臺北高等行政法院判決

103年7月3日辯論終結

原告

南山人壽保險股份有限公司

代表人

郭文德（董事長）

訴訟代理人

林瑞彬 律師

訴訟代理人

陳惠明 會計師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）住同上

訴訟代理人

陳季季

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年2 月25日臺財訴字第10313903960 號訴願決定（案號：第10201910號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國97年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，原列報基本所得額新臺幣（下同）負20,125,231,746元（課稅所得額虧損35,996,916,491元＋證券及期貨交易所得15,871,684,745元）；被告初查以原告於計算依所得基本稅額條例第7 條第1 項第1 款規定之證券及期貨交易所得時，漏未扣除96年度證券及期貨交易損失13,677,616,596元，乃核定基本所得額為負33,802,848,342 元 【課稅所得額虧損35,996,916,491元＋（證券及期貨交易所得15,871,684,745元－96年度證券及期貨交易損失本年度扣除金額13,677,616,596元）】。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠被告引用財政部101 年8 月29日發布台財稅字第10100119890 號解釋函（下稱財政部101 年8 月29日函釋）就原告97年度申報證券交易所得15,871,684,745元，應扣除96年度證券交易損失13,677,616,596元後，計入基本所得額之證券交易所得為2,194,068,149 元，因此核定基本所得額為負33,802,848,342元。然財政部101 年8 月29日函釋就租稅構成要件、非屬技術性與細節性範疇事項加以其他規定，進而增加法律所無之限制及納稅義務人租稅負擔，在未有法律具體明確之授權下，自不得將此種違反租稅法律主義與法律保留原則之規定予以適用，進而增加人民租稅程序之稅捐負擔，法院不應受拘束。

㈡最低稅負制僅係使企業能擔負最低限度之納稅義務，本質上仍屬所得稅之概念，因此為顧及租稅之公平合理性，亦將盈虧互抵之觀念帶入最低稅負之課稅制度。立法機關及財政部皆允許營利事業得在加計項目損失發生年度之次年度起未來「5 年內」，扣除各加計項目所得中所發生之所得，被告亦充分瞭解法令本身並無規定營利事業就所得基本稅額條例第7 條第2 項之損失得否自行擇定扣除之順序，僅係被告及財政部出現法治國家不應有的謬誤推論，謂法律未規定損失減除順序及金額行政機關即可任意規定。所得稅法第24條規定為本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額，因此所得基本稅額條例施行細則第5 條第3 項計算公式係年度所得額計算之體現，與前期損失應否依序扣抵實屬二事。若按財政部101 年8 月29日函釋規定強行先前年度證券交易損失扣除當年度證券交易所得，實有擴大解釋法令而剝奪母法賦予納稅義務人得自發生年度之次年度起5 年內扣除損失之權利強徵人民之稅捐負擔，顯見有違租稅法律主義及司法院釋字第480 號解釋意旨。

㈢本件發生時財政部101 年8 月29日函釋尚未發布，應無適用之餘地，否則要原告如何打破一般盈虧互抵概念，而可預知「逐年依序扣除」始乃被告所認知之基本所得額之正確方式。爰此，財政部101 年函8 月29日函釋實已限縮法律適用範圍而對納稅義務人洵屬不利，依稅捐稽徵法第1條之1 第1 項但書反面解釋，誠可證明該函釋無可適用。又所得基本稅額條例施行細則於101 年11月2 日修正第5條並增訂第5 項，然同條例施行細則第22條第2 項但書亦規定上開修正發布之第5 條自102 年度施行，故就時之效力而言，僅及於租稅法公布實施以後所發生之事項，而不得溯及租稅法律公布實施以前已發生者，以維持人民納稅義務之安定，依據實體從舊原則，本件無財政部101 年8月29日函釋之適用。

㈣現行按年度申報應納稅額的制度，本有造成租稅不公平的可能，尤其所得變動性大之營利事業在現行年度申報概念下其稅負負荷將會過重，因此虧損扣除容許保留一定年限即在導正此種制度，如容許前開不合理的施行細則任意變更本法之立法精神，限縮所得基本稅額條例第7 條第2 項給予納稅義務人5 年期限，將使得「財虧稅也虧」之企業竟會因前開施行細則及解釋函令之規定要繳納本屬「財盈稅虧」才要繳納之最低稅負，嚴重影響納稅義務人之權益，有違立法者當初立法之本意。原告系爭年度之課稅所得已為嚴重虧損，且該虧損亦非單由免稅所得所造成，被告並未通盤考量財政部101 年8 月29日函釋對於虧損企業之影響，逕認營利事業會藉自行選擇證券及期貨交易損失之扣除順序及金額操縱基本所得額加計項目相對減除項目之減除年度及金額，規避應繳納之最低稅負，使原無須負擔最低稅負之營利事業，卻因財政部101 年8 月29日函釋而需再行補繳基本所得額之證券交易所得，顯然增加原告稅負之加稅處分，有違行政程序法第4 條規定。

㈤是原告聲明：訴願決定、復查決定及原核定均撤銷。

三、被告則以：

㈠按所得基本稅額條例第7 條立法理由意旨，係證券交易所得及國際金融業務分行之免稅所得可以減除同款規定之損失，至於如何計算減除，已於同法施行細則第5 條第3 項明定，除同條第2 項規定營利事業計算「課稅所得額」時，部分項目之減除順序及金額由營利事業於申報時自行擇定外，並無規定營利事業於減除所得基本稅額條例第7 條第2 項規定之損失其減除順序及金額由營利事業於申報時自行擇定之。

㈡又所得基本稅額條例施行細則係依所得基本稅額條例第17條規定之授權，所為細節性、技術性之規定，核與母法規定意旨相符，並未增加母法所無之限制。而財政部101 年8 月29日函釋營利事業於計算其依所得基本稅額條例規定加計之所得額時，如有同類損失，應以該類所得額為限，逐年依序扣除，亦屬財政部於法定權限範圍內，所為解釋性之補充規定，並未逾越所得基本稅額條例之立法意旨，亦無增加法律所無之限制或限縮適用範圍，倘允許營利事業得自行選擇證券及期貨交易損失之扣除順序及金額，將使營利事業藉操縱基本所得額加計項目相對減除項目之減除年度及金額，規避應繳納之最低稅負，影響最低稅負制之功能。

㈢所得基本稅額條例第7 條第2 項規定經稽徵機關核定之證券及期貨交易損失，「得」自發生年度之次年度起5 年內，從當年度各該款所得額中逐年依序扣除，係指營利事業「得」適用虧損自以後年度所得額扣除之規定，並非指營利事業得自行選擇損失扣除順序及金額，以避免營利事業藉操縱基本所得額加計項目之相對減項之減除年度及金額，規避應繳納之最低稅負。復依司法院釋字第407 號解釋，主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供行使職權時之依據。準此，原處分並無不合。

㈣是被告聲明：駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所述之事實，有原告97年度營所稅結算申報核定通知書、97年度營利事業所得基本稅額核定表、98年度銷項去路明細、98年度課稅資料歸戶清單、99年4 月9 日97年度移轉訂價報告、97年度營業成本明細、97年度實際發生呆帳明細、97年度處分損失─衍生性金融商品明細、97年度其他損失─報廢固定資產損失之明細、97年度利息收入、97年人才培訓費用、97年度國內證券交易所得明細、短期票券分離課稅、訴願決定及復查決定等件附於原處分卷、本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告依所得基本稅額條例第7 條第2 項、該條例施行細則第5 條第3 項規定及財政部101 年8 月29日函釋意旨，核定原告97年度基本所得額為負33,802,848,342元，是否於法有據。

五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：

㈠按行為時所得稅法第4 條之1 規定：「自中華民國79年1月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」第4 條之2 規定：「依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨交易所得，暫行停止課徵所得稅；其交易損失，亦不得自所得額中減除。」及第24條第1 項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按所得基本稅額條例第1 條規定：「為維護租稅公平，確保國家稅收，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻，特制定本條例。」第4 條第1 項規定：「營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。」（立法理由：「一、參考其他國家有關基本稅額制度，定明我國基本稅額之課稅原則如下：㈠一般所得稅額高於或等於基本稅額者，已達所得稅之基本貢獻度，其應納稅額不受本條例影響，仍依所得稅法等相關法律規定繳納之。㈡一般所得稅額低於基本稅額者，因未達所得稅之基本貢獻度，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般稅額之差額認定之。」）及第7 條第1 項第1 款、第2 項規定：「（第1 項）營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得額後之合計數：一、依所得稅法第4 條之1 及第4 條之2 規定停止課徵所得稅之所得額。……（第2 項）依前項第1 款及第9 款規定加計之所得額，於本條例施行後發生並經稽徵機關核定之損失，得自發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得中扣除。」（立法理由：「一、營利事業基本所得額計入項目，原則上應為全部之所得項目，包括課稅所得及各項減免稅所得；惟為簡化計算，若干分離課稅之所得項目等不予納入。有關應計入基本所得額之免稅項目於第1 項明定之：㈠證券、期貨交易所得。……二、第1 項第1 款及第9 款規定之所得額，應納入基本稅額之稅基中計算基本稅額，其損失亦應准予減除始為合理，爰於第2 項規定其於本條例施行後發生之損失並經稽徵機關核定者，得自發生年度之次年度起5 年內，從當年度各該款所得中扣除。」）繼按所得基本稅額條例施行細則第5 條第1 項至第4 項規定：「（第1 項）本條例第7 條第1 項所稱依所得稅法規定計算之課稅所得額，指依所得稅法第24條或第41條規定計算之所得額，減除依所得稅法及其他法律規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額及所得稅法第39條規定以往年度營業虧損後之金額。（第2 項）營利事業計算前項課稅所得額時，除屬依所得稅法及國際金融業務條例規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額，應先行減除外，其屬依其他法律規定免徵或免納營利事業所得稅之所得額及所得稅法第39條規定之以往年度營業虧損之減除順序及金額，由營利事業於申報時自行擇定之。（第3 項）營利事業依本條例第7條規定計算基本所得額之公式如下：基本所得額＝課稅所得額＋（本條例第7 條第1 項第1 款規定之所得額－本條例第7 條第2 項規定之損失）＋本條例第7 條第1 項第2款至第8 款規定之所得額＋（本條例第7 條第1 項第9 款規定之所得額－本條例第7 條第2 項規定之損失）＋（本條例第7 條第1 項第10款規定之所得額－本條例第7 條第3 項規定之損失）。（第4 項）依前項計算公式應加計之本條例第7 條第1 項第1 款、第9 款及第10款規定之所得額，經分別扣除本條例第7 條第2 項及第3 項之損失後之餘額為負數者，該負數不予計入。」續按財政部101 年8月29日函釋：「營利事業計算其依所得基本稅額條例第7條第1 項第1 款及第9 款規定加計之所得額時，如有同條第2 項規定經稽徵機關核定之損失，其自損失發生年度之次年度起5 年內，從當年度各該款所得額中扣除之順序，應按損失發生年度順序，逐年依序扣除。當年度無各該款所得額可供扣除或扣除後尚有未扣除餘額者，始得依同條第2 項規定遞延至以後年度扣除。」經核該函釋係主管機關財政部本於職權就所得基本稅額條例第7 條第2 項有關經稽徵機關核定之損失扣除規定所為之核釋，符合該條例之立法目的及該條項規定之意旨，且與所得基本稅額條例施行細則第5 條第3 項計算公式揭櫫之「有所得應優先扣除損失之原則」無違，自得予以適用。

㈡揆諸行政院函請審議、立法委員賴士葆等43人及立法委員李紀珠等51人分別擬具所得基本稅額條例草案第7 條說明欄第2 點均明載：「第1 項第1 款及第9 款規定之所得額，應納入基本稅額之稅基中計算基本稅額，其損失亦應准予減除始為合理，爰於第2 項規定其於本條例施行後發生之損失並經稽徵機關核定者，得自發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得中扣除。」而斯時財政部長為推動最低稅負制，於立法院說明：「壹、背景說明：……

二、租稅減免與賦稅公平：我國現行制度下，為了特定政策目標而採取之各項租稅減免規定，分別散見於所得稅法及其他部會主管之各項法律之中，已使稅制愈趨複雜，並造成稅基之流失。……上述租稅獎勵措施在經濟發展過程中雖具一定程度之貢獻，但亦衍生租稅不公平之現象，由所得稅申報數據顯示，目前許多高所得之個人或獲利甚高之企業，因適用租稅減免或進行租稅規劃，而僅繳納甚低的稅負甚至有完全未繳納租稅之情形，不僅對於財政之影響甚大，同時因減免利益集中於少數納稅義務人，而破壞所得稅制及所追求之租稅公平。……叁、『所得基本稅額條例』草案內容：……三、稅基（即基本所得額）：基於降低諸多租稅減免規定所造成之不利影響，及整體產業間租稅待遇平衡之考量，爰將促進產業升級條例、獎勵民間參與交通建設條例、促進民間參與公共建設法等（5 年）免稅所得、證券（期貨）交易所得及國際金融業務分行之免稅所得，計入營利事業最低稅負之稅基，計算基本所得額。……七、配套措施：為發揮最低稅負制之最大效益、降低其影響至最小，並考量社會發展、產業衝擊等因素，另研擬下列數項配套措施：……㈡基於所得納入課稅、相關損失得配合扣除之原則，納入營利事業基本所得額之證券（期貨）交易所得……其相關損失得於往後一定年度內自相關所得項下扣除。……伍、結語：在現行租稅減免措施尚無法於短期內全面檢討修正之情況下，最低稅負制為兼顧改善稅制結構、維護租稅公平與增加國庫收入之稅改方案，使過度適用租稅減免優惠的高所得者，繳納基本稅額，有助於健全國家財政、增進租稅公平，並提升整體資源之配置效率。……」可知所得基本稅額條例之立法目的，在使納稅義務人繳納最基本之稅額，以避免國家租稅減免規定（例如所得稅法第4 條之1 證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易所得免稅）導致納稅義務人繳納之稅額偏低，甚至毋需繳納稅額之不衡平現象。且所得基本稅額條例第7 條第2 項固規定「依前項第1 款及第9 款規定加計之所得額，於本條例施行後發生並經稽徵機關核定之損失，『得』自發生年度之次年度起5 年內，從當年度各該款所得中扣除。」似賦予營利事業選擇損失扣除之順序及遞延之權利，實則如上述該條例採最低稅負制，係以避免「獲利甚高之企業，因適用租稅減免或進行租稅規劃，而僅繳納甚低的稅負甚至有完全未繳納租稅之情形」為其立法本意，亦即維護稅基的原貌，若仍容許營利事業於當年度有各該款所得額時，得以選擇對該營利事業最有利之方式以決定損失扣除之順序及遞延，例如，未扣除各該款損失所設算之基本稅額未超過一般所得稅額者，該營利事業可能選擇保留以前年度各該款損失至以後年度扣除，則該條例所要避免之上開不衡平情形將會再度發生，自不符合該條例之立法目的，故基於所得納入課稅、相關損失得配合扣除之原則，該條例第7 條第2 項應解釋為「依前項第1 款及第9 款規定加計之所得額，於本條例施行後發生並經稽徵機關核定之損失，『應』（配合）自發生年度之次年度起5 年內，從當年度各該款所得中扣除」，始符合該條例之立法目的。

㈢所得基本稅額條例施行細則第5 條第3 項規定：「基本所得額＝課稅所得額＋（本條例第7 條第1 項第1 款規定之所得額－本條例第7 條第2 項規定之損失）＋……」則依上開計算公式觀之，納稅義務人均應將「本條例第7 條第2 項規定之損失」予以列計，並未賦予納稅義務人就同條例第7 條第2 項規定之損失，於申報時選擇何時列計、列計多少，或不予列計之選擇權，揭明有所得應優先扣除損失之原則，以避免徵納雙方就上開條例「得自發生年度之次年度起5 年內，從當年度各該款所得中扣除」適用之困擾。「有所得應優先扣除損失之原則」，即為同條例施行細則第5 條第3 項計算公式之基本精神。又財政部101 年8 月29日函釋，係本於職權就所得基本稅額條例第7 條第2 項規定所作之法令解釋，該函釋更進一步明示，納稅義務人如有同條第2 項規定經稽徵機關核定之損失時，其自損失發生年度之次年度起5 年內，從當年度各該款所得額中扣除之順序，應按損失發生年度順序，逐年依序扣除，採取與上開同條例施行細則第5 條第3 項之計算公式意旨相符之精神。而於當年度無各該款所得額可供扣除或扣除後尚有扣除餘額者，始生得依同條第2 項規定遞延至以後年度扣除之餘地。是所得基本稅額條例施行細則第5 條第3 項計算公式揭櫫之「有所得應優先扣除損失之原則」，及暨財政部101 年8 月29日函釋規定各該款損失扣除之順序及遞延之條件，均符合所得基本稅額條例之立法目的及該條例第7 條第2 項規定之意旨，並無原告主張在未有法律具體明確之授權下，違反租稅法律主義、行政程序法第4 條及司法院釋字第480 號解釋意旨。

㈣本件系爭事實發生於97年間，而所得基本稅額條例係自95年1 月1 日施行，至於財政部101 年8 月29日函釋係就所得基本稅額條例第7 條第2 項之規定所為之釋示，為闡述該等法規適用之原意，且與所得基本稅額條例之稅基規定目的，在降低諸多租稅減免規定所造成之不利影響，及整體產業間租稅待遇平衡之考量之旨相符，核係財政部就行政法規所為之解釋，依司法院釋字第287 號解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，自無所謂違反實體從舊原則、法律不溯及既往原則之情事。是原告僅就所得基本稅額條例第7 條第2 項「得」字之規定為形式上之解釋，並未考慮上開規定之立法意旨，即遽認其與「應」字有別，係賦予其對核定之證券及期貨交易損失選擇何時列計、列計多少，或不予列計之權利，容係忽略所得基本稅額條例第7 條第2 項之實質立法精神，核屬歧異之法律見解，難謂客觀足採。

六、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院詳加審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐項論述，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭