臺北高等行政法院判決

104年7 月9 日辯論終結

原告

守品企業有限公司

代表人

林佩蓉（董事）住同上

訴訟代理人

王瀚興 律師

被告

財政部關務署基隆關

代表人

廖超祥（關務長）

訴訟代理人

呂岫凌（兼送達代收人）

上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國04年3 月13日台財訴字第10413904780 號訴願決定（案號：第10302115號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告委由宜大報關行於民國102 年11月27日向被告報運進口越南產製變性酒精( DENATURED ALCOHOL)等貨物乙批（進口報單號碼：第AA//02/4143/6005號），申報第1項貨物名稱為「96% V/V HYDROUS MOLASSES ETHYL ALCOHOLDENATURED WITH SUCROSE OCTAACETATE & TER-BUTYL ALCOH-OL 」（下稱系爭貨物），單價CFR USD 900/TNE ，計38.532公噸（TNE ），稅則號別為第2207.20.90號「其他已變性之乙醇（酒精）及酒精，任何酒精強度者」，稅率20% ，報單「申請審驗方式」欄填列代碼「8 」，未申報菸酒稅率及稅額，電腦核定以C3（貨物查驗）方式通關。被告查驗取樣送請化驗，以系爭貨物所添加之變性劑（叔丁醇TERT-BUTYL ALCOHOL，復查決定誤植為正己烷）不符行為時未變性酒精管理辦法第11條第1 項附表（即酒精變性劑標準表，以下均稱酒精變性劑標準表）規定，依同條第2 項規定，應視為未變性酒精，且依菸酒稅法第8 條第6 款規定，應徵收菸酒稅每公升新臺幣（下同）15元，爰更改第1 項貨物貨名為「96% V/V HYDROUS MOLASSES ETHYL ALCOHOL WITH SUCROSEOCTAACETATE & TER-BUTYL ALCOHOL 」，改列稅則號別第2207.10.90號「其他未變性之乙醇（酒精），酒精強度（以容積計）超過90% 者」，稅率20% ，審認原告自國外進口酒品，虛報貨物名稱且未申報繳納菸酒稅，逃漏稅款之違章成立，以103 年5 月16日103 年第10300353號處分書，依菸酒稅法第19條第3 款及加值及非加值型營業稅法（下簡稱營業稅法）第51條第1 項第7 款規定，並參據財政部關務署調查稽核組（下簡稱調查稽核組）簽復查價結果（依原申報價格核估完稅價格），按所漏菸酒稅額722,475 元( 菸酒稅15元/公升48,165公升) 處1 倍之罰鍰計722,475 元，按所漏營業稅額36,124元處1.5 倍之罰鍰計54,186元（關稅漏稅額為0元，未依海關緝私條例第37條第1 項處罰，另因系爭貨物已辦理退運，未補徵稅費）。原告不服，申請復查，經被告103 年10月15日基普業一字第1031032936號復查決定未獲變更（僅更正貨名為「96% V/V HYDROUS MOLASSES ETHYLALCOHOL WITH SUCROSE OCTAACETATE」）（下稱原處分）。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張略以：

（一）依最高行政法院101 年度判字第686 號判決意旨，所謂的行政罰法依據與變更，自然不限於處罰規定，仍包含事實認定，因此後述的視為未變性的事實認定的行政規則，既然有所變更，仍屬於稅捐稽徵法第48條之3 適用範圍，於行政爭訟中仍應適用有利於原告的新規定。又按財政部國庫署103 年5 月16日公佈未變性酒精管理辦法第11條規定之反面解釋，聲請復查人業已有相關同意或證明文件者，若非供製酒之用，則仍可聲請進口。而依同辦法第17條規定，若有填報不實者，行政機關仍須諭令受處分人補正，並非可以直接禁止進口。又按本院98年度訴字第1156號判決意旨，本件應優先適用稅捐稽徵法第48條之3 的從輕從新原則，又依財政部85年8 月2 日台財稅第851912487 號函釋意旨，原處分於復查及訴願程序中，尚且屬於裁罰未確定之裁處時點，是以原告仍得要求適用新的有利於原告之未變性酒精管理辦法第11條的反面解釋與第17條規定為裁處，原處分明顯與該辦法抵觸。原處分未考慮上開裁處時之應適用之法律，原處分與訴願決定已屬違法，應予已撤銷。

（二）又按稅務違章案件減免處罰標準第12條及財政部95年7 月14日台財稅第09504536130 號函規定，本件原告業已主動向海關申報，依照前開規定與高雄高等行政法院95年度訴字第663 號判決意旨，已經符合前開減免處罰之標準，然原處分及訴願決定仍維持原裁罰決定，容有違法之處。

（三）又按變性酒精管理辦法部分修正草案條文對照表，就未變性酒精管理辦法第11條之修正草案之立法說明所謂視為未變性的舊有規定本來易生爭議，又不能僅以添加不足作為依據，自然新法修正後本件行政爭訟程序尚未確定前，會影響到原處分適法性與從輕從新原則，原處分及訴願決定容有違法之處。末按實到貨物與原申報或輸出入規定不符案件處理要點第4 條規定，配合未變性酒精管理辦法第11條之修正草案說明，被告若認原告系爭貨物無法補正相關文件時，本應對原告作出限期退運之處分，然被告捨此不由，徒令原告付出鉅額倉儲成本而血本無歸，原處分及訴願決定於此皆有違法之處。

（四）按菸酒管理法第4 條第1 項規定及同法施行細則第3 條規定，本件系爭貨物若非可以食用又非藥品，則不屬於菸酒管理法的酒類範疇。又按台中高等行政法院94年度訴字第671 號判決意旨，被告未提出本件系爭貨物之檢驗報告與過程，對原告而言，顯失公平。

（五）綜上，原處分及訴願決定顯有違誤，原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、訴願決定、原處分及復查決定均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。

三、被告答辯略以：

（一）查系爭貨物原申報96% V/V HYDROUS MOLASSES ETHALALCOHOL DENATURED WITH SUCROSE OCTAACETATE &TER-BUTYL ALCOHOL ，經被告取樣送請權威機構化驗結果，系爭貨物之變性劑叔丁醇（TER-BUTYL ALCOHOL）未檢出、八乙酸蔗糖酯（SUCROSE OCTAACETATE ）使用量2.2公斤/1,000公升，未符合行為時未變性酒精管理辦法第11條之酒精變性劑標準表之規定（即1,000 公升酒精，以95% 濃度計算所加入之變性劑叔丁醇達1.5 公升以上，八乙酸蔗糖酯達1 公斤以上) ，依行為時未變性酒精管理辦法第11條第2 項規定，應視為未變性酒精，且依菸酒稅法第8 條第6 款規定，應徵收菸酒稅每公升15元，原告涉有虛報貨物名稱，逃漏稅費情事，洵堪認定。又原告從事酒類輸入業及國際貿易業，當知變性酒精與未變性酒精之不同，且應確實查明所申報進口貨物之名稱等，注意據實申報，以免違規受罰並維護其權益。惟原告未確實查明貨物名稱，即率爾申報，致生虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅費之違章情事，核其所為，難謂已盡注意之義務，被告審酌原告之違章情節，於法定裁量範圍內加以裁罰，核屬有據。

（二）原告主張本件屬未確定案件，應適用稅捐稽徵法第48條之3 及103 年5 月16日管理辦法之規定云云，惟按稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則，僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正等情形，尚不及於除此之外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律，最高行政法院100 年度判字第2024號判決意旨可資參照。亦即，依法律適用不溯及既往原則及租稅法律主義，有關租稅主體、租稅客體、稅基及稅率等租稅構成要件，應依行為時之法律或法律明確授權之命令定之（最高行政法院99年度判字第665 號判決意旨參照）。是以，關於系爭貨物本稅之課徵及據以科處之行政罰所涉漏稅額之計算，自應適用原告報運進口時（即102 年11月27日）之相關規定，即未符合101 年11月22日修正發布之未變性酒精管理辦法第11條附表者，依同條第2 項規定規定，視為未變性酒精，而屬菸酒稅法第2 條第3 款所稱之酒，依同法第8 條第6 款規定，應予課稅。至本件據以處罰之菸酒稅法第19條第3 款及營業稅法第51條第1 項第7 款規定，自原告發生逃漏稅費事實行為（即102 年11月27日報運進口時）後並未變更，即無適用稅捐稽徵法第48條之3 規定之情事，原告所訴，核無足採。

（三）原告主張本件符合稅務違章案件減免處罰標準第12條第2項但書，應予免罰云云，惟查本件非屬依菸酒稅法第19條第6 款規定應處罰鍰案件，與稅務違章案件減免處罰標準第12條第2 項本文規定不符，自無同條項但書免罰規定之適用，原告所訴，容有誤解。又查原告於93年10月11日領得營業項目包括未變性酒精之菸酒進口業許可執照，且系爭貨物係以變性酒精之名義報運進口，於進口時尚無須申請衛生查驗，與行為時菸酒管理法施行細則第5 條第1 項第1 、6 款定義之私酒未合（財政部國庫署99年4 月23日台庫五字第09903029440 號函釋意旨參照），是系爭貨物非屬菸酒管理法之私酒，非同法第53條規定應予沒入或沒收之物品，惟系爭貨物因輸出入規定之限制不得進口，應依關稅法第96條規定辦理退運，然原告既已申請退運，被告自無須再為限期退運之處分，是原告所訴，委無足採。至原告主張其已取得相關同意或證明文件，依103 年5 月16日管理辦法之規定，系爭貨物若非供製酒用，則仍可報運進口，且行政機關須通知其補正，非可直接禁止其進口云云，核與原處分無關，附此敘明。

（四）系爭貨物申報進口時（下稱行為時），屬菸酒管理法定義之菸酒。按行為時未變性酒精管理辦法第11條第1 項及第2 項及行為時酒精變性劑標準表規定，行為時菸酒管理法第4 條所定義之「酒」，乃符合該條規定之「飲料」及「未變性酒精」及其他製品為其規範管理範疇，已變性酒精並不在其所稱「酒」之列，而以酒精度95% 為計算標準，每千公升酒精應添加1 公斤以上之八乙酸蔗糖酯及1.5 公升以上之叔丁醇，始符合其變性方法，倘變性劑之添加量未達標準，仍視為未變性酒精。查系爭貨物經化驗結果，變性劑叔丁醇（Tert-Butyl alcohol）未檢出、八乙酸蔗糖酯（Sucrose octaacetate ）使用量2.2 公斤/1,000公升，未符合上開行為時酒精變性劑標準表之規定，依行為時未變性酒精管理辦法第11條第2 項規定，應視為未變性酒精，觀諸前開說明，系爭貨物屬行為時菸酒管理法定義之酒，應無疑問。

（五）綜上所陳，本件原處分法令依據之菸酒稅法第19條第3 款、營業稅法第51條第1 項第7 款皆未修正，故本件不適用稅捐稽徵法第48條之3 。被告原處分及訴願決定認事用法，洵無違誤，原告之訴顯為無理由。爰答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。

四、兩造之聲明陳述詳如上述，因此本件首要爭點乃未變性酒精管理辦法變更後，是否應依稅捐稽徵法第48條之3 規定適用有利於原告之變更後新的未變性酒精管理辦法（103 年5 月16日版的未變性酒精管理辦法第11條第2 項）等，認定事實及裁罰？

（一）本件應適用之法律及本院見解：

１、按「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」及「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第35條之1 及第48條之3定有明文。

２、次按「（第1 項）報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。」海關緝私條例第37條第1 項亦定有明文。

３、又按「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於5％，最高不得超過10％；……」、「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。前項貨物如係應徵貨物稅、菸酒稅或菸品健康福利捐之貨物，按前項數額加計貨物稅額、菸酒稅額或菸品健康福利捐金額後計算營業稅額。」、「（第1 項）納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」營業稅法第10條、第20條、第51條第1 項第7款定有明文。

４、再按「本法用詞，定義如下：……三、酒：指含酒精成分以容量計算超過0.5%之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。……其分類如下：( 一) ……( 六) 酒精：凡含酒精成分以容量計算超過90% 之未變性酒精。」、「酒之課稅項目及應徵稅額如下：……六、酒精：每公升徵收新臺幣15元。」及「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1 倍至3 倍之罰鍰：……三、國外進口之菸酒，未申報繳納菸酒稅及菸品健康福利捐者。」菸酒稅法第2 條第3 款第6 目、第8 條第6款及第19條第3 款亦定有明文。

５、又行為時菸酒管理法第4 條第1 項、第2 項、第3 項及第4 項規定：「（第1 項）本法所稱酒，指含酒精成分以容量計算超過百分之○．五之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。但經中央衛生主管機關依相關法律或法規命令認屬藥品之酒類製劑，不以酒類管理。（第2 項）本法所稱酒精成分，指攝氏檢溫器二十度時，原容量中含有乙醇之容量百分比而言。（第3 項）第一項所稱未變性酒精，指含酒精成分以容量計算超過百分之九十，且未添加變性劑之酒精。（第4 項）第一項未變性酒精之進口，以供工業、製藥、軍事、加工使用或分裝銷售為限。有關未變性酒精之產製、進口、銷售及變性劑添加等事項之管理辦法，由中央主管機關定之。」（103年06月18日修正增列為5 項：「（第1 項）本法所稱酒，指含酒精成分以容量計算超過百分之零點五之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。但經中央衛生主管機關依相關法律或法規命令認屬藥品之酒類製劑，不以酒類管理。（第2 項）本法所稱酒精成分，指攝氏檢溫器二十度時，原容量中含有乙醇之容量百分比。（第3項）本法所稱未變性酒精，指含酒精成分以容量計算超過百分之九十，且未添加變性劑之酒精。（第4 項）未變性酒精之進口，以供工業、製藥、醫療、軍事、檢驗、實驗研究、能源、製酒或其他經中央主管機關公告之用途為限。（第5 項）產製或進口供製酒之未變性酒精，以符合國家標準之食用酒精為限。（第6 項）有關未變性酒精之販賣登記、購買用途證明、變性、變性劑添加、進銷存量陳報、倉儲地點及其他有關產製、進口、販賣等事項之管理辦法，由中央主管機關定之。」又依行為時菸酒管理法第4 條第4 項（新法第6 項）規定所訂定行為時之「未變性酒精管理辦法」第11條規定：「（第1 項）酒精添加變性劑使其變性者，其變性方法應符合『「酒精變性劑標準表』（附表）規定。（第2 項）酒精變性不符前項規定者，視為未變性。」（103 年5 月16日修正為「（第1項）酒精添加變性劑使其變性者，其添加變性劑之種類及添加量應符合『酒精變性劑標準表』（附表）規定，並不得流供製酒。（第2 項）酒精變性不符前項規定者，仍不得流供製酒，除取得第九條第二項規定之同意或證明文件外，不得進口。」嗣於103 年12月26日修正將條號移為第7 條）。前開「酒精變性劑標準表」乃主管機關依法規明確授權，就屬法規細則性、技術性及及行政政策之考量事項，所據以訂定之法規命令，並無違法律保留原則，被告據為判定本件是否為未變性酒精，本院自予尊重。因此行為時「酒精變性劑標準表」中編號9 ：「叔丁醇（Tert-Butyl alcohol）：每千公升酒精應加入之變性劑及其數量（以酒精度百分之九十五為計算標準）為1.5 公升以上。」之規定，即加上叔丁醇變性劑為變性酒精之標準，核並未違法，應先敘明。

（二）兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有兩造提出之下列證據附原處分卷可查，自足認為真實。

１、102 年11月27日原告委由宜大報關行於向被告報運進口越南產製變性酒精（DENATURED ALCOHOL ）等貨物乙批（進口報單號碼：第AA//02/4143/6005號），申報第1 項貨物名稱為「96% V/V HYDROUS MOLASSES ETHYL ALCOHOL DEN-ATURED WITH SUCROSE OCTAACETATE & TER-BUTYL ALCOH-OL 」（即系爭貨物），單價CFR USD 900/TNE ，計38.532 公噸（TNE ），稅則號別為第2207.20.90號「其他已變性之乙醇（酒精）及酒精，任何酒精強度者」，稅率20% ，報單「申請審驗方式」欄填列代碼「8 」，未申報菸酒稅率及稅額，電腦核定以C3( 貨物查驗) 方式通關（原處分卷第1 至4 頁）。

⑴102 年12月2 日被告將系爭貨物送驗，化驗結果：……二、……其叔丁醇之含量皆約0.5L/1000L，未符合公告標準，（以酒精濃度百分之九十五為計算標準，每千公升酒精應加入1KG 以上八乙酸蔗糖酯及1.5L以上之叔丁醇）（原處分卷第5 頁）。與行為時未變性酒精管理辦法第11條附表「酒精變性劑標準表」編號9 ：「叔丁醇（Tert-Butylalcohol ）：每千公升酒精應加入之變性劑及其數量（以酒精度百分之九十五為計算標準）為1.5 公升以上。」不符。

⑵102 年12月5 日被告再對系爭貨物進行化驗，化驗結果與上開化驗結果相同（即其叔丁醇之含量皆約0.5L/1000L，未符合公告標準，原處分卷第6 頁）。

⑶102 年12月18日被告將系爭貨物送外鑑定，經委外權威機構鑑定結果，其中Tert-Butyl alcohol（叔丁醇）檢驗結果為「未檢出」（原處分卷第7 至9 頁）。

⑷103 年3 月10日原告以被告化驗結果變性劑濃度不合格，申請退運系爭貨物（原處分卷第10頁）。系爭貨物嗣於103 年3 月28日復運出口（原處分卷第1 頁）。

２、103 年5 月7 日被告以基普業一字第1031030456號函通知原告，以其報運進口系爭貨物涉逃漏進口稅捐，其中營業稅部分如同意先行繳清或提供足額保證金並同意抵繳，請填具同意書，俾被告憑以審酌減輕營業稅裁罰倍數（原處分卷第12頁）。103 年5 月9 日原告函復不同意被告上開含之內容（即不同意先行繳清或抵繳營業稅）（原處分卷第14頁）。

３、103 年05月16日未變性酒精管理辦法第11條第1 項及第2項修正公佈為：「酒精添加變性劑使其變性者，其添加變性劑之種類及添加量應符合「酒精變性劑標準表」（附表）規定，並不得流供製酒。酒精變性不符前項規定者，仍不得流供製酒，除取得第九條第二項規定之同意或證明文件外，不得進口。」並自發布之日施行。

４、被告以系爭貨物不符行為時未變性酒精管理辦法第11條第1 項附表（即酒精變性劑標準表，以下均稱酒精變性劑標準表）規定，依同條第2 項規定，應視為未變性酒精，且依菸酒稅法第8 條第6 款規定，應徵收菸酒稅每公升15元，爰更改第1 項貨物貨名為「96% V/V HYDROUS MOLASSESETHYL ALCOHOL WITH SUCROSE OCTAACETATE & TER-BUTYLALCOHOL 」，改列稅則號別第2207.10.90號「其他未變性之乙醇( 酒精) ，酒精強度( 以容積計) 超過90% 者」，稅率20% ，審認原告自國外進口酒品，虛報貨物名稱且未申報繳納菸酒稅，逃漏稅款之違章成立，以103 年5 月16日103 年第10300353號處分書，依菸酒稅法第19條第3 款及營業稅法第51條第1 項第7 款規定，並參據財政部關務署調查稽核組簽復查價結果( 依原申報價格核估完稅價格) ，按所漏菸酒稅額722,475 元( 菸酒稅15元/ 公升48,165公升) 處1 倍之罰鍰計722,475 元，按所漏營業稅額36,124元處1.5 倍之罰鍰計54,186元（關稅漏稅額為0 元，未依海關緝私條例第37條第1 項處罰，另因系爭貨物已辦理退運，未補徵稅費）（原處分卷第15頁）。原告不服，申請復查，經被告103 年10月15日基普業一字第1031032936號復查決定未獲變更（僅更正貨名為「96% V/V HYDR-OUS MOLASSES ETHYL ALCOHOL WITH SUCROSE OCTAACETA-TE 」）（即原處分，原處分卷第26至30頁）。原告仍不服，遂循序提起本件行政訴訟。

（三）依照行為時前開菸酒管理辦法第4 條第1 項、第4 項規定可知，除但書規定外，酒精成分以容量計算超過百分之0.5 且屬未變性酒精及其他製品稱為『酒』，換言之，已「變性酒精」並不在其所稱「酒」之範圍，而就本件系爭貨物言，以酒精度95% 為計算標準，每千公升酒精應添加1 公斤以上之「八乙酸蔗糖酯」及1.5 公升以上之「叔丁醇」，始符合行為時規定為變性酒精，而非前開菸酒管理辦法第4 條第1 項、第4 項規定之「酒」，反之若添加「八乙酸蔗糖酯」及「叔丁醇」未達上開標準，依行為時未變性酒精管理辦法第11條第1 項、第2 項規定，即視為「未變性」，即屬菸酒管理辦法規定之「酒」。經查：１、系爭貨物經被告三次檢驗結果（詳如前述本院認定事實），變性劑「叔丁醇」（Tert-Butyl alcohol）未檢出，另變性劑「八乙酸蔗糖酯」（Sucrose octaacetate）使用量2.2 公斤/1,000公升，不符合上開行為時變性酒精之標準，故應視為未變性酒精，且其酒精濃度超過95% ，核屬行為時菸酒管理辦法第4 條第1 項、第4 項規定之「酒」，應先敘明。從而被告於檢驗後，以原處分將原告申報系爭貨物「96% V/V HYDROUS MOLASSES ETHYL ALCOHOL DE-NATURED WITH SUCROSE OCTAACETATE & TER-BUTYL ALCOH-OL」之稅則號別為2207.20.90號（其他已變性之乙醇即酒精），更改貨物名稱為「96% V/V HYDROUS MOLASSESETHYL ALCOHOL WITH SUCROSE OCTAACETATE & TER-BUTYLALCOHOL 」（詳復查決定書理由三更正事項），改列稅則號別第2207.10.90號「其他未變性之乙醇（酒精），酒精強度（以容積計）超過90% 者」，稅率20% ，經核並未違法。

２、原告從國外進口系爭貨物（酒）未依法申報酒稅，被告依行為時前揭菸酒稅法第19條第3 項等及營業稅法第51條第1 項規定，以原處分裁處原告罰鍰，經核亦未違法。

３、原告雖主張確實有添加變性劑，但被告化驗結果認為變性不足，而改列稅則號別為2207.10.90號云云，然經本院於準備程序時，當庭提示處分卷１得閱覽卷附件2 、3 、4之基隆關化驗報告後，原告就系爭貨物經檢驗不含變性劑「叔丁醇」，而不符合行為時未變性酒精管理辦法附表之酒精變性劑標準表之規定等事實，已不再爭執，是亦足證，本件系爭貨物因不含變性劑「叔丁醇」，而不符合行為時法規，而應視為未變性酒精，而符合行為時前開菸酒管理辦法第4 條第1 項、第4 項規定之『酒』，核無疑義。

（四）原告雖主張本件行為時變性酒精管理辦法第11條第2 項規定（酒精變性不符前項規定者，視為未變性），於原處分後業已刪除，故本件應適用稅捐稽徵法第48條之3 規定，適用新的未變性酒精管理辦法，不視為未變性，故本件原處分違法云云。惟按：

１、「修正後之遺產及贈與稅法關於稅率、扣除額及免稅額均較修正前有利於納稅義務人，惟依中央法規標準法第十三條規定，應自八十四年一月十五日起生效，則依「實體從舊」之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地。至於增訂稅捐稽徵法第48條之3 『從新從輕』之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅稅額，此觀該條明定『納稅義務人違反本法或稅法之規定』（租稅負擔之核定，無此問題），作為適用該法條之前提要件，以及立法理由敘明：『……行政法上的【實體從舊】原則，其目的是要確定法律關係，』『所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用【從新從輕】原則，』自能明瞭。」參照最高行行政法院86 年1月份庭長評事聯席會議決議意旨。

２、由上開規定可知，租稅法規之「程序」規定，原則上不影響人民之權利義務本身，於有新程序規定時，應適用新程序規定，原告則上應適用「程序從新、實體從舊原則」；惟被廢止之法規為有關權利義務之「實體」規定時，對在其有效期間內所成立或已成立之事項及法律關係，亦仍適用之，以迄於新法規之接替，此即上開實體從舊原則。而被廢止之舊法規，除新法規有相反之規定或舊法規違背新法規之精神者外，如較新法規有利於人民，則應適用「從新從輕原則」或「從新從優原則」；然納稅義務人對於租稅負擔，並不能適用上開稅捐稽徵法第48之3 條之「從新從輕原則」或「從新從優原則」，亦應先予敘明。

３、經查本件原處分認原告自國外進口酒未申報繳納酒稅，而違反菸酒稅法第19條第1 項之逃漏酒稅規定，至於定義系爭貨物是否為菸酒管理法第4 條之「酒」及以該條授權訂立之行為時變性酒精管理辦法第11條第2 項規定，經有變動，核屬定義或核定是否逃漏酒稅之稅捐實體法律，參照上開說明，本不適用上開稅捐稽徵法第48之3 條之「從新從輕原則」或「從新從優原則」。且上開行為時變性酒精管理辦法第11條規定之修正，又非處罰法令之變動（本件原處分裁罰法律依據為菸酒稅法第19條第1 項第3 款，核並未變動），亦應敘明。

４、再查本件行為時變性酒精管理辦法第11條第2 項規定，酒精變性不符前項規定者，視為未變性，而修正後之新法則未有類似「視為未變性」，而僅規定「不得進口」規定以觀，類同「管制物品」重行公告，乃行政上適應當時情形所為事實上之變更，並非處罰法律有所變更（最高法院49年台上字第1093號判例意旨參照），核亦不能據為廢止行政罰之認定，即無論上開行為時變性酒精管理辦法第11條規定內容之如何變更，其效力皆僅及於以後之行為，殊無溯及既往而使規範以前之違規行為受何影響之理，而認為並未違規，換言之，本件並無原告主張之從新從輕原則之適用，故綜上亦可知，原告上開主張、或主張屬事實變更等本件應適用稅捐稽徵法第48之3 條規定之從新從輕原則云云，核不足採。

（五）再按「依菸酒稅法第19條第6 款規定應處罰鍰案件，因短報或漏報進口應稅數量，致短報或漏報菸酒稅額及菸品健康福利捐，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按補徵金額處0.5 倍之罰鍰。但報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口菸酒之案件，免予處罰。」行為稅務違章案件減免處罰標準第12條第2 項定有明文，然查本件原處分並非援用菸酒稅法第19條第6 款規定裁處罰鍰（原處分認原告違反菸酒稅法第19條第3 款），因此原告援用前開減免處罰標準主張免罰云云，自有誤解而不足採。

（六）原告再主張本件系爭貨物若無法補正相關文件時，被告應依法做出限期退運之處分，但被告不為限期退運處分核有違法云云。然查原告於93年10月11日領得營業項目包括未變性酒精之菸酒進口業許可執照（詳原處分卷第146 頁之許可執照），次查系爭貨物係以「變性酒精」之名義報運進口，於進口時無須申請衛生查驗，核自與行為時菸酒管理法施行細則第5 條第1 項第1 、6 款所規定之「私酒」未合（參照財政部國庫署99年4 月23日台庫五字第09903029440 號函釋意旨）；因此系爭貨物既非屬菸酒管理法之私酒，亦非同法第53條規定應予沒入或沒收之物品，惟系爭貨物因輸出入規定之限制不得進口，應依關稅法第96條規定辦理退運，且然原告既已申請退運（詳原處分卷第10頁原告退運申請書），被告核無須再就系爭貨物為限期退運之處分。因此原告前開主張亦有誤會而不足採。至原告主張已取得相關同意或證明文件，依103 年5 月16日管理辦法之規定，系爭貨物若非供製酒用，則仍可報運進口，且行政機關須通知其補正，非可直接禁止其進口云云，核與原處分無關，應再予敘明。

五、綜上，系爭貨物應適用行為時變性酒精管理辦法第11條第2項規定視為未變性，而為菸酒管理法第4 條規定之「酒」，原告自國外進口未申報（且虛報貨物名稱）繳納菸酒稅，故原處分依菸酒稅法第19條第3 款及加值及非加值型營業稅法第51條第1 項第7 款規定，並依據被告所屬關務署調查稽核組簽復查價結果（即依原告原申報價格核估完稅價格），按所漏菸酒稅額722,475 元（菸酒稅15元/ 公升48,165公升）處1 倍之罰鍰計722,475 元及按所漏營業稅額36,124元處1.5 倍之罰鍰計54,186元（關稅漏稅額為0 元，未依海關緝私條例第37條第1 項處罰，另因系爭貨物已辦理退運，未補徵稅費），經核並未違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為判決基礎事證已經明確，兩造間其餘攻擊防禦方法及提出證據，雖經審酌亦不影響上開判斷結果，爰不一一敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭