臺北高等行政法院判決

104年12月10日辯論終結

原告

施昆法即施昆法行

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）

訴訟代理人

李惠蓉

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年7 月27日台財訴字第10413936020 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國99年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）0 元、全年所得額0 元及第101 欄免徵所得稅之出售土地增益0 元，嗣更正申報為9,183,333 元、1,561,167 元及0 元。被告依據申報及查得資料，核定原告營業收入淨額44,970,833元、全年所得額7,238,341 元及第101 欄免徵所得稅之出售土地增益5,775,175 元。原告就營業淨利部分不服，申請復查，經被告103 年12月23日財北國稅法一字第1030047869號復查決定書（下稱原處分），追減全年所得額2,442,833 元、第101 欄免徵所得稅之出售土地增益1,949,500 元，其餘部分駁回。原告仍就不利於其之部分不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。

二、本件原告主張：

㈠財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號令釋（下稱95年令釋），性質上應屬「解釋性行政規則」，且為間接對外生效之獨立性行政規則，生效日期應適用中央法規標準法第14條，從97年1 月1 日起算（前開令釋定有施行日期）。故其適用之要件為：97年1 月1 日後，標購法拍屋者，始需依法課徵營業稅，且須出於營利目的。而原告係於96年12月31日前便以個人名義向法院標購取得系爭房地（92年11月及95年8 月），基於信賴保護原則，且原告真意在於以閒置資金作投資保值運用，顯非經常性及連續性以營利為目的，經營不動產買賣，自無前開令釋之適用。

㈡依司法院釋字第287 號解釋意旨、行政程序法第8 條及財政部91年3 月13日台財稅字第0900454904號令釋（下稱91年令釋），原告既於92年11月及95年8 月分別以個人名義向法院標購取得系爭房地，並自行出資建屋出售，自有前述財政部91年令釋之適用，故原告出售系爭房地土地價款部分，不應列入施昆法行之盈餘計算。原告善意信賴財政部91年令釋，認土地價款收入依所得稅法第4 條為免稅而無須申報，房屋價款收入依核定契價按部頒標準自動申報為當年度財產交易所得並已完稅。縱財政部95年令釋變動91年令釋之內容，認原告出售土地價款，應列入營利事業之盈餘。然依釋字287號解釋，為維持法律安定性及信賴保護原則適用下，原告先前之信賴行為不應受影響。

㈢退步言，縱認原告出售系爭房地土地價款所得應列入施昆法行之盈餘計算，然臺北市○○區○○街部分，原告取得時非屬成屋，有最高法院85年度台抗字第303 號民事裁定、臺灣高等法院85年度抗字第598 號民事裁定可證。直至第三次查封時，使用執照始核發下來，惟當時現場仍為未完工之狀態，此有原告買受時工地現場照片可證。全部工程至96年6 月中旬始實際完工，故本件依據行為時營利事業所得稅查核準則第24條第3 項之規定，於原告標得當時，仍不得認定為成屋，屬未完工之建物，應按不動產投資興建及租售業（行業標準代號：6700-12 ）同業利潤標準淨利率10% 核定營業淨利始為正確，原處分以不動產買賣業17% 核算，顯有違誤。另可參臺灣臺北地方法院民事執行處函及不動產權利移轉證書備考部分註記為「未辦保存登記建物」，亦可證臺北市○○區○○街部分為尚未完工建物之事實。

㈣聲明求為判決：訴願決定、原處分不利原告部分均撤銷。

三、被告則以：

㈠按財政部95年令釋，係其為協助下級機關簡化認定事實流程及規範查核範圍所訂頒之行政規則，而重申營業稅課徵之要件，並無限縮營業稅法所規定應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力，自難據此令釋而認定凡是個人以營利為目的而銷售房屋，須自97年1 月1 日起，始得課徵營業稅。而所謂「自97年1 月1 日起，應依法課徵營業稅」係以房屋銷售時點為基準，亦非原告所認之房屋購入時。營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，依現行法及稽徵實務之見解，並非單獨觀察形式上之稅籍登記或組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人為限，個人以營利為目的之私營事業亦屬之。又「銷售行為」之定義，則指「具備營利目的之持續性出賣行為」，而持續性之實證特徵則表現在「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」。原告分別於97年銷售24筆房地及99年銷售系爭7 筆房地，其中含購入未完工之半成品房屋於興建完工後出售，已超出一般供自用之特性，而構成繼續性、經常性從事一定之經濟活動，即屬以營利為目的之營業人。且原告於查獲漏報營業稅時，主動於100 年10月20日辦理其99年度營利事業所得稅更正申報，將系爭房地之房屋收入列入營業收入淨額，僅土地收入未列入，顯示原告亦自承系爭房地收入為其營利事業收入。

㈡本件原告標購法拍屋（均含土地）再予出售，其有多次先買後賣房地行為，係以追求買賣不動產利潤為目的，而為有規劃之經濟活動甚明，故原告出售土地之所得應認屬營利所得，尚無違誤。財政部91年令釋意旨，係對於個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建之稅捐徵課事宜，究其意旨係因個人原即持有土地，嗣後自行出資在其上建屋出售或與建設公司合建銷售，分別就房屋及土地適用事業或個人之課稅規定所為之闡釋，此與原告先後多次於法院標購房地再予出售之行為，縱其中部分取得時為半成品之建築物而後續建，仍未改變其為追求買賣不動產利潤本質，有所不同，原告主張交易態樣符合該令釋，而免將出售土地之所得列入營利事業之盈餘乙節，容有誤解。

㈢依財政部統計處104 年4 月16日財統發字第10411000640 號書函，有關行業歸類之原則，係以場所單位之附加價值最大之主要經濟活動為判定基礎。本件經營型態若屬購入不動產，並變更建物主體結構整建後之出租（售）者，可歸屬於6700-12 子類「不動產投資興建及租售」；若屬購入不動產，並將建物整修、裝潢後之出售者，可歸屬於6811-11 子類「不動產買賣」。原告95年8 月取得系爭臺北市○○區○○街房地，法院製發之不動產權利移轉證書雖載明屬未辦保存登記之建物，係因建商與買受人糾紛，致遭法院查封，未能辦理所有權第1 次登記，經函請法院提供鑑價報告，其評估過程說明該屋主結構已完工，且使用執照已於84年3 月1 日（建商時期）核發，並無變更建物主體結構整建，依前揭認定原則，原告銷售系爭臺北市○○區○○街房地行業歸類應歸屬於行業標準代號6811-11 子類「不動產買賣」。另依建築法第70條第1 項規定，建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照。是經核發使用執照者，建築工程應已完竣，亦即建造完成。至房屋細部、裝潢、水電等，是否已全部裝置，已否供使用，與房屋之已建造完成無影響，有最高行政法院93年度判字第1402號及96年度判字第419號判決理由可資參照。是系爭○○街房地，其主結構已完工且使用執照已於建商時期核發，其行業歸類應為不動產買賣業（即行業標準代號6811-11 ），原告主張屬不動產投資興建及租售業乙節，顯有誤解。

㈣聲明求為判決：駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所述之事實，有原處分（本院卷第15至19頁）、99年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（原處分卷第186 頁）在卷可稽，應認屬真實。是本件爭點乃在原告出售系爭土地部分之所得，應否列入作為其營業淨利計算之基礎？又系爭房地其中有關○○街房屋部分，應否依不動產投資興建及租售業同業利潤標準淨利率10% 計算？

五、本院之判斷：

㈠按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「下列各種所得，免納所得稅：一、…十六、個人及營利事業出售土地…其交易之所得。…」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第3 條第1 項、第4 條、第11條第2 項、第24條第1 項前段、第83條第1 項所明定。依上開規定可知，所得稅法所稱之營利事業，其形態包含公司、合夥、獨資或其他組織，而關於獨資商號之營利事業所得稅雖係以獨資商號作為課稅對象，然因獨資商號與其經營人實為同一人格，以商號或商號經營人名義所為之商號經營行為，在稅法上實為同一納稅主體，不能區分，故課徵營利事業所得稅之最終結果，仍應由獨資資本主負擔。

㈡經查，施昆法行（設立日期：99年5 月14日）即施昆法獨資經營之營利事業，主要從事不動產買賣，於99年間以經營人施昆法名義銷售新北市○○區○○西路（下稱○○西路）、臺北市○○區○○街（下稱○○街）及○○區○○北路○段（下稱○○北路）等7 筆房地，於99年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額0 元、全年所得額0 元及第101 欄免徵所得稅之出售土地增益0 元，嗣於100 年10月20日提出更正申請書，更正申報營業收入為9,183,333 元（銷售系爭7 筆房地中房屋交易部分）、全年所得額為1,561,167元、第101 欄免徵所得稅之出售土地增益為0 元，有稅籍資料查詢作業報表（原處分卷第18頁）、更正前及更正後99年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷第14至16頁、第21至23頁）、更正申請書（原處分卷第19頁）在卷可稽。原告既以施昆法行名義申報99年度營利事業所得稅，足見其亦認該銷售房地之收入即為施昆法行之營業收入。又原告雖以個人名義買賣系爭房地，惟其中尚包含未完工之半成品房屋，須經興建始能出售，且其1 年內銷售數量達7 筆，綜觀原告交易房地頻率及用途，不具一般購屋者為供居住之固定資產使用特性，且非一時性或偶發性之交易，而係以買賣房地為其經常、繼續性之經濟活動，顯係以營利為目的而屬經營不動產買賣事業之營利事業甚明。是原告主張其銷售系爭房地，僅在於以閒置資金作投資保值運用，並非營業行為，且其以施昆法名義取得並銷售之系爭房地，亦與獨資經營之施昆法行無關，其營利事業所得稅應分別核算云云，洵無可採。

㈢承上，被告查得原告99年度銷售7 筆系爭房地（包含房屋及土地交易），金額合計應為44,970,833元【銷售房屋收入9,183,333 元（○○西路房屋1,400,000 元＋○○街房屋735,714 元＋○○北路房屋7,047,619 元）＋銷售土地收入35,787,500元（○○西路土地4,410,000 元＋○○街土地3,527,500 元＋○○北路土地27,850,000元）＝44,970,833元】，乃其經營活動中因銷售產品而取得的之本業收入，自屬其營業收入，被告並據以調增原告之營業收入35,787,500元（銷售系爭7 筆房地中土地交易部分），有臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）95年8 月31日北院錦95執丁字第26531 號不動產權利移轉證書（○○街房地）（本院卷第32、33頁）、臺灣板橋地方法院92年11月11日92板院通民執宇16884 字第50246 號（○○西路房地）（原處分卷第41、42頁）、買賣契約書（原處分卷第60至84頁）附卷可憑。被告嗣於103 年6 月3 日通知原告應提出帳簿憑證及各類成本表等資料，有通知函及郵件送達回執在卷可稽（原處分卷第25、26頁），因原告未提示帳簿憑證供核，故被告分別按不動產投資興建及租售（行業代號：6700-12 ）及不動產買賣（行業代號：6811-11 ）同業利潤標準淨利率10﹪及17% 核定營業淨利7,238,341 元【○○西路房地收入5,810,000 元×10% ＋（○○街房地收入4,263,214 元＋○○北路房地收入34,897,619元）×17% 】、全年所得額7,238,341 元及第101 欄免徵所得稅之出售土地增益5,775,175 元。嗣原告提起復查，被告原處分以○○北路房地部分，購入時係未取得使用執照之半成屋，該部分房地收入34,897,619元改按不動產投資興建及租售業（行業標準代號：6700-12 ）同業利潤標準淨利率10% 核算其營業淨利，重行核定營業淨利為4,795,508 元【（○○西路房地收入5,810,000 元＋○○北路房地收入34,897,619元）×10% ＋○○街房地收入4,263,214 元×17% 】、全年所得額4,795,508 元及第101 欄免徵所得稅之出售土地增益3,825,675 元【（○○西路土地收入4,410,000 元＋○○北路土地收入27,850,000元）×10% ＋○○街土地收入3,527,500 元×17% 】，原核定營業淨利7,238,341 元、全年所得額7,238,341 元及第101 欄免徵所得稅之出售土地增益5,775,175 元，應分別追減2,442,833 元、2,442,833 元及1,949,500 元，有原處分（本院卷第15至19頁）、99年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（原處分卷第186 頁）在卷可稽。至訴訟中原告於準備程序中陳明系爭房地相關費用單據已因年代久遠逸失，無從提出等語（本院卷第53頁），於言詞辯論期日，原告仍稱其無必要提示土地帳證予被告核認等語（本院卷第67頁），則被告依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準淨利率核定原告上開金額，於法並無不合。

㈣至於原告所舉財政部95年12月29日令釋：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1 月1 日起，應依法課徵營業稅：一、……四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」係針對營業稅之稽徵而為，僅重申營業稅課徵之要件，並無限縮營業稅法應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力。且其所指「自97年1 月1 日起，應依法課徵營業稅」，亦應認係以「……再予銷售」之時點為基準，而非原告所主張之92或95年購入時點，尚難依該令釋而為有利原告之認定。又財政部91年令釋：「……個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，依本部81年1 月31日台財稅第811657956 號函及84年3 月22日台財稅第841601122 號函規定，應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。」係針對個人原即持有土地，嗣提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建之稅捐課徵事宜，此與原告先後多次於法院標購房地再予出售之行為，本有不同，自無從比附援用。是原告主張系爭房地為尚未完工之半成品建築物，由其續建後始出售，應屬不動產開發興建，依財政部91年令釋，其出售系爭房地中之土地部分所得，應免列入其營利事業之盈餘，並有信賴保護原則之適用云云，自無可採。

㈤又原告主張其95年間取得○○街房屋時，尚非屬成屋，迄至96年6 月中旬始實際完工，故依行為時營利事業所得稅查核準則第24條第3 項規定，乃屬未完工之建物，應按不動產投資興建及租售業（行業標準代號：6700-12 ）同業利潤標準淨利率10% 核定此部分營業淨利，原處分以不動產買賣業17% 核算，係有違誤云云，並提出其於95年9 月13日取得系爭台北市○○區○○街房屋補發之使用執照存根（本院卷第31頁）及臺北地院95年8 月31日北院錦95執丁字第26531 號不動產權利移轉證書（本院卷第32、33頁）為證。惟按行為時營利事業所得稅查核準則第24條第3 項規定：「前項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無從查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。」係屬該查核準則第3 章收入類之查核，資為判斷工程是否完工，以界定收入認列年度，與本件行業代號之歸屬原則無涉。復按「……根據中華民國稅務行業標準分類第6次修訂（96年公布，97年至101 年間適用）之行業歸類原則，係以場所單位之附加價值最大之主要經濟活動為判定基礎。……經營型態若屬購入不動產，並變更建物主體結構整建後之出租（售）者，可歸屬於6700-12 子類『不動產投資興建及租售』；若屬購入不動產，並將建物整修、裝潢後之出售者，可歸屬於6811-11 子類『不動產買賣』……」業經財政部統計處104 年4 月16日財統發字第10411000640 號書函說明綦詳（原處分卷第305 頁）。另參建築法第70條第1 項規定：「建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照。直轄市、縣（市）（局）主管建築機關應自接到申請之日起，10日內派員查驗完竣。其主要構造、室內隔間及建築物主要設備等與設計圖樣相符者，發給使用執照……」是建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照，換言之，經核發使用執照之建築物，其建築工程應已完竣，亦即完成建造；至房屋細部、裝潢、水電等，是否已全部裝置，已否供使用，並不影響房屋已建造完成之判定。查原告○○區○○街房屋之使用執照，發照日期為84年3 月1 日，原告所指95年9 月13日僅係補領日期，並非核發使用執照之日期，有原告所提上開使用執照可稽，是縱依上開查核準則規定判定完成建築日期，亦應認係84年3 月1 日核發使用執照之日即建造完成。至於臺北地院核發之上開不動產權利移轉證書，雖記載系爭○○街房屋屬未辦保存登記之建物，惟其僅係未能辦理所有權第1 次登記而已，非指該房屋尚未建造完成，且依臺北地院強制執行案之鑑價報告有關上開建物概況，係載稱：「本案3132建號係未登記建物查封，標的門牌：為○○街○○巷○號，主結構體雖已完工，然因怠工至今尚未完成內部裝潢……」（原處分卷第252 頁），足見原告所購入系爭○○街房屋確已完成主結構體之建造，至於嗣後整修建物、裝潢再予出售者，依上開說明，自可歸屬於6811-11 子類「不動產買賣」。是被告原處分就原告○○街房地以「不動產買賣業」同業利潤標準淨利率17 %核算，並非無據。是原告上開主張，自無可取。

六、綜上，原處分核定原告99年度營業收入、營業淨利及第101欄免徵所得稅之出售土地增益，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，經審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一說明，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭