5 ）、鈞院102 年度訴字第637 號判決理由亦闡釋在案（原證6 ）。綜上所述，是知本法第5 條第2 款後段之「其他非自願性因素」條不確定法律概念，仍得由法院依論理法則、經驗法則就個案情況實質審查認定是否符合有其他非自願因素而於2 年內出售新房地之情形，而得免徵特種貨物稅，並非僅如財政部所釋示之非自願調職、資遣二事由為限。

（三）本件原告雖於購買系爭房屋後兩年內即另為出售，惟查，原告購買系爭房屋之本意乃因其已長期固定在新竹縣關西鎮之望德園農場工作，而有於鄰近地點擇屋居住之必要，故始於99年11月購入系爭房屋，詎料於100 年7 月原告次女之精神疾病嚴重發作致須住院治療，原告之配偶雖已長期專職在臺北家中照顧二女，惟仍無法負擔次女突如其來精神疾病發作住院之重荷，故要求原告辭職返回臺北共同照顧二女，原告因此不得已於101 年1 月向華光中心提出辭職，雖經華光基金會挽留，惟華光中心亦將原告之工作職務內容由原本單純之望德園農場生產管理一職，另增加北部各縣市望德園門市之銷售聯繫，故原告之工作地點已非固定於新竹關西鎮望德園農場，尚須每日往返於臺北、桃園、新竹等地之望德園，故原告已無繼續居住於系爭房屋之必要。況且，原告於出賣系爭房屋前，即曾嘗試先以出租方式處理，惟歷經半年均無人承租，期間原告不僅尚須負擔系爭房屋之剩餘房貸及利息，復慮及家中二女病情，故原告思以出賣系爭房屋方式不僅得以清償剩餘房貸減輕負擔，亦可取得現金以被二女病況有變時之用。是原告雖於取得系爭房屋2 年內即將之再出賣予他人，惟此實係基於原告家庭狀況之不得已因素，要難苛責原告。原處分及訴願決定未見於此，竟仍分別為補徵特種貨物稅219,000 元、漏稅罰鍰219,000 元之處分及維持原處分，駁回原告訴願之決定，實已有違反本法第5 條第2 款後段之違法。

三、原告雖於取得係爭房屋後2 年內即再行出賣，惟由原告取得及出賣過程以觀，原告購買系爭房屋絕非短期投機套利，並非本法所欲規範之對象：

（一）查本法第2 條第1 款將持有期間在2 年內之房屋、土地列為特種貨物，其立法理由即條基於「衡酌現行房屋及土地短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為健全房屋市場及促進租稅公平，而有特種貨物及勞務稅條例之制定，該條例針對不動產短期交易課徵特種貨物稅，並為符合立法意旨，參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2 等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。」是知其目的在於特種貨物稅之課徵以防杜市場上短期投機套利之房地交易。

（二）第查，原告於99年11月以180 萬元代價購得系爭房屋（原證7 ），並付清相關各項稅款及服務費34,519元（原證8）及裝修費用12,000元，總計共支出1,954,519 元。惟原告於101 年7 月委由仲介公司出售時，售價僅有2,190,000 元（原證9 ），且尚須另外支付土地增值稅、仲介服務費及貸款提前清償違約金共102,564 元（原證10），故原告買賣系爭房屋之獲利僅為132,917 元。則以原告持有系爭房屋近2 年期間獲利僅百分之6 ，豈是市場上短期交易炒作房價而動輒獲得鉅額不當利益者可比，又豈會有投資報酬率如此低之投機交易？是僅由原告就系爭房屋之買賣價額以觀，亦可知原告買賣系爭房屋與本法之立法目的並無不符之處，其出售系爭房地之行為實無違於本法之立法目的，並非本法所欲規範之對象等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

參、被告則以：

一、特種貨物及勞務稅部分：

（一）按本法第5 條對不動產課徵特種貨物及勞務稅立法理由，旨在健全房屋市場，爰參照土地法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，其中該條第1 款規定係參考土地稅法第34條第5 項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有一戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2 年以內之自住房地，准予排除課稅。另該條第2 款前段規定，為照顧民眾換屋需要，對於符合同法條第1 款規定之所有權人或其配偶以先購後售方式換屋（買新賣舊），雖於出售房地時擁有2 戶房地，仍認屬合理常態移轉，予以排除課稅；又該條第2 款後段規定，因調職、非自願離職或其他非自願性因素致須出售新購房地者（買新賣新），亦予以排除課稅，合先陳明。

（二）經查原告配偶郭依萍於86年3 月28日買賣取得臺北市○○區○○○路○○巷○ 號3 樓房地，原告於99年11月11日買賣取得系爭房地，即原告與其配偶非僅有一戶房地，又原告於101 年7 月13日將系爭房屋立約出售予郭玄雲，銷售價格計2,190,000 元，持有期間未滿2 年，系爭房地核屬本法第2 條第1 項規定之特種貨物。

（三）至原告主張其因家庭因素向工作機構提出辭呈，經工作機構調整工作地點，又因須照顧家庭及子女，不得以出售系爭房地，應屬非自願性因素出售系爭房地乙情，依原告工作之財團法人私立天主教華光智能發展中心101 年8 月20日出具之在職證明內容，原告原擔任望德園有機農場管理工作，因家庭因素需要，每天由臺北往返關西之間通勤上班，自101 年1 月1 日起調整其工作內容，增列望德園商店銷售聯繫及管理相關工作事項；復依該中心102 年5 月9 日華中字第1020509156號函內容，原告工作地點為負責望德園農場生產與望德園門市業務聯繫（包括臺北店、中壢店、竹北店、關西店），可知原告非但未調離原職，還增加其他工作事項，尚難核認原告有調職之實。另原告主張其次女生病須返家照顧，屬非自願性因素出售系爭房屋乙節，依本法施行細則第10條第1 項規定：「因本條例第5 條第2 款規定之非自願離職或其他非自願性因素出售新房地者，所有權人應檢附相關證明文件及說明，向主管稽徵機關申請認定。」循此，原告並未就非自願性因素出售新房地，檢附相關證明文件及說明，向主管稽徵機關申請認定，是其所訴出售系爭房地屬非自願性，核不足採。又原告主張購買系爭房屋? 非短期投機套利乙節，查特種貨物及勞務稅屬銷售稅性質，並非資本利得稅，與盈虧無關，而係以實際「銷售價格」課稅，是原告所訴顯屬誤解。

（四）綜上，原告銷售系爭房地屬本法規定之特種貨物，未依首揭規定於訂定銷售契約之次日起30日內向稽徵機關申報及繳納稅捐，原核定依原告101 年度銷售特種貨物銷售價格2,190,000 元，並按稅率10﹪計算應納稅額為219,000 元並無不合，請判決駁回原告之訴。

二、罰鍰部分：按「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2 條第1項第1 款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3 倍以下罰鍰。」為本法第22條第1 項所明定。查原告101 年度銷售系爭房地屬特種貨物及勞務稅條例規定之特種貨物既經維持已如前述，原告自應依規定於訂定銷售契約之次日起30日內向稽徵機關申報及繳納稅捐，此一公法義務不待稅捐稽徵機關促其申報即已存在，原告未依規定繳納稅款及辦理申報，經被告所屬南港稽徵所101 年12月20日以財北國稅南港營業字第1018052418號函示，如願補繳稅款並補申報，可依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，從輕按所漏稅額處0.5 倍罰鍰，惟原告未依限補申報並補繳稅款，經被告審酌違章情節，就其所漏稅額219,000 元裁處1倍罰鍰219,000 元，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，從而原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告特種貨物及勞務稅核定稅額繳款書（原處分卷第95頁）、被告違章案件罰鍰繳款書（原處分卷第68頁）、被告102 年7 月25日財北國稅法二字第1020032807號復查決定（本院卷第59至64頁）、財政部103 年2 月14日台財訴字第10313903950 號（案號：第00000000號）訴願決定（本院卷第49至57頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、原告工作內容之變動是否符合本法第5 條第2 款「因調職」或「其他非自願因素」之要件？原處分予以課徵特種貨物及勞務稅219,000 元有無違誤？

二、原告未申報特種貨物及勞務稅，有無故意、過失？原處分科予罰鍰219,000 元有無違誤？

伍、本院之判斷：

甲、特種貨物及勞務稅部分：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）本法第1 條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」

（二）本法第2 條第1 項第1 款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5 條規定者，不包括之。」

（三）本法第3 條規定：「本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……前條第1 項第1 款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」

（四）本法第5 條規定：「第2 條第1 項第1 款所定之特種貨物，有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1 戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。

二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2 戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1 年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。……。」

（五）本法第7 條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10% 。但第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，持有期間在1 年以內者，稅率為15% 。」

（六）本法第8 條第1 項規定：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」

（七）本法第11條規定：「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8 條規定之銷售價格，按第7 條規定之稅率計算之。」

（八）本法第16條第1 項規定：「納稅義務人銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」

（九）本法施行細則第10條規定：「因本條例第5 條第2 款規定之非自願離職或其他非自願性因素出售新房地者，所有權人應檢附相關證明文件及說明，向主管稽徵機關申請認定。前項非自願離職及其他非自願性因素，由財政部公告，並刊登政府公報。」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。

二、原告工作內容之變動不符合本法第5 條第2 款「因調職」或「其他非自願因素」之要件，原處分予以課徵特種貨物及勞務稅219,000 元並無違誤：

（一）查原告係於99年11月以1,800,000 元購買系爭房屋，（見本院卷第30頁），並於101 年7 月13日以2,190,000 元出售（見本院卷第38頁），各有買賣契約書可憑，原告持有系爭房屋期間未滿2 年，另原告配偶郭依萍前於86年3 月28日買入取得臺北市○○區○○○路○○巷○ 號3 樓房地，亦有異動索引查詢資料可憑（見原處分卷第17-18 頁），亦即原告與其配偶非僅有一戶之房地，被告按銷售價格之10% ，核定補徵特種貨物及勞務稅額219,000 元，尚無違誤。

（二）原告雖主張係因調職或「其他非自願因素」，才出售新房地云云，惟查，依原告工作之財團法人私立天主教華光智能發展中心101 年8 月20日出具之在職證明（見原處分卷第79頁）所示，原告原擔任望德園有機農場管理工作，因家庭因素需要，每天由臺北往返關西之間通勤上班，自101 年1 月1 日起調整其工作內容，增列望德園商店銷售聯繫及管理相關工作事項；又經被告函查原告上班地點，該中心102 年5 月9 日華中字第1020509156號函（見原處分卷第62頁）稱「原告工作地點為負責望德園農場生產與望德園門市業務聯繫（包括臺北店、中壢店、竹北店、關西店）」，可知原告於99年11月購買系爭房屋之前，工作地點在關西，原告每天由臺北往返關西通勤上班，自101 年1 月1 日起雖調整工作內容，但並未調離原職，反而增加了臺北店、中壢店、竹北店望德園門市之業務聯繫，其工作仍屬臺北、中壢、竹北、關西間之往返，難認原告有「調職」情事；且觀察原告工作性質及往返車程（仍須往返關西），假設99年11月購買系爭房屋（位於桃園龍潭，地理位置距離關西比較近）之目的係基於工作自住，則101年1 月1 日後工作亦須每日往返於臺北、桃園、新竹、關西等地之望德園，何以系爭房屋即再無因工作而自住之必要，而不得不賣（即因其他非自願因素而出賣），實無令人信服之理由。

（三）原告雖主張因於100 年7 月原告次女之精神疾病嚴重發作致須住院治療，原告必須返回臺北照顧，故原告已無繼續居住於系爭房屋之必要，且因系爭房屋無人承租，房貸及利息壓力及女兒病情有變可能會須要用錢等經濟原因，其出賣系爭房屋自屬「其他非自願因素」，且原告持有房屋約2 年僅獲利百分之6 ，豈是市場上短期交易炒作房價可比擬云云。惟查原告女兒之病歷（見本院卷第109-186 頁）顯示其係自98年至99年1 月11日（最後一次就診日期）就診，其就診日期均在原告購買系爭房屋（99年11月）之前，並無證據顯示原告女兒之病情於購屋之後有所惡化，原告於二年內出賣系爭房屋，自難認係「必須回台北照顧女兒」之「其他非自願因素」。且亦無證據顯示原告女兒已有立刻籌措巨額醫藥費之緊急需求，原告非不得等持有系爭房屋二年期滿後再賣屋，其所以急於購買二年內售屋，不外乎對未來房價漲跌之判斷，及無法出租致持有成本昇高之整體經濟規劃而已，此種整體經濟規劃並非自己生活內容之突然重大改變，其強度尚不足到達「因其他非自願因素」而賣屋之程度。又本法主要規範持有房屋2 年內之買賣，獲利多少（甚至賠錢出售），均不在考量範圍，原告主張伊並非炒房，不應課稅云云，尚不足採。便何況，原告若主張賣屋有非自願因素，即應依本法施行細則第10條規定檢附相關證明文件及說明，向主管稽徵機關申請認定，但原告於原處分作成前，並未向主管稽徵機關申請認定，亦與免徵特種貨物及勞務稅額之要件不符，原處分補徵特種貨物及勞務稅額219,000 元，即無違誤。

乙、罰鍰部分：

一、本件應適用之法條與法理：本法第22條第1 項規定：按「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3 倍以下罰鍰。」

二、原告未申報特種貨物及勞務稅，縱無故意亦有過失，原處分科予罰鍰219,000 元並無違誤：原告於101 年7 月13日出售持有期間未滿2 年之桃園縣○○鄉○○村○○路562 之3 號5 樓房屋及其坐落基地，買賣總價為2,190,000 元，原告應依規定於訂定銷售契約之次日起30日內向稽徵機關申報及繳納稅捐，但原告未向有關機關查詢即自行認為有免徵原因而未申報，其逃漏特種貨物及勞務稅，縱無故意亦有過失，經被告101 年12月20日以財北國稅南港營業字第1018052418號函，表示如願補繳稅款並補申報，可依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，從輕按所漏稅額處0.5 倍罰鍰，惟原告未依限補申報並補繳稅款，被告遂參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於本法第22條規定：「……1 年內經第1 次查獲，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰。……」，並審酌原告未於裁罰處分核定前補報並補繳稅款等情，按所漏稅額219,000 元處以1 倍之罰鍰計219,000 元，係已考量具體違章情節而為比例之裁罰，尚無違誤。

丙、綜上，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭