臺北高等行政法院判決

105年11月1日辯論終結

原告

沈彥志

訴訟代理人

林俊宏 律師

訴訟代理人

侯旻伸 律師

被告

考選部

代表人

蔡宗珍（部長）

訴訟代理人

宋秀麗

　林淑芬

上列當事人間考試事件，原告不服考試院中華民國105 年2 月1日考臺訴決字第047 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

甲、程序事項：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第111 條第1 項定有明文。查原告於民國105 年4 月15日起訴時，訴之聲明原為：「一、訴願決定及原處分撤銷。二、被告對於原告104 年11月20日申請，應作成准予更改104 年專門職業及技術人員高等考試會計師考試為（一）先位聲明：系爭題目第九題答案D 為最合適之答案。（二）備位聲明：系爭題目第九題答案C 或D 兩者皆可之答案，且被告對原告作成104 年專門職業及技術人員高等考試會計師考試合格之行政處分。三、訴訟費用由被告負擔。」嗣原告訴訟代理人於105 年8 月12日具狀變更訴之聲明為：「一、訴願決定及原處分均撤銷。二、被告對原告本件考試之申請，應另為適法之處分。三、訴訟費用由被告負擔。」（見本院卷第82至83頁），核其變更訴之聲明之內容尚在本件固有之審理範圍，無礙兩造前就本件實體爭點已為之攻擊防禦方法及證據資料之實效性，是基於程序經濟，本院認原告所為訴之變更，洵屬適當，應予准許，合先敘明。

乙、實體方面：

壹、事實概要：緣原告參加104 年專門職業及技術人員高等考試會計師考試，因「高等會計學」科目成績為59.40 分，未達及格標準60分，於收受被告考選部寄發之成績及結果通知書（下稱原處分）後，不服未獲及格，質疑被告所為試題疑義之處理結果，認「高等會計學」科目測驗式試題第9 題公告之答案為（C ）有誤，主張系爭科目第9 題答案（D ）選項為適當之正解，向考試院提起訴願，業經駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、考試評分固具高度屬人性及專業性，係屬考試機關之判斷餘地。然考試所涉及之問題，除成績之評分外，尚包括考試機關所為考試程序有無瑕疵，對事實之認定有無違誤，有否違背一般有效之評價原則，決定及格與否之際，有無考量與考試內容無關之事項，此項考量有無逾越裁量權，應考量事項有無漏未考量，及有無違背憲法上之平等原則等事項。倘考試機關所為考試成績之決定，有上開各項之瑕疵致應考人生不利益之情形，已逾單純評分之判斷餘地範圍，非不得由法院予以審查。（最高行政法院101 年度判字第1072號判決意旨參照）。

二、依被告100 年12月29日公告修正之104 年專門職業及技術人員高等考試會計師考試命題大綱第5 頁「備註欄」記載：「…4.自民國101 年起，試題如涉及財務會計準則規定，其作答以當次考試上一年度經金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則正體中文版〔包括財務報表編製及表達之架構（Framework for the Preparation and Presen tation ofFinancial Statements）、國際財務報導準則（IFRS）、國際會計準則（IAS ）、國際財務報導解釋（IFRIC ）及解釋公告（SIC ）等〕之規定為準。」準此，該次考試試題倘涉及財務會計準則之規定，考生均應以上一年度經金融監督管理委員會（下稱金管會）認可，包括國際會計準則在內之國際財務報導準則正體中文版作答，而就國際會計準則而言，上一年度經金管會認可之版本即為2013年版。

三、而以國際會計準則第36號規定第8 段及第18段分別明訂：「資產帳面金額若超過可回收金額，即已減損。」「本準則將可回收金額定義為資產或現金產生單位之公允價值減處分成本與其使用價值之較高者。」檢視系爭試題可知，欲判斷資產是否減損，除了題示之帳面金額$320,000及公允價值$280,000以外，尚需提供資產之處分成本及使用價值，始能得出資產之可回收金額，然而被告竟於系爭試題未提供處分成本及使用價值之情況下，逕以題示之「公允價值」取代「可回收金額」而認列減損後計算，進而維持系爭試題之解答為（C ），顯然恣意違背一般有效之評價原則，並有應考量事項而漏未考量之瑕疵。

四、系爭試題經至少31位考生提出疑義後，疑義處理委員亦認為系爭試題題示不清，不但採納原告所提出之前述理由，更加細緻化地以不同數字代入系爭試題所未給予之條件計算，得出系爭試題應「均予給分」之結論：

（一）考試之本質，在於以正確之命題，要求應考人作正確之解答，使閱卷者得對應考人為獨立公正之評分判斷，不包含以錯誤之命題或有疑義之命題，要求應考人作考題錯誤或有疑義應如何應變之判斷在內（最高行政法院101 年度判字第1072號判決意旨參照）。如要求考生於考場上並非就試題本身作正確之解答，而係測驗考生面對有疑義考題時之應變及判斷，自非考試之本旨，亦與考試之專業無涉。

（二）疑義處理委員曾於被告疑義處理意見表（測驗式）中表示：「本試題題目所給資訊不夠明確，故衍生疑義。本人同意多位申請釋復考生之意見，並建議答案（A ），（B ），（C ）及（D ）均予給分」，並針對題示所未給予、但卻係判斷可回收金額之「處分成本」及「使用價值」等必要條件，逐一假設各種可能性計算，得出「均予給分」之結論，與原告主張之疑義理由完全相同。被告亦自承系爭試題於試題疑義受理5 日期間，有高達31件疑義申請，全數均主張（D ）亦為正確答案，然被告所提出「考選部105 年9 月沈彥志先生因104 年專門職業及技術人員高等考試會計師考試提起行政訴訟案補充卷證」（下稱補充卷證）中委員之意見卻與上述大相逕庭，益證系爭試題確實有不夠明確或未臻周延之瑕疵，致專業疑義處理委員間及與考生間仍有不同之解讀，令考生作答時無所適從，所具題示不清瑕疵之不利益，自不得歸由全體考生承擔。

五、被告提出之補充卷證意見係以國際會計準則第36號之制定機關國際會計準則委員會明文否決者為據，已非妥適；該意見甚至以不存在之前提為由而恣意不適用上開規定，其論述更係斷章取義、倒果為因：

（一）依2013年版國際會計準則第36號資產減損B 部分BCZ 第10段規定，就「資產可回收金額」之決定，雖有以「未經折現之未來現金流量總數」、「公允價值」、「使用價值」衡量資產可回收金額之論點分別載於BCZ 第12、16、21段，惟均經國際會計準則委員會分別於BCZ 第13、17、22段詳附理由表示反對。最終係採「資產淨售價及使用價值較高者」決定之，此法之論點載於BCZ 第23至25段，並經國際會計準則委員會於BCZ 第26段表示同意，為「可回收金額」之正式定義，用以辨認資產是否減損，合於原告一貫之主張。

（二）補充卷證所引用之BCZ 第22段部分為國際會計準則委員會明確否決以「使用價值」衡量資產可回收金額之論述，被告以之作為試題疑義之說明依據，已非無疑。況補充卷證所未引用之BCZ 第22段部分已明白表示：「資產之淨售價若高於使用價值，但管理階層決定保留此資產，則額外損失將落入未來期間…」，已足徵於「資產之淨售價若高於使用價值」時，管理階層並非僅有「處分資產」而已。遑論對照BCZ 第22段係比較「資產之淨售價」及「使用價值」孰高，以判斷企業或管理階層應處分或保留該資產，然而系爭試題根本未告知考生「資產之淨售價」或「使用價值」為何，又豈能得出補充卷證所稱「考生有關可回收金額係指資產之公允價值減處分成本與其使用價值兩者較高者之論述，係企業仍持有該資產時適用之」之假設前提，並進而依照此一錯誤且根本不存在之假設前提，做出系爭試題應維持原答案之結論。

（三）補充卷證所引用之BCZ 第23段部分雖引用國際會計準則委員會採行之「淨售價或使用價值較高者」衡量資產可回收金額之結論，惟被告意見僅片面截取該段內容，其推論亦有倒果為因之嫌。BCZ 第23段之前段應為：「可回收金額為淨售價或使用價值兩者較高之規定，係源於資產可回收金額之衡量應反映理性管理階層可能的行為。」即若企業對於某資產之「可回收金額」（即公允價值減處分成本或其使用價值兩者較高者）大於帳面價值者，則理性之管理階層將出售該資產；反之，理性之管理階層將繼續持有該資產。然補充卷證卻以企業欲出售或持有資產之決定，作為適用國際會計準則第36號關於資產減損規定之前提，導出可回收金額之算法，顯有邏輯上之錯誤。遑論系爭試題根本未提供計算可回收金額之處分成本及使用價值等必要條件，實無法為該資產是否已經產生減損及企業應處分或保留該資產之判斷，是補充卷證多有違誤，不足以作為系爭試題維持原答案之依據等情。

六、綜上所述，並聲明：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告對於原告本件考試之申請，應另為適法之處分。

（三）訴訟費用由被告負擔。

參、被告則以：

一、依典試法第24條、國家考試試題疑義處理辦法第2 條第1 項規定，試題疑義提出之期限規定事項並載明於本項考試應考須知，應考人報考時應即知悉並有遵循之義務。又同辦法第3 條第1 項、第4 條規，本項考試依法組織典試委員會辦理典試事宜，有關本項考試試題疑義之處理，悉依典試法及國家考試試題疑義處理辦法之規定辦理。原告前3 年（101 年至103 年）已有6 應試科目及格，104 年應本項考試為科別及格保留年限最後一年，依專門職業及技術人員高等考試會計師考試規則第18條規定，僅補考「高等會計學」一科，惟在本項考試試題疑義受理期限內（104 年8 月25日至8 月29日止）並未對系爭試題及答案提出試題疑義申請，榜示後以些微成績差距未獲及格，始以不服系爭試題原公布之答案為由，提起訴願，已與前揭規定不符，嗣業經考試院審議認無違法之處，以訴願無理由駁回。

二、本項考試試題疑義受理期限內，另有其他應考人曾就系爭試題，對公告之答案提出試題疑義申請，被告依上開辦法第3條規定，將應考人所提疑義及相關佐證資料送請原命題（審查）委員研擬處理意見後，提請本項考試典試委員會「會計組」召集人邀集典試委員及其他具典試委員資格之學者專家召開試題疑義會議審議，經詳細檢視原試題及各個選項、應考人所提疑義理由及其所附各種佐證資料，基於我國於98年5 月14日公布「我國企業採用國際會計準則之推動架構」，以金管會認可之2010年國際財務報導準則（IFRS）正體中文版為準，分102 年及104 年二階段推動國內企業採用IFRS，並均註明於考試院舉辦之各種公務人員考試「會計」等類科、專門職業及技術人員高等考試會計師考試之應試科目命題大綱，是系爭試題及選項既係依IFRS擬定，則（C ）為最適當之答案。又國內部分高等會計學教科書或教材所列範例，與IFRS規定未盡相同，縱考量原告受到所採參考書籍論述之影響，但（D ）與（C ）相較並非「無從比較何者為最適當」，爰決議該題維持原正確答案（C ），經送請本項考試典試委員長核定後，依原正確答案評閱，處理程序均符合規定。被告公告試題疑義處理結果後，及嗣後本項考試榜示，系爭試題之試題疑義申請人對於處理結果亦均無異議。

三、前揭試題疑義會議係由具專業化、多元化且符合典試法規定資格人員臨時組成之委員會，參與審議之委員基於法律授權，根據學術素養所為專門學術上獨立公正之智識判斷，針對試題實質內容疑義，召開會議決定之，程序極為嚴謹周延。關於試題疑義會議研商且經核定之處理結果，具有高度之專業性，除非有未遵守法定程序或形式觀察有顯然錯誤或判斷有恣意濫用等違法情事外，自應予尊重。

四、又依典試法第27條、國家考試試題疑義處理辦法第7 條規定，因試題疑義會議紀錄涉及相關委員之姓名，另供試題疑義會議研商之命題（審查）委員處理意見表則為處理試題疑義所必要之程序與書面資料，屬命題及評分之範圍，故原告要求提供系爭試題維持原正確答案之理由，於法不合等語，資為抗辯。

五、綜上所述，並聲明：

（一）駁回原告之訴。

（二）訴訟費用由原告負擔。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告104 年專門職業及技術人員高等考試會計師考試成績及結果通知書（原處分可閱覽卷第2 頁）、考試院105 年2 月1 日105 考臺訴決字第047 號訴願決定書（本院卷第23至27頁）、本項考試命題大綱（本院卷第101 頁）、被告試題疑義處理意見表（測驗式）（本院卷第146 頁）、2013年版國際會計準則第36號A 、B 部分（本院卷第106 至110 頁、第130 至145 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、系爭試題之解答為（C），是否違背一般有效之評價原則？

二、原告請求被告更改系爭試題公告之答案，並另為適當處分，有無理由？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）典試法第24條規定：「（第1 項）應考人於考試後對試題或公布之測驗式試題答案如有疑義，應於規定期限內提出，逾期不予受理。（第2 項）試題疑義提出之期限、程序、處理原則及其他有關事項之辦法，由考選部報請考試院定之。」

（二）典試法第27條規定：「（第1 項）應考人不得為下列之申請：一、任何複製行為。二、提供申論式試題參考答案。

三、告知典試委員、命題委員、閱卷委員、審查委員、口試委員、心理測驗委員、體能測驗委員或實地測驗委員姓名及有關資料。（第2 項）其他法律與前項規定不同時，適用本條文。」

（三）以下係被告為處理典試法第24條案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，行政機關可得適用：

1.國家考試試題疑義處理辦法第2 條規定：「（第1 項）應考人對筆試試題或公布之測驗式試題答案（下稱答案）如有疑義，應於該次考試全部筆試結束之次日起5 日內，登入考選部國家考試網路報名資訊系統，填具申請試題疑義相關資料，必須載明試題或答案不當或錯誤之處，並敘明理由及上傳佐證資料，同一道試題以提出一次為限。（第2 項）試題疑義受理期限、申請方式、應載明事項及上傳佐證資料電子檔格式、大小，均應登載於各該考試之應考須知。應考人提出試題、答案疑義如逾受理期限，或前項應上傳之資料及載明事項不齊備者，不予受理。」

2.國家考試試題疑義處理辦法第3 條第1 項規定：「應考人所提疑義除有非試題實質內容疑義，由試務機關逕行復知應考人外，依下列程序處理：一、將應考人所提疑義資料、試題及答案，送請典試委員、命題委員、試題審查委員或閱卷委員於七日內提出書面處理意見。二、將書面處理意見提請各組召集人邀集典試委員、命題委員、試題審查委員、閱卷委員或其他具典試委員資格之學者專家，召開會議研商之。三、將會議處理結果送請典試委員長核定，據以評閱試卷並復知應考人。四、將會議處理結果提報典試委員會。」

3.國家考試試題疑義處理辦法第7 條第1 項規定：「應考人提出疑義，不得要求告知典試委員、命題委員、閱卷委員或試題審查委員姓名及有關資料，亦不得對未公布答案之試題要求提供參考答案。」

二、系爭試題之解答為（C），並未違背一般有效之評價原則：

（一）原告參加104年專門職業及技術人員高等考試會計師考試，因「高等會計學」科目成績為59.40分，未達及格標準60分，於收受被告考選部寄發之原處分後，質疑被告所為試題疑義之處理結果，認「高等會計學」科目測驗式試題第9題公告之答案為（C）有誤，主張系爭科目第9題答案（D）選項為適當之正解，經被告否准，本院經核尚無違誤。

（二）原告雖主張依被告100年12月29日公告修正之104年專門職業及技術人員高等考試會計師考試命題大綱第5頁「備註欄」記載，該次考試試題倘涉及財務會計準則之規定，考生均應以2013年度經金管會所認可，包括國際會計準則在內之國際財務報導準則正體中文版作答，但被告於系爭試題未提供「處分成本」及「使用價值」之情況下，逕以題示之「公允價值」取代「可回收金額」而認列減損後計算，進而維持系爭試題之解答為（C），顯然違反國際會計準則第36號規定之第8段及第18段，而違背一般有效之評價原則。且疑義處理委員曾於被告疑義處理意見表（測驗式）中表示「本試題題目所給資訊不夠明確，故建議答案（A），（B），（C）及（D）均予給分」，與原告主張之疑義理由相同。又依2013年版國際會計準則第36號資產減損B部分BCZ第10段規定，就「資產可回收金額」之決定，雖有以「未經折現之未來現金流量總數」、「公允價值」、「使用價值」衡量資產可回收金額之論點，惟均經國際會計準則委員會詳附理由表示反對，最終係採「資產淨售價及使用價值較高者」決定之，並經國際會計準則委員會於BCZ第26段表示同意，為「可回收金額」之正式定義，但被告提出之補充卷證意見竟以國際會計準則委員會已明文否決之「使用價值」為據，甚至以不存在之前提為由而恣意不適用上開規定，顯有違誤云云。

（三）惟按有關國家考試之命題及評分，及試題實質內容疑義，涉及典試委員、命題委員、閱卷委員及試題疑義會議依據個人學識素養與經驗所為學術上專業之判斷，基於法院審查能力有限，及司法、行政權分立之原則，法院原則上承認行政機關就此等事項之決定，有「判斷餘地」。但如行政機關之判斷有恣意濫用及其他違法情事，亦應承認法院得例外加以審查，其可資考量之情形包括：1、行政機關所為之判斷，是否出於錯誤之事實認定或錯誤之資訊。2、行政機關之判斷，是否有違一般公認之價值判斷標準。

3、行政機關之判斷，是否違反法定之正當程序。4、作成判斷之行政機關，其組織是否合法且有判斷之權限。5、行政機關之判斷，是否出於與事物無關之考量，亦即違反不當連結之禁止。6、行政機關之判斷，是否違反相關法治國家應遵守之原理原則，如平等原則、公益原則等，仍應由法院審查（釋字第55 3號解釋理由書、釋字第319號翁岳生等3位大法官所提不同意見書、並參照學者通說見解）。本件疑義處理審查委員1雖表示「本試題題目所給資訊不夠明確，故建議答案（A），（B），（C）及（D）均予給分」（見本院卷第146頁），但疑義處理審查委員2則表示維持原正確答案（見被告不可閱卷第107頁），可知只是學說容有爭執，而非標準答案違反一般公認之價值判斷。出題老師於訴訟中亦事補述意見：「國際會計準則（IAS）36號第1段：『本準則之目的係訂定企業用以確定資產之列報未超過其可回收金額之程序。資產帳面金額如超過經由該資產之使用或出售而回收之金額即謂超過可回收金額列報。若為此種情況該資產則稱之為已減損。』當企業擁有該資產時，誠如第9段所言：『企業應於每一報導期間結束日時評估是否有任何跡象顯示資產可能有減損。若有任何該等跡象存在，企業應估計該等資產之可回收金額』，並依第18段：『可回收金額係指資產之公允價值減處分成本與其使用價值兩者較高者』。依據該公報之結論基礎第BCZ11段：『公允價值、淨售價（公允價值減處分成本）及使用價值皆係反映預期由資產所產生估計未來淨現金流量價值之計算」。BCZ22及BCZ23段：『資產之淨售價若高於使用價值企業將會處分此資產；……可回收金額為淨售價或使用價值兩者較高之規定…係反映理性管理階層可能之行為』。由此可知，考生有關可回收金額係指資產之公允價值減處分成本與其使用價值兩者較高者之論述，係企業仍持有該資產時適用之。本題乙公司已將該資產出售予甲公司，對賣方言，其資產之價值係透過出售而非持續使用而收回，其可回收金額應以出售價值（公允價值）判斷。使用價值係企業之特定價值，同樣之資產對不同之企業（買方）可能因為經營政策、資產配置的不同而產生不同的使用價值。IFRS 10應用指引B86段指出：『合併財務報表：……（Ｃ）……集團內個體間交易所產生之損益而認列於資產（例如存貨及固定資產）者應全數銷除。集團內個體間交易所產生之損失可能顯示已發生減損，而應於合併財務報表中認列減損損失。』。未實現損益於合併過程中應予消除，乃因母公司之管理當局對所有母子公司間交易（及其損益）均有絕對之控制，公司間交易價格之訂定屬交易（及其損益）之安排。惟集團間交易若產生損失，則須檢視該損失係出自於交易之安排抑或是價值之減損，若係因減損所致則不應予銷除，而應認列為合併報表中之減損損失（非出售損失）。合併報表之編製係將母子公司視為單一經濟個體，表達此經濟個體之財務狀況與財務績效，母子公司間之交易對於此經濟個體而言應視同未發生，此係就合併報表之編製與表達而言，亦即係單一之會計個體；惟母子公司仍屬獨立之法律個體，乙公司將該資產出售予甲公司屬資產之移轉（出售），其資產之價值係透過出售而非持續使用而收回，可回收金額自當依公允價值（等於售價）衡量。由於可回收金額已低於帳面價值，故如上述第2段所言，若係因減損所致則不應予銷除，而應認列為合併報表中之減損損失。考生原申覆意見指稱之相同類型題目之解答，係假設該機器未發生減損之情況，並依據該假設情況求得本試題之解答為（Ｄ）80,000。惟本題並未做此假設，且依據上述各點所述，可判斷機器已發生減損。依據單選題為選擇最適當答案之原則下，本題應以（Ｃ）為最佳解。」（見被告不可閱卷第133頁），該專業判斷就形式觀察，尚難謂具有顯然錯誤，亦非基於錯誤之資訊，或違反法定正當程序、不當連結之禁止、平等原則、公益原則，難謂有何違法之處，故其專業認定縱與原告、審查委員1見解不同，但何者較為正確？乃屬見仁見智之問題，系爭試題疑義經疑義處理委員出席委員（共16人）表決結果，並同意審查委員2之意見維持原正確答案（見被告不可閱卷第125頁），更難謂原答案違背一般有效之評價原則，該專業判斷本院即應予以尊重，至其「妥當性」如何，並非本院審查之範圍，本件並無最高行政法院101年度判字第1072號判決所述之情形，原告主張應以另一學說為準，故答案（A），（B），（C ）及（D）均應予給分云云，尚不足採。

三、從而，原處分否准更改系爭試題公告之答案，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，並另為適法處分，為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭