臺北高等行政法院判決

104 年12月17日辯論終結

原告

李樹桐

訴訟代理人

蘇振星 會計師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

訴訟代理人

陳奎翰

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年3月18日台財訴字第10413906730號（案號：第10400221號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

１、原告辦理民國97、99年度綜合所得稅結算申報後，經被告查得原告配偶曹郁妙提供臺北市經貿段58-2、58-5、80-2地號3筆土地，與負責人為原告之建商昌宜建設股份有限公司（以下簡稱昌宜公司）簽訂合建分售契約，以原告配偶提供之土地為基地，由昌宜公司規劃建造大樓（即「經貿DJ」及「經貿BOSS」建案），約定房地由昌宜公司銷售，銷售總金額經貿DJ建案依70%、30%之比例；經貿BOSS建案依65%、35%之比例，分由原告配偶及昌宜公司分配。原告配偶取得經貿DJ建案中所有權於97年度移轉之土地款項為新臺幣（下同）539,510,000元，另於經貿BOSS建案中所有權於99年度移轉之土地款項為12,740,000元。經被告輔導原告配偶補申報97及99年度營利事業所得稅，原告配偶於101年3月28日補報97、99年度營業收入分別為539,510,000元、12,740,000元，因未能提示成本費用資料供核，被告按不動產投資興建及租售業別之同業利潤標準淨利率10%，計算營業淨利分別為53,951,000元及1,274,000元。被告認為原告漏報其配偶源自經貿DJ及經貿BOSS建案營利所得分別為53,951,000元及1,274,000元，歸戶核定綜合所得總額55,524,306元及4,283,695元，應補稅額20,970,993元及319,658元。

２、原告申請復查，經被告以103年12月18日財北國稅法二字第1030052946號復查決定駁回，原告不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：

１、原告配偶曹郁妙提供土地與昌宜建設股份有限公司（以下簡稱昌宜公司）以合建分售方式合建房屋，並於建屋完成時出售土地予購屋人。該出售土地交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定及財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號函釋（以下簡稱91年3月13日函釋）、財政部賦稅署為解釋該函令發布之新聞節錄稿，屬免稅所得，應免納綜合所得稅。另依財政部84年3月22日台財稅第841601122號函釋（以下簡稱84年3月22日函釋），明確規範合建分售地主出售土地行為，非所得稅法定義之營利事業範疇，被告藉實質課稅為由，恣意擴張租稅行政權，曲解地主出售土地等同營利事業出售土地，認事用法違反所得稅法及財政部函令。

２、被告以連續性商業行為，認定應視為營利事業出售土地，對照股市中買進賣出次數頻繁之投資人未同此認定，實難令人誠服。不論合建分屋或合建分售，本質均為地主與建設公司合作興建房屋出售，差異僅止於銷售之土地及房屋價款分配方式不同，依財政部91年3月13日函釋，基於舉重明輕及類推適用法理，本案應予比照。實質課稅原則不應逾越法律規定之文義範圍，建商與地主採「合建分售」法律關係，在我國已盛行多年，意在減輕建商積壓鉅額資金，原告配偶曹郁妙82、83年間取得58-2地號土地，於95年間與昌宜公司約定合建分售，與一般合建分售法律關係並無二致，被告率以實質課稅原則，將原告配偶出售土地行為，曲解為營利事業出售土地，將個人出售土地所得轉化為營利所得，再將免稅所得變成應稅所得，原告不服。而104年6月24日增訂之所得稅法第14條之4第3項第1款第6目「個人以自有土地與營利事業合作興建房屋，自土地取得之日起算2年內完成並銷售該房屋、土地者，稅率為百分之20」之規定，足以否認被告「營利事業擬制說」之主張。

３、聲明求為判決：1 訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。2 訴訟費用由被告負擔。

三、被告主張略以：

１、原告配偶曹郁妙提供臺北市經貿段58-2、58-5、80-2地號3筆土地，與建商昌宜公司簽訂合建「經貿DJ」（臺北市經貿段58-2、58-5地號）及「經貿BOSS」（臺北市經貿段80-2地號）建案，採合建分售方式共同銷售，由昌宜公司銷售房屋，原告配偶銷售土地，銷售價額約定昌宜公司於「經貿DJ」建案分配30%、「經貿BOSS」建案分配35%，原告配偶於「經貿DJ」建案分配70%、「經貿BOSS」建案分配65%。經被告以原告配偶出售不動產，其所得歸屬年度依營利事業所得稅查核準則第24條之2規定，以所有權移轉登記日期為準，原告配偶取得「經貿DJ」建案中所有權於97年度移轉之土地款項為539,510,000元，另「經貿BOSS」建案中所有權於99年度移轉之土地款項為12,740,000元。經被告輔導原告配偶補申報97及99年度營利事業所得稅，原告配偶於101年3月28 日補報97、99年度營業收入分別為539,510,000元、12,740,000元，惟未能提示成本費用資料供核，被告按「不動產投資興建及租售」業別之同業利潤標準淨利率10%，計算營業淨利分別為53,951,000元及1,274,000元。

２、原告為昌宜公司負責人，原告配偶曹郁妙為該公司監察人，曹郁妙提供土地與昌宜公司合建方式共同銷售，再與社會不特定大眾簽訂土地預定買賣契約書，此一連串追求利潤所為規劃及經濟活動，進而取得可觀收益，其連續性商業行為，與單純個人售地行為不同，且土地經建商合建後，已提高土地可售價值，非單純裸地之價值，其營利目的至為明顯，雖非永續經營，然已持續相當時間為經濟活動，堪認為實質之營利事業，符合所得稅法第11條第2項規定之營利事業，應依規定辦理營利事業所得稅申報。至所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係營利事業或自然人個人均適用之，亦均屬免稅所得，惟營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得，如營利事業結算後有盈餘，其股東、合夥人或獨資資本主自該營利事業分得之盈餘所得，係營利所得，屬個人綜合所得之一種。營利事業就土地交易所得仍屬免稅，並無於課徵土地增值稅後重複課徵土地交易所得稅之情事。至營利事業之股東、合夥人或獨資資本主自營利事業取得之盈餘所得，與土地交易所得免稅無關，自無重複課稅之情事。

３、另財政部91年函釋規定，所規範是個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售之交易樣態，與本件交易樣態不同。而財政部84年函釋，係以個人僅單純出售土地為前提，本件原告非單純個人售地，有實質之營利事業性質，自不適用。又個人以營利為目的而與建商合建分售，其出售土地之所得依所得稅法第4條第1項第16款規定雖免納營利事業所得稅，惟其盈餘核屬同法第14條第1項第1類規定之營利所得，仍應併計當年度綜合所得總額申報納稅。被告以原告配偶未能提示帳證資料，依其取具之土地價款，按不動產投資興建及租售業之同業利潤標準淨利率10%核定營利所得，並無不合。

４、聲明求為判決：1 原告之訴駁回。2 訴訟費用由原告負擔。

四、本院的判斷：

１、按所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……皆屬之。……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

２、再者，個人及營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅，惟營利事業如將出售土地交易所生之盈餘分配予股東，所得稅法並無股東得就該項盈餘免納所得稅之規定。財政部75年12月8日台財稅第7518357號函釋：「要旨：營利事業出售之土地所得如分配予股東屬營利所得。……主旨：營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」係財政部本於稅捐稽徵主管機關職權，為協助下級機關統一解釋法令所為之解釋，與所得稅法第14條第1項及第4條第1項第16款等規定及租稅法定主義均無違背，亦未增加法律所無限制，被告辦理相關案件，自得援用。

３、本件如事實概要欄所載之事實，有登記日期為95年5月22日之系爭80-2地號土地所有權狀影本、異動索引查詢資料、簽約日期95年12月19日之合建分售契約書、土地預定買賣契約書、收據、房地銷售名冊、簽約日期95年12月19日之合建分售契約書、被告101年3月12日財北國稅審二字第1010223722號函及所附補報通知書、97及99年度營利事業所得稅結算申報書、原告配偶10 1年4月23日同意書、97及99年度綜合所得稅電子結算申報書、綜合所得稅核定通知書、綜合所得稅已申報核定稅額繳款書、徵銷明細清單、復查申請書、昌宜公司基本資料查詢表、被告103年12月18日財北國稅法二字第1030052946號復查決定書等附於原處分卷可佐，為可確認之事實。而且：

⑴、經貿BOSS建案之80-2地號土地，原告係95年12月19日與昌宜公司簽訂合建契約前之95年5月22日及95年12月22日分二次買賣取得所有權。而經貿DJ建案之58-2、58-5地號土地，其中58-2地號，原告95年5月26日與昌宜公司簽訂合建契約前之92年2月時係原告配偶與第三人邱○長共有，92年6月19日原告配偶將該持分土地出售第三人邱○明、邱○塗、林○池及張○珍，而92年7月9日邱○長將其持分土地出售予原告，原告再於92年7月16日贈與其配偶，92年10月13日原告配偶再因交換取得58-2地號土地；而58-5地號，95年5月26日簽訂合建契約前之92年8月18日，係原告配偶與第三人邱○明、邱○塗、林○池及張○珍等人共有，嗣95年4月11日、95年4月19日、95年5月24日原告配偶先後向張○珍、邱○明、邱○塗及林○池買得其等持分土地等情，有80-2、58-2、58-5等土地異動索引查詢資料表附於原處分卷第159-264頁可佐。

⑵、參以原告配偶為昌宜公司監察人，其在取得經貿BOSS建案基地及經貿DJ建案全部基地未久，即與代表人為原告之昌宜公司訂定合建分售契約，由原告配偶提供土地，昌宜公司出資建屋，嗣房屋出售，由購屋者分別與原告配偶與昌宜公司簽訂，銷售總金額由原告配偶依經貿DJ建案、經貿BOSS建案，分得70%、65%，昌宜公司則分得30%、35%之過程。可見，原告配偶係藉合建房屋出售時移轉土地取得收益，其基於追求利潤之目的所為之規劃及經濟活動至為明顯，其與昌宜公司合建房屋出售等一連串追求利潤的經濟活動，進而取得可觀之收益，屬連續性的商業行為，其營利之目的更甚明確，已然別於單純個人之售地。依前開規定及說明，原告配偶提供系爭土地予昌宜公司合建分售並取得銷售總金額一定比例，為實質之營利行為，屬以所得稅法第11條第2項所定獨資營利事業身分，從事營利行為。因而獲取之盈餘，自屬所得稅法第14條第1項第1類所定之營利所得。

⑶、又營利事業所得稅查核準則第24-2條規定：「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」被告以原告配偶出售土地，所得歸屬年度以所有權移轉登記日期為準，原告配偶取得經貿DJ建案中所有權於97年度移轉之土地款項為539,510,000元，另經貿BOSS建案中所有權於99年度移轉之土地款項為12,740,000元，輔導原告配偶補申報97及99年度營利事業所得稅，經其於101年3月28日補報97及99年度之營業收入分別為539,510,000元及12,740,000元。惟因未能提示成本費用資料供核，被告依不動產投資興建及租售業別之同業利潤標準淨利率10%，計算97及99年度營利事業所得額分別為53,951,000元及1,274,000元，並依所得稅法第14條第1項第1類規定列為營利所得，被告依法課徵綜合所得稅，於法並無不合。

４、至於原告所稱系爭土地交易所得依所得稅法第4條第1項第16款、財政部91年3月13日函釋規定，應免納綜合所得稅；依財政部84年3月22日函釋，地主僅出售土地，免辦營業登記，被告卻曲解為營利事業出售土地等語。經查：

⑴、所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係營利事業或自然人個人均適用，亦均屬免稅所得。惟營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得，如營利事業結算後有盈餘時，其股東、合夥人或獨資資本主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種，此與土地交易所得免稅無關，亦無於課徵土地增值稅後重複課徵土地交易所得稅之情事。原告忽略前述之論理過程，逕認免納綜合所得稅，所執陳詞，已有誤解，自無可採。

⑵、又財政部發91年3月13日函釋「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，……，應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘」之內容，係規範個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋之稅捐徵課事宜，係就個人原即持有土地，嗣後自行出資建屋出售，或與建設公司合建分屋銷售之課稅規定所為之闡釋，與本件原告配偶以土地與建設公司合建分售之營利行為不同，難以援引適用。另財政部84年3月22日函釋「至於個人提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者，該個人如僅出售土地，應免辦理營業登記。」意旨，係指非營利活動之個人單純售地，依前揭說明內容，於本件亦屬有間。

五、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告以原告97、99年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶源自經貿DJ及經貿BOSS建案營利所得53,951,000元、1,274,000元，歸戶核定綜合所得總額55,524,306元及4,283,695元，應補稅額20,970,993元及319,658元之決定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。

六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。

七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭