臺北高等行政法院判決

104年5月13日辯論終結

原告

富邦建設股份有限公司

代表人

劉國治 (董事長)

訴訟代理人

張芷 會計師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）住同上

訴訟代理人

王怡婷

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年12月22日台財訴字第10313968160 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於民國(下同)96年間銷售坐落臺北市○○區○○○路○○○ 號「小富邦」建案( 下稱系爭建案) 之76戶房屋，開立統一發票銷售額合計新臺幣（下同）76,220,955元，經被告核定調增銷售額94,360,254元，調整銷售額為170,581,209 元，補徵營業稅額4,718,013 元，原告不服，申經復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：原告系爭建案之土地及房屋同時為原告所有，亦同時銷售，並明確劃分土地及房屋價款，原告依據加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第21條及財政部79年8 月30日台財稅第780458461 號函釋規定，計算房屋部份之銷售額價並報繳營業稅，與稅法及與上開函釋規定相符。被告逕依營業稅法第17條、第43條第2 項及同法施行細則第25條規定，以房屋及土地分別出售者為調整房屋銷售價格之依據，徒增法令所無之租稅負擔。被告既稱本件應適用營業稅法第17條及43條規定，卻未經具體積極查證下，逕以法律所未規定之「歷史成本比例法」調整房屋銷售價格，已違反租稅法律主義，且買賣雙方依契約自主原則訂定契約時，價格自有正當之理由等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定) 。

三、被告則以：

㈠按營業稅法施行細則第21條立法意旨，係為避免營業人提高土地部分售價，並壓低定著物( 如房屋) 部分之售價以逃漏營業稅，乃於該條文明定土地連同定著物銷售時，土地及定著物銷售額之認定標準。又營業稅法施行細則第21條規定及財政部79年8 月30日台財稅第780458461 號函釋，並無明文排除營業稅法第17條及第43條第2 項規定之適用，基於法律優位原則，營業人如以土地及其定著物合併銷售，未分別載明渠等銷售價格時，營業人雖可依營業稅法施行細則第21條所訂之公式計算定著物之銷售額，惟稽徵機關如查得該銷售額顯較時價偏低，仍可依營業稅法第17條及第43條規定，參據時價調整其銷售額並補徵營業稅。

㈡系爭建案房地總成本合計356,103,310 元，房屋、土地成本各為159,839,057 元、196,264,253 元，分別占全部成本比例約45% 、55% ，惟原告與各買受人簽訂之不動產預定買賣契約書，銷售額合計75,363,810元，而有出售總利潤39,478,500元，房屋、土地價款卻分別為75,363,810元（含稅）、320,218,000 元，分別占全部銷售額比例約19% 、81% ，可知，其出售系爭房地之利益未合理分配於房屋及土地，而造成土地有鉅額出售利益124,053,747 元，房屋卻有鉅額出售損失84,475,247元，原告之定價方式造成房屋有鉅額虧損，而土地有鉅額利益，原告又無法提出正當合理之說明，顯有壓低應稅之房屋價款而提高免稅之土地價款情事，被告復依上開法規函釋及財政部96年5 月30日台財稅字第09604520980 號令釋所列準則調整原告售價並核定補徵營業稅額並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：原告於銷售系爭建案，有無藉壓低房屋價款，提高土地價款等人為方式規避營業稅? 如有，被告據以調整原告售價並核定補徵營業稅額是否合法? 茲分別論述如下。

五、本院之判斷:

㈠按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」加值型及非加值型營業稅法( 下稱營業稅法) 第17條、第43條第2 項及同法施行細則第25條分別定有明文。是以，稽徵機關查得交易價格明顯較時價偏低時，即得依時價調整其售價額，核定補徵營業稅。而房屋之時價如何認定，營業稅法並未規定，財政部96年5 月30日台財稅字第09604520980 號令( 下稱96年令釋）略以：「……二、依加值型及非加值型營業稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：㈠報章雜誌所載市場價格。

㈡各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。㈢不動產鑑價公司鑑價資料。㈣銀行貸款評定之房屋款價格。㈤臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。㈥大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。㈦出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。

㈧法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。㈨依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。

㈩時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，就營業稅法所稱「時價」如何認定之技術性、細節性事項加以規定，以協助下級機關行使職權及認定事實，核其所列舉之「時價」參酌資料及計算方式，具有相當客觀性及代表性，並未牴觸營業稅法之相關規定，亦未對人民增加法律所無之義務或稅負，稅捐稽徵機關自得採酌而為房屋時價之認定。次按財政部79年8 月30日台財稅第780458461 號函( 下稱79年函釋) ：「營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第21條規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2 項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。」係財政部針對營業人同時銷售土地及定著物，應如何核定其銷售額之技術性事項，所為之補充釋示，經核與上開營業稅法規定意旨相符，自得予以援用。

㈡經查，原告於96年間銷售台北市系爭建案之76戶房屋、停車位及其坐落土地，系爭建案房地總成本合計356,103,310 元，房屋、土地成本各為159,839,057 元、196,264,253 元，分別占全部成本比例約45% 、55% ，惟原告依與各買受人簽訂之「不動產預定買賣契約書」所載房屋價款，開立統一發票銷售額合計76,220,955元，原告與各買受人簽訂之不動產預定買賣契約書，銷售額合計75,363,810元，而有出售總利潤39 ,478,500 元，房屋、土地價款卻分別為75,363,810元（含稅）、320,218,000 元，分別占全部銷售額比例約19%、81% 等情，有原告之「銷項發票明細表」及「小富邦結算明細表」等影本附卷可稽( 見原處分卷第1 冊第165-207 頁) ，堪信為真實。衡之常理，原告對於系爭建案之銷售就房屋及土地之定價，自應參考取得土地及房屋建造之成本加上合理之利潤等因素，且系爭建案房屋係屬銷售預售屋之情形，並無重大毀損或不堪使用情形，然依卷附之「銷項發票明細表」及「小富邦結算明細表」顯示，原告出售系爭房地之總利潤率約為10% ，其中免稅土地銷售部分之利潤率高達39% ，享有巨額利潤，但應稅房屋銷售部分之利潤率卻為負112%，分攤巨額虧損，對此原告又無法提出正當合理之說明，可見原告於出售系爭建案房地時，其所訂定房屋及土地分別出售之不動產買賣契約，有房屋售價偏低，土地售價偏高之事實，洵堪認定。被告參照財政部前揭79年函釋及96年令釋意旨，以原告申報房屋銷售額較時價顯著偏低，依營業稅法第17條、第43條及同法施行細則第25條規定，調整原告售價並核定補徵營業稅額，依法自屬有據。

㈢原告雖主張系爭建案之土地及房屋同時為原告所有，係同時銷售而非分別銷售，且不動產預定買賣契約書已明確劃分土地及房屋價款，原告依約開立房屋銷售款統一發票，與營業稅法施行細則第21條及財政部79年函釋規定並無不合。被告以原告係分別銷售房屋及土地，逕依營業稅法第17條、第43條第2 項及同法施行細則第25條規定調整房屋銷售價格，增加法律未規定之租稅負擔，違反租稅法定主義云云。經按營業稅法施行細則第21條規定意旨，係基於營業稅法修正後，依該法第8 條第1 項第1 款規定，出售之土地，免徵營業稅，爰配合修正營業人以土地及其定著物合併銷售，未分別載明土地與定著物銷售價格者，計算其定著物部分銷售額應包括營業稅額，並增訂其計算公式，俾資依循。惟該規定並無明定適用該條即排除營業稅法第17條及第43條第2 項規定，基於法律優位原則，營業人如以土地及其定著物合併銷售，未分別載明渠等銷售價格時，營業人雖可依營業稅法施行細則第21條所訂之公式計算定著物之銷售額，惟稽徵機關如查得該銷售額顯較時價偏低，仍可依營業稅法第17條及第43條規定，參據時價調整其銷售額並補徵營業稅。原告興建系爭建案後出售，觀諸出售系爭房地之總利潤率約為10% ，其中免稅土地銷售部分之利潤率高達39% ，享有巨額利潤，但應稅房屋銷售部分之利潤率卻為負112%，分攤巨額虧損，有原告之「銷項發票明細表」及「小富邦結算明細表」等影本附卷可稽( 見原處分卷第1 冊第165-207 頁) ，可見原告出售系爭建案之利益未合理分配於房屋及土地，且原告同時出售系爭建案土地及房屋，涉及土地價款與房屋價款如何分配等疑義時，自有財政部79年函釋之適用，原處分並無違反租稅法定主義，原告此部分之主張，自非可採。

㈣原告又主張被告逕以法律所未規定之「歷史成本比例法」調整房屋銷售價格，已違反租稅法定主義，且買賣雙方依契約自主原則訂定契約時，價格自有正當之理由云云。經查，原告之資本總額高達30億元，96年度營利事業所得稅結算申報申報營業收入總額達51餘億元，此有原告公司及分公司基本資料查詢（明細）、原告96年度營利事業所得稅結算申報書在卷可稽( 見原處分卷第1 冊第18頁、第287 頁) ，是原告本身即為大建築商，加以系爭建案係其自行興建，且完售一空，其自行申報興建房屋之成本，應符合財政部96年令釋所稱「大建築商建造房屋之成本價格」，又系爭土地之取得時間距銷售時間相近，尚無需考量土地重估價問題，被告依前揭法規及令釋，核定調增銷售額及補徵營業稅額，洵屬有據，並無違反租稅法定主義。況原告既為建商，即具有決定價格創造市場行情之能力及事前資訊，於資訊不對稱情況下，相較一般民眾亦有較大的議價優勢與決定價格能力，原告主張買賣雙方因契約自由而訂定之契約售價即有正當性等語，亦不可採。

六、綜上所述，原告所訴各節均不可採，被告以原告系爭建案房地買賣涉有較時價顯著偏低之價格銷售房屋情事，核定調增銷售額及補徵營業稅額，於法並無違誤；復查決定經逐筆重行核算系爭建案房屋銷售額應為170,581,209 元，扣除已開立統一發票銷售額76,220,955元，核定調增銷售額94,412,810元，應補徵營業稅額4,720,645 元，惟高於原核定應補徵稅額4,718,013 元，依行政救濟不利益變更禁止之原則，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭