臺北高等行政法院判決

108年1月10日辯論終結

原告

李春生

原告

李太平

原告

李旺枝

共同訴訟代理人

温思廣 律師

被告

桃園市政府地方稅務局

代表人

姚世昌（局長）

訴訟代理人

張曉芬

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園市政府中華民國107年9月4日府法訴字第1070160562號、第1070160561號及第1070160560號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件被告代表人原為林延文，嗣於訴訟進行中變更為姚世昌，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告於民國106年5月19日申報買賣移轉其等共有坐落桃園市中壢區大江段509 地號土地（原告李春生、李太平及李旺枝之權利範圍應有部分〈通稱持分〉分別為42946/100000、33415/100000、23621/100000，依持分換算面積分別為1,648.57平方公尺、1,282.17平方公尺及906.36平方公尺，下稱系爭土地），並檢附桃園市中壢區公所（下稱區公所）106年4月28日桃市壢農字第1060018571號農業用地作農業使用證明書（下稱系爭農用證明），向被告申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅（下稱土增稅），原經被告核准在案。嗣經區公所以系爭土地經有關單位查獲違規回填土方並依法裁處為由，以106年7月31日桃市壢農字第1060040417號函（下稱區公所106年7月31日函）廢止系爭農用證明，被告遂依土地稅法第28條、第33條及稅捐稽徵法第21條規定，按一般用地稅率，分別核定補徵原告李春生、李太平、李旺枝之土增稅分別計新臺幣（下同）7,044,318元、5,493,632元及3,874,507元。原告均不服申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠區公所106 年5月5日接獲系爭土地違規使用之檢舉，並於當日至現場勘查拍照取證部分，顯係有人計劃性提出不實資料及照片，因就土地違規使用之檢舉，公務機關鮮少有如此積極當日即派員至現場勘查拍照取證之情形，相關檢舉資料及照片之來源及真實性顯有疑義。

㈡原告預計將土地出售，並已取得區公所核發之系爭農用證明，符合免徵土增稅之要件，殊無再於土地上填土違規使用之動機，亦不可能將自身陷於必須繳納高額土增稅之不利益中，依土地稅法第39條之2第2項規定，土地之承受人如已擬將土地供非農業使用，則再移轉時一定要課徵土增稅，本件顯係有人不欲見原告享有免繳土增稅之利益，而計畫安排時程提出不實之檢舉。

㈢系爭土地之買受人曾瓊華因於上開違規回填土石方使用，經桃園市政府（下稱市府）於106年7月21日以府都行字第1060165527號裁處書（下稱市府106年7月21日處分）裁罰6 萬元，可證明係買受人於系爭土地上變更使用，並非原告變更使用，原告並未享有土地變更使用之利益，自不應溯及命原告負擔土增稅之不利益。

㈣區公所雖以106年7月31日函廢止系爭農用證明，惟依行政程序法第125 條規定，上開農業用地作農業使用證明書最早於106年7月31日廢止時起始失其效力，即於106 年6月7日土地所有權移轉登記時，或被告核定免徵土增稅時，系爭農用證明仍為有效。系爭土地實際上供農業使用無誤，原告所有期間並未同意他人作非農業之違法使用，被告原核准不課徵土增稅之處分並無違誤，嗣被告竟再核定原告繳納土增稅，顯有事實認定之違誤。

㈤是原告聲明：

⒈原告李春生部分：市府107年9月4日府法訴字第1070160562 號訴願決定書（下稱訴願決定一）及被告107年5月17日桃稅法字第1073701311號復查決定書（下稱原處分一）均撤銷。

⒉原告李太平部分：市府107年9月4日府法訴字第1070160561 號訴願決定書（下稱訴願決定二）及被告107年5月17日桃稅法字第1060060088號復查決定書（下稱原處分二）均撤銷。

⒊原告李旺枝部分：市府107年9月4日府法訴字第1070160560號訴願決定（下稱訴願決定三；訴願決定一、二、三下合稱訴願決定）及被告107年5月17日桃稅法字第1073701312號復查決定書（下稱原處分三；原處分一、二、三下合稱原處分）均撤銷。

四、被告則以：

㈠系爭土地屬「高速公路中壢及內壢交流道附近特定區計畫」農業區土地，原告於106年5月19日申報買賣移轉系爭土地，並檢附系爭農用證明，向被告申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土增稅獲准，嗣經區公所以系爭土地經有關單位查獲違規回填土方並依法裁處為由，以106年7月31日函廢止系爭農用證明，被告據以認定系爭土地於移轉當時未作農業使用，核無土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土增稅之適用，遂依土地稅法第31條規定計算土地漲價總數額，再依同法第33條規定之長期減徵率及稅率，核定系爭土地土增稅，並依稅捐稽徵法第21條規定向原告補徵，並無不合。

㈡原告等於106 年4月7日向區公所申請，經區公所派員現場勘查結果，系爭土地種植番石榴，而於106年4月28日核發系爭農用證明。惟系爭土地於106 年5月5日即經人檢舉系爭土地有違規使用之情事，經區公所當日現場勘查拍照取證，現況有回填整地之情形，並於106年5月9日以桃市壢農用第1060024734號函（下稱區公所106年5月9日函）檢送農業用地違規使用相關資料通報市府都市發展局（下稱都發局），都發局於106年5月17日以桃都行字第1060013385號函（下稱都發局106年5月17日函）請市府農業局（下稱農業局）協助認定，經農業局以106年5月23日桃農管字第1060015058號函認定系爭土地非符農業使用，並經市府以106年7月21日處分裁處曾瓊華在案。是原告於106年5月19日訂定買賣契約並向被告申報買賣移轉時，系爭土地已有違規回填土石方之情事，不符農業使用，核無土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土增稅之適用。

㈢系爭農用證明之證明效力，參照財政部90年5月8日台財稅字第0900452812號函（下稱財政部90年5月8日函）檢送行政院農業委員會（下稱農委會）90年3 月20日召開「研商農業發展條例施行細則第2條第2項執行事宜」會議紀錄意旨及最高行政法院106年度判字第668號判決意旨，農用證明之作用係在證明核發時點係作農業使用無誤，並非指該證明書之證據力持續6個月，系爭土地既於106年5月5日經人檢舉有違規回填土方，非符農業使用之情事屬實，被告自可採該事證審核認定。

㈣是被告聲明：駁回原告之訴。

五、上開事實概要欄所述之事實，有市府於106年7月21日處分、區公所106年7月31日函、106 年5月9日函、系爭土地登記謄本、地籍圖查詢資料、現場照片、都發局106年5月17日函、農業局106年5月23日函、訴願決定、復查決定等件附於原處分卷（下稱原卷）、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告以系爭土地之農用證明經廢止且經審核認定移轉時已非供農業使用而補徵原告土增稅，於法是否有據。

六、茲就兩造之上開爭執，析述如下：

㈠按稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……。」次按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」第33條第1項第3款、第6項、第7項規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：……三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。……（第6項）持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵百分之二十。（第7項）持有土地年限超過三十年以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵百分之三十。」第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」繼按依土地稅法第58條規定授權訂定之土地稅法施行細則第58條規定：「（第1 項）依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。（第2 項）直轄市、縣（市）農業主管機關辦理前項所定作農業使用證明文件之核發事項，得委任或委辦區、鄉（鎮、市、區）公所辦理。」

㈡經查，系爭土地屬「高速公路中壢及內壢交流道附近特定區計畫」農業區土地，原告於106年5月19日申報買賣移轉系爭土地，並檢附系爭農用證明，向被告申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土增稅，原經被告核准在案；嗣經區公所以系爭土地經有關單位查獲違規回填土方並依法裁處為由，以106年7月31日函廢止系爭農用證明，被告據以認定系爭土地於移轉當時未作農業使用，核無土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土增稅之適用，遂依土地稅法第31條規定計算土地漲價總數額，再依同法第33條規定之長期減徵率及稅率，核定原告李春生、李太平及李旺枝就系爭土地之土增稅分別計7,044,318 元、5,493,632元及3,874,507元，並依稅捐稽徵法第21條規定向原告補徵，合先敘明。

㈢原告雖先以：區公所鮮少有如此積極於檢舉當日即派員至現場勘查拍照取證之情形，顯係有人不欲見原告享有免繳土增稅之利益，而計畫安排時程提出不實之檢舉，相關檢舉資料及照片之來源及真實性顯有疑義；又系爭土地違規回填土石方係買受人曾瓊華所為，非原告變更使用，原告等未享有土地變更使用利益，不應溯及命原告負擔土增稅之不利益等情為主張。經查，原告雖於106 年4月7日向區公所申請核發農用證明，經區公所派員現場勘查結果，系爭土地種植番石榴，而於106年4月28日核發系爭農用證明。惟系爭土地於106年5月5日即經人檢舉系爭土地有違規使用之情事，經區公所當日現場勘查拍照取證，現況有回填整地之情形，並於106年5月9日函檢送農業用地違規使用相關資料通報都發局，都發局以106年5月17日函請農業局協助認定，經農業局106年5月23日函認定：「……說明：二、依上開號函檢附資料，旨揭都市計畫農業區土地未經核准回填土方等使用，非符農業使用，爰依農業發展條例第69條規定，請貴局本權責核處。」並經市府106年7月21日處分裁處曾瓊華在案，此有區公所106 年5月9日函、都發局106年5月17日函、農業局106年5月23日函、市府106年7月21日處分及系爭土地違規使用相關事證附案可稽（原卷第41至42、57至88頁、本院卷第59至61頁）。是以，原告於106年5月19日訂定買賣契約並向被告申報買賣移轉時，系爭土地已有違規回填土石方之情事，不符農業使用至臻明確，核無土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土增稅之適用。至違規回填土石方者是否係買受人曾瓊華所為，原告是否享有土地變更使用利益等情，尚與系爭土地於移轉前已非供農業使用之事實認定無影響。原告雖質疑被告所提違規使用相關事證之真實性，惟核被告所提照片4幀確係區公所人員於106年5月5日所拍攝（見原卷第84頁照片右下方日期），且區公所人員係於106年5月8日填具農業用地違規使用處理查報表（見原卷第87頁），並附系爭土地空照圖、地籍圖套繪圖（見原卷第85、86頁），則原告泛言主張上開證據不實，自無足採。

㈣原告繼以：區公所雖於106年7月31日廢止系爭農用證明，惟依行政程序法第125 條規定，系爭農用證明於106年7月31日始失其效力，系爭土地於106 年6月7日辦理所有權移轉登記時系爭農用證明仍為有效等情為主張。經查，系爭土地係於106年6月7日辦竣所有權移轉登記完竣（見原卷第118頁），而區公所係於106 年5月9日即接獲檢舉系爭土地並未作農業使用並派員勘查拍照在案，已如前述，足見系爭土地於原告在其等尚享有所有權（共有）之期間即已非供農業使用，至為灼然。參諸最高行政法院106年度判字第668號判決：「……關於前開土地之土地增值稅是否免徵或應如何課徵，被上訴人始為主管之稽徵機關，自有實質審核是否符合土地稅法第39條之2第1項規定要件之權限，非謂土地所有權人只要提出農業用地作農業使用證明書，主管稅捐稽徵機關即不得再為審核，仍應視實際上該證據是否可採為認定依據而定。……」之意旨，及財政部90年5月8日函檢送農委會90年3 月20日召開「研商農業發展條例施行細則第2條第2項執行事宜」會議紀錄意旨，農用證明之作用，僅在證明核發時係作農業使用無誤，並非指系爭農用證明之證據力可持續6 個月，則系爭土地既於原告所有時即106 年5月5日經人檢舉有違規回填土方，且經區公所現場勘查非符農業使用之情事屬實，被告自可採該事證審核認定。則系爭土地既已於原告移轉所有權之前供作較農業使用強度較高之使用，其等因此就使用系爭土地所獲得之利益自較農業使用為高，則被告依土地稅法第28條前段規定於系爭土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土增稅，而未依同法第39條之2第1項規定不課徵土增稅，洵屬適法且合宜，是原告此部分之主張，容係對上開法令規定有所誤解，自無足採。

七、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此指明。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第104 條、第98條第1項前段、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭