臺北高等行政法院判決

109年4月9日辯論終結

原告

黃世杰

原告

凃清淵

原告

胡子仁

共同訴訟代理人

方鳴濤 律師

共同訴訟代理人

許兆慶 律師

共同訴訟代理人

林欣頤 律師

複代理人

蘇琬鈺 律師

被告

會計師懲戒委員會

代表人

王詠心（主任委員）

訴訟代理人

林靜怡

　彭嘉衛

上列當事人間會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國107年4月30日（案號：第1060103號）決議書，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告黃世杰、凃清淵共同受託辦理光洋應用材料科技股份有限公司（下稱受查公司）民國102年度財務報告查核簽證業務，原告凃清淵後續並與原告胡子仁共同受託辦理受查公司103至104年度財務報告查核簽證業務。受查公司於105年3月31日公告該公司104年8月至11月間發生黃金存貨遭不法轉出之舞弊事件，嗣該公司前董事長等人於105年5月13日向法務部調查局臺南市調查處自承以不當作法遞延認列及隱匿損失，致財務報表虛偽不實等不法情事，經金融監督管理委員會證券期貨局（下稱證期局）審閱會計師工作底稿後，認原告黃世杰、凃清淵受託查核受查公司102年度財務報告，原告凃清淵、胡子仁受託查核受查公司103年度、104年度財務報告，對於銷貨及客來料相關內部控制、函證、存貨跌價、黃金存貨遭不法轉出等事項之查核涉有疏失，乃報請交付懲戒。經被告審認原告等人有下列疏失：1.102至104年度未適當執行銷貨及收款循環相關內部控制之查核程序（涉及原告3人），2.102至104年度未適當執行生產循環有關客來料相關內部控制之查核程序（涉及原告3人），3.針對102至104年度未適當執行客來料之函證程序以證明受查公司貴金屬原料存貨期末數量之正確性與完整性（涉及原告3人），4.104年度未審慎評估存貨備抵跌價損失的合理性（僅涉及原告凃清淵、胡子仁），5.因應受查公司104年度黃金存貨遭不法轉出事件之查核及相關擴大查核程序，未獲取足夠及適切之查核證據以支持所出具的修正式無保留意見等（僅涉及原告凃清淵、胡子仁，下分別稱疏失1、疏失2、疏失3、疏失4、疏失5），違反審計準則公報第43號第22條、第23條及第25條等規定，被告因而以原告前開查核業務之執行，分別違反會計師法第11條、第41條規定，依同法第61條第3款及第62條第4款規定，以106年3月10日（案號：10509190010號）決議書（下稱原處分），對原告黃世杰處停止執行業務3個月，對原告凃清淵、胡子仁分別處停止執行業務各6個月。原告均不服，遞經會計師懲戒覆審委員會（下稱覆審委員會）覆審決議，除就原處分關於原告黃世杰部分撤銷（應指逾「停止執行業務2個月」部分），改處原告黃世杰停止執行業務2個月外，其餘覆審駁回。原告仍不服，乃提起本件訴訟。

二、本件原告主張：

(一)關於102至104年度銷貨及收款循環相關內部控制查核程序部分，由原告3人之工作底稿即可知其等所為簡易測試足以瞭解受查公司針對不同類別之銷貨與收款循環程序制度設計，並有就具體記載交易流程、承辦人員、所需單據等細節，初步瞭解受查核對象之整體交易狀況，簡易測試目的在於瞭解受查公司之內部控制、特定控制制度可能之漏洞、風險，控制測試目的方位確認受查公司之內部控制制度落實情形，而工作底稿所附出貨單係抽樣範本，在執行簡易測試情形，查核人員僅須確認相關表單資料與整體循環流程一致，並無須驗證各該單據是否確實經客戶簽收用印，亦無須確認是否實際經主管核決，不應以控制測試相混淆。況且，受查公司之國外銷貨交易在貨物經貨運公司或運保公司簽收時，危險負擔即已移轉，亦無再確認客戶是否確實收到之問題。故原告查核受查公司102年度至104年度財報時，已適當執行銷貨與收款循環相關簡易測試查核程序，受查公司內部控制程序復行之多年，原告亦無提出改善建議之必要。

(二)關於102至104年度執行客來料內部控制之查核程序部分，原告3人就此進行內部控制簡易測試時，針對殘靶回收及借入料、借出料處理與對帳作業之整體流程，有透過查詢、觀察的方式為必要瞭解與記載，如此即足達成簡易測試之目的。又原告凃清淵、胡子仁於104年執行簡易測試程序時，係由查核人員詢問業務人員，並親自至業務人員電腦觀察相關對帳附件，確認該對帳資料係由客戶寄給受查公司，且相關權責主管人員均已列為郵件副本收件人，確認對帳資料均經過適當主管審閱。故原告查核受查公司102年度至104年度財報時，卻已適當執行生產循環有關客來料相關內部控制之查核程序，並無疏失。

(三)關於102至104年度執行客來料函證程序以證明受查公司貴金屬原料存貨期末數量正確性與完整性部分，原告3人係以全年度整體查核測試進行綜合比對觀察，所執行客來料函證程序，乃根據往年累積查核經驗，並經查核當年度期中內部控制測試與證實測試的結果，及同時考量受查公司之產業特性及個別函證項目對於整體財報影響之重大性，綜合全年度其他測試結果交叉比對，可認原告已適當執行客來料函證程序及相關補充查核程序，據以認定貴金屬原料期末數量之正確性與完整性，並無違反其專業上應盡之注意義務。

(四)關於104年度評估存貨備抵跌價損失的合理性部分，原告凃清淵、胡子仁於查核過程中，均有完整查詢受查公司硬碟靶材之產品銷售狀況、檢查與驗算該公司硬碟靶材之產銷量值表、年度銷貨毛利，並按國際會計準則規範，以田中公司之交易報價作為受查公司之金屬原料釕期末存貨之價值參考，且於工作底稿中記載選擇田中公司報價之原因，亦經櫃買中心認可，並無不當。況原告凃清淵、胡子仁尚未及將104年度對金屬原料釕之存貨價值判斷依據，彙整歸入工作底稿，該底稿即遭櫃買中心借調，此未見記載釕之末存貨評價理由與合理性之情形，應不可歸責原告凃清淵、胡子仁。另針對金屬原料銦之評價，採取與102年度、103年度財報相同方式，亦即以國際盤價格對該類金屬存貨進行評價，符合一致性原則，核屬正確且適當，被告對此評價亦無反對意見。上情均可見故原告凃清淵、胡子仁查核受查公司104年度財報時，業已審慎評估存貨跌價合理性，並適當記載於工作底稿。

(五)關於104年度針對受查公司黃金存貨遭不法轉出450公斤乙事所執行查核及擴大性查核程序部分，由關聯之刑事案件起訴書偵查結果，與原告凃清淵、胡子仁查核結果相符，即可證原告2人有獲取足夠且適切之查核證據，得完整評估該不法舞弊事件對受查公司之整體影響，並足以支持原告出具修正式無保留之查核意見，符合審計準則第43號第22條、第23條、第25條等規定；且查核工作本有存在先天之限制，原告凃清淵、胡子仁均有取得受查公司之客戶聲明書等，被告並未指出原告查核底稿中存有何種可疑癥候，卻引用工作底稿中未見記載、來源不明，並屬原告凃清淵、胡子仁查核時不知、期後方發現之不法舞弊事件相關認定資訊，作為懲戒理由，並不正確；原告凃清淵、胡子仁2人就此查核及擴大查核所出具的修正式無保留意見，確有獲取足夠支持之證據。

(六)簡易測試程序之查核，審計準則公報第53號第20條、第24條及第48號第5條、第44條均有相關規定，屬於特定查核工作層面之特有查核程序，過程中查得之證據，本不得直接做為支持該結果之審計依據，因受查公司委任原告查核簽證多年，該公司營業與往年並無不同，為增進查核效率，原告查核時除使用先前取得資訊，並以詢問該公司會計人員與觀察等方式進行簡易測試，均有依前開審計準則公報規定辦理，且依會計師法第61條第1項第3款規定，被告僅得以會計師工作底稿作為懲戒依據，應不得以事後取得之其他外部資料作為懲戒理由，被告大量援用受查公司補充說明而懲戒原告，雖然訴訟中表示願意捨棄相關資料而不再作為懲戒原告之證據，但被告與覆審決議之委員恐因受查公司之補充說明而嚴重汙染其等心證，懲戒結論應有錯誤；況本件受查公司又自承隱匿損失，以作帳手法欺瞞簽證會計師，事後亦有充足動機誣指原告未盡查核責任，以推卸民事賠償責任，原處分與覆審決議理卻大量引用受查公司之說明，存在重大程序瑕疵。另覆審決議雖有刪除部分原處分中認定原告疏失之理由，就原告黃世杰部分，並以其查核缺失僅限於受查公司102年度財務報告而改處以停止執行業務2個月，然未調整、減輕對原告凃清淵、胡子仁之處分，亦未深入考量個別事由之減輕情形對原告責任之影響，違反比例原則等語。

(七)並聲明：1.原告黃世杰部分：覆審決議不利部分及原處分關於原告黃世杰部分均撤銷（按原處分命原告黃世杰停止執行業務逾2個月部分，業因覆審決議予以撤銷，此撤銷部分有利原告黃世杰，故不在其訴請撤銷範圍，至覆審決議諭知改處停止執行業務2個月部分，則係原處分經維持而為本件原告黃世杰訴請撤銷者）。2.原告凃清淵部分：覆審決議及原處分關於原告清淵部分均撤銷。3.原告胡子仁部分：覆審決議及原處分關於原告胡子仁部分均撤銷。

三、本件被告則以：

(一)關於102年度至104年度執行銷貨及收款循環之查核部分，原告在工作底稿檢附之簡易測試樣本，其中出貨單上客戶簽收欄位並無簽章，卻未見原告查證，可見原告並未確認貨物是否確實送至客戶端，以瞭解受查公司完整交易流程之實際運作情形，及是否與受查公司所定內部控制程序一致，即在工作底稿作出經檢視業經簽核無誤、業經相關權責簽核、已呈交業務經理複核等結論，核有疏失。又受查公司內部控制制度未針對外銷作業訂定貨物經貨運公司或運保公司簽收後，是否確實送至客戶有控制程序，原告未向受查公司提出建議及採取其他驗證方式，亦違反會計師查核簽證財務報表規則、審計準則公報相關規定。

(二)關於102至104年度執行客來料內部控制查核程序部分，原告在簡易測試之工作底稿記載內容，僅以詢問方式瞭解受查公司客來料對帳流程，未就測試樣本確認受查公司所稱對帳作業是否屬實，及對帳資訊須經權責主管簽核是否落實執行，不足證明受查公司實際運作情形符合其所述之作業程序，可見其就此並未適當執行簡易測試。又104年度原告針對借出料抽核客戶Seagate作為簡易測試樣本，惟相關資料皆為電腦Excel畫面，依工作底稿記載，原告未驗證對帳資料來源是否確實來自Seagate，亦未確認對帳資訊是否經受查公司適當權責人員審核，均可見其等未盡專業上應有之注意。

(三)關於102至104年度執行客來料函證程序以證明受查公司貴金屬原料存貨期末數量正確性與完整性部分，原告所依據之客來料餘額表乃受查公司所提供，並非受查公司記錄客來料之原始資料，原告未進一步查核該客來料餘額表之完整性及正確性，又無受查公司與各個客戶間之往來交易情形，且原告抽樣進行函證時，在工作底稿未見記載選取函證對象之理由及依據，核有疏失；且僅憑餘額表為查核，亦有是否實為受查公司之主要往來客戶，僅因期末數量餘額為零致未列入受查公司所提供餘額表，或有因餘額表所載期末數量較小，但仍屬主要往來之客戶之情形，將因而未經納入函證對象之問題，原告如此執行函證程序，實無法有效偵測受查公司提供之客來料餘額表是否有短列。另豐業銀行102及103年度回函結果與受查公司客來料明細所列期末數量不符，亦未見原告未查明受查公司提供之差異調節表調節項目之差異原因、合理性及正確性；此外，原告102及103年度對客戶Seagate發函詢證未獲回函，均可證原告未確實執行相關查核程序以確認客來料期末數量之正確性，未盡專業注意義務。

(四)關於104年度評估存貨備抵跌價損失的合理性部分，原告凃清淵、胡子仁在104年度工作底稿評價表所示Ag(銀)、Au(黃金)、Pt(鉑)、Pd(鈀)及In(銦)等金屬皆採國際盤價格評價，僅原料Ru (釕)係依田中公司報價單所列價格執行期末評價，原告並未執行其他查證程序以評估採用田中公司報價評價之合理性，且工作底稿亦未記載採用田中公司報價之理由及其合理性，核有缺失。又依104年度工作底稿，受查公司對In(銦)之評價係採用「METALS DAILY」104年12月18日所載之國際盤價格USD 440/kg，未採計衡量日104年12月31日之國際盤價格為依據，其未說明並查明受查公司採用104年12月18日國際盤價之理由並評估其合理性，未執行適當程序以確認In(銦)期後交易價格之變動情形，僅依過往查核之瞭解與先前查詢結果，即判斷採104年12月18日之國際盤價格為依據應屬適當，核有疏失，顯未依相關規定執行審計工作。

(五)關於原告凃清淵、胡子仁針對104年度針對受查公司黃金存貨遭不法轉出450公斤乙事所執行查核及擴大性查核程序部分，原告2人工作底稿所附豐業銀行回函，截至104年12月31日止存放在受查公司之黃金數量共計520公斤，交易時點為104年8月7日，可見尚與本次不法轉出事件無涉，且受查公司客來料帳中豐業銀行之黃金期末數量，與前開豐業銀行回函結果，並未見適當證據可認黃金期末數量有存在450公斤差異之正確性，原告未能確認受查公司提供資料與所屬人員告知之舞弊手法相符，所為查核欠缺合理性，自亦難認有適當證據可資排除受查公司其他貴金屬交易，是否亦可能有類同情事致影響財務報告允當表達之問題。又原告已知受查公司發生黃金存貨遭不法轉出之舞弊事件，在黃金不法轉出之交易確認單已遺失或被銷毀時，竟未直接向豐業銀行查詢以確認實際交易全貌，復未確實評估受查公司管理階層查詢回答及提供其他資訊之合理性，致未能完整評估舞弊事件對受查公司財務報表及客來料帳等之整體影響，即行出具修正式無保留意見，亦可見其等確有疏失。

(六)覆審決定係再次考量原告黃世杰查核缺失僅102年度財務報告，衡酌情節輕重，將被告決議關於原告黃世杰之停止執行業務3個月處分撤銷，改處以停止執行業務2個月，惟原告凃清淵及胡子仁申請覆審為無理由，仍維持停止執行業務6個月之處分，原處分及覆審決定實已考量原告各該情節並不同，故而作成對其等3人之懲戒，並未違反比例原則等語，資為抗辯。

(七)並聲明：原告之訴駁回。

四、本件如事實概要欄所示事實，除下述所示爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有被告106年3月10日106年第1次委員會會議紀錄（本院卷1第510至527頁）、覆審委員會107年4月30日107年第1次覆審委員會會議紀錄（本院卷1第528頁）、原告黃世杰、凃清淵所出具受查公司102年度財務報告之會計師查核報告（本院卷1第460頁）、原告凃清淵、胡子仁所出具受查公司103、104年度財務報告之會計師查核報告（本院卷1第461至462頁）、原告3人之會計師相關工作底稿（原處分可閱卷1第140至239頁）、原處分（原處分可閱卷1第40至78頁）、覆審決議書（本院卷1第243至302頁）影本等件在卷可稽，堪認與事實相符。而兩造既以前詞爭執，則本件所應審究之主要爭點厥為：關於前開被告所指涉及3人之原告疏失1（即未適當執行受查公司102至104年度銷貨及收款循環相關內部控制之查核程序）、疏失2（即未適當執行受查公司102至104年度生產循環有關客來料相關內部控制查核程序），依工作底稿之記載，原告所為瞭解及驗證內容是否已足夠且適當？就前開涉及原告3人之疏失3（即未適當執行受查公司102至104年度客來料之函證程序以證明受查公司貴金屬原料存貨期末數量之正確性與完整性）部分，其等在工作底稿之記載是否足以說明選取函證對象之理由及依據？所執行客來料證回函等查核程序是否適當？關於疏失4（即未審慎評估受查公司104年度存貨備抵跌價損失之合理性，僅涉及原告凃清淵、胡子仁）部分，是否有在工作底稿就所選取評價考量為充足說明？所為評價是否適當合理？關於疏失5（即因應受查公司104年度黃金存貨遭不法轉出事件之查核及相關擴大查核程序，未獲取足夠及適切之查核證據即出具修正式無保留意見之查核報告，涉及原告凃清淵、胡子仁），其等所為查核內容是否適當合理？原告前開查核之執行有無違反審計準則公報第43號第22條、第23條及第25條規定等？又原處分分別對原告所定停止執行業務時間之裁量權行使，有無濫用或恣意等違法？原處分是否適法有據？

五、本院之判斷如下：

(一)本件應適用之法令：

1.會計師法第11條規定：「（第1項）會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。（第2項）會計師受託查核簽證財務報告，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。（第3項）前項查核簽證規則，應訂明會計師執行之查核程序、查核工作底稿、查核報告及其他應遵行事項。」第41條規定：「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」第61條第3款規定：「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：……。三、對財務報告或營利事業所得稅相關申報之簽證發生錯誤或疏漏，情節重大。」第62條規定：「會計師懲戒處分如下：一、新臺幣12萬元以上120萬元以下罰鍰。二、警告。三、申誡。四、停止執行業務2個月以上2年以下。五、除名。」

2.依會計師法第11條第2項規定訂定之會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）第2條第1項規定：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則（以下簡稱審計準則）辦理。」第6條規定：「會計師受託查核之財務報表，應由受查者根據其帳冊及有關文件編製。會計師於查核財務報表時，對重大性與查核風險之考量，應依審計準則公報第48號、第51號及第52號規定辦理，並應依審計準則公報第53號規定，獲取足夠與適切之證據，作為撰擬查核報告之依據。」第20條第1項第3款第1目規定：「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對相符後，再依下列程序查核：……三、應收票據與應收帳款及營業收入（一）評估營業收入之內部控制制度，核對其交易紀錄及有關憑證，以確定收入紀錄之可靠性，並將本期新增銷貨客戶屬關係人且交易金額重大者，或本期新增為前十名銷貨客戶者納入查核樣本，以瞭解其交易有無異常。」同條項第5款第1目、第11目規定：「五、存貨及營業成本（一）評估營業成本之內部控制制度，核對其交易紀錄及有關憑證，以確定營業成本之歸類、計算及紀錄之可靠性。……（十一）就期末存貨執行成本與淨變現價值孰低之評價。」第22條規定：「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」第23條規定：「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」第24條規定：「查核工作底稿之編製及保管，應依審計準則公報第45號規定辦理。」由上開規定可知，會計師對於查核程序之設計及執行，除應依相關法令規定辦理外，並有適用審計準則為專業判斷，辨認及評估受查公司財務報表重大不實表達風險，並因應風險設計及執行適當查核程序，以取得足夠及適切查核證據；此外，會計師執行職務，是否依相關規定為之，係以其工作底稿為認定依據，倘工作底稿之內容未能證明會計師已執行必要之查核程序，即難對其為有利之認定。

(二)其次，前開會計師法第41條所謂「不正當行為」、「違反或廢弛其業務上應盡之義務」及同法第61條所稱之「情節重大」，屬不確定法律概念。行政機關根據不確定法律概念所作成之行政決定，人民提起行政爭訟時，基於憲法保障人民基本權利及訴訟權之精神，行政法院固得審查該行政決定之合法性，惟行政機關就不確定法律概念之適用，涉及具有高度屬人性之評定、高度科技性之判斷、計畫性政策之決定及獨立專家委員會之判斷者，基於尊重其不可替代性、專業性及法律授權之專屬性，容認行政機關就此等事項之決定，享有判斷餘地。查會計師業務具有高度專業性，依會計師法第5條規定，經會計師考試及格，並領有會計師證書者，始得充任會計師。是以，會計師執行職務，是否確實依相關法令及審計準則公報執行應有之查核程序、是否未盡專業上應有之注意及有無違反會計師法相關規定之情事，必須由具有該本門專門知識者及相關法律知識之專家判斷，然其業務對象既係社會大眾，亦應有其他人員共同監督，故而，會計師法第67條就職司會計師懲戒之會計師懲戒委員會（即被告）及覆審委員會，均訂有嚴格之遴選標準及比例，就懲戒之發動，受懲戒當事人之程序保障及相當於審級之救濟，並於同法第63條至第66條訂有明文。顯見，會計師法設置結構上為合議制之機關（原告、覆審委員會），使其成員具有類似鑑定事實之專業能力，且能反應不同之社會多元理念，並依照法定程序獨立行使職權，上開委員會對法律解釋或涵攝所得之具體化結果，乃至於自訂之懲戒裁量基準以一體適用於應付懲戒案件，行政法院應予尊重。因此，被告、覆審委員會對於會計師是否適任及應付懲戒種類等不確定法律概念之適用，以及認定應付懲戒之效果裁量，若無超越不確定法律概念所容許之判斷界限，而有判斷逾越，或係基於錯誤之事實，或有與事件無關之考量，顯然違反平等原則及一般公認之價值判斷標準者，而有判斷濫用者，或組織不合法、未遵守法定程序，未予當事人應有之程序保障外，行政法院採取低密度審查標準（最高行政法院108年度判字第25號判決意旨參照）。準此，本件被告作成原處分所據之106年3月10日106年第1次委員會會議決議，係依會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則第2條第1項規定組成委員會而作成，另覆審委員會107年4月30日107年第1次委員會決議，亦係由符合會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則第4條第1項規定組成之委員會所作成，有各該會議紀錄暨簽到表可按（原處分不可閱卷第91至148頁、第231至233頁），並無組織不合法情事，是本件被告所為判斷，除有判斷逾越、判斷濫用等情外，本院原則上予以尊重，合先敘明。

(三)原告黃世杰、凃清淵、胡子仁確有被告所認定疏失1之情形（即未適當執行受查公司102至104年度銷貨及收款循環相關內部控制之查核程序）：

1.被告認定原告有疏失1，業已具體論述：

(1)原告執行簡易測試所取具由受查公司訂定的銷貨（國內）內部控制作業（即受查公司「內部控制制度-銷售及收款循環」第伍條交貨作業之一㈠6規定，原處分可閱卷1第158頁），係將「貨物經客戶或運輸公司簽收」列為重要控制程序，但原告對於簡易測試樣本之出貨單客戶簽收欄卻無簽章，復未進一步確認貨物是否確實送至客戶端等情，並有受查公司「內部控制制度-銷售及收款循環」第伍條交貨作業之一㈠6規定（原處分可閱卷1第158頁），與原告工作底稿所檢附「客戶/運送人簽收欄」為空白之出貨單影本（原處分可閱卷1第140至153頁）可資比對；另被告指摘原告未針對受查公司就外銷交貨作業之內部控制，是否應訂定貨物確實送至客戶之相關控制程序，向受查公司提出建議及採取其他驗證方式（就此並有說明基於受查公司將國外一般銷貨透過貨運公司或運保公司送至香港子公司之時點，並非貨物移轉給客戶之時點），亦有受查公司「內部控制制度-銷售及收款循環」第伍條交貨作業中

一、㈡2.及二㈡等規定（原處分可閱卷1第159頁）可憑；被告前開事實認定，核與證據相符。則被告因而認原告並未暸解受查公司實際運作的完整交易流程、亦未瞭解實際運作是否符合受查公司內部控制程序，為有疏失，更就原告陳述意見時之主張不可採，加以指駁，要無違誤。

(2)原告未確實依據受查公司所訂核決權限管理辦法，執行驗證銷貨交易相關表單是否業經適當權貴人員核准乙事，經比對受查公司「內部控制制度-銷售及收款循環」第參條訂單處理作業中一、㈠1、⑵、㈡、2及二、㈣，第肆條徵信作業中一、㈠、2及二、㈢，第伍條交貨作業中一、㈠、3、㈡、4及二、㈡等規定（原處分可閱卷1第155至159頁），確明文應依核決權限送呈簽核或經核准之各該事項，而原告工作底稿所附受查公司訂單明細表、客戶基本資料表（102年度見原處分可閱卷1第160至161頁、103年度見第162至165頁），暨103年度受查公司出貨單樣本（原處分可閱卷1第149、151頁），復可見有未依前開規定經核簽之情形，被告此部分事實認定，亦有依據；是則，原告既未進一步瞭解上開客戶基本資料表、訂單明細表及出貨單之權責主管核准欄位為何空白之原因，亦未說明如此情形為何仍可認已符合受查公司內控制程序等規定，卻在工作底稿分別記載前開資料「業經相關權責授權簽核」、「業經簽核無誤」等（本院卷1第83、85至88、100、102、103、105頁），被告認原告前開查核之執行有疏失，並就原告主張不可採之理由，併予論述指駁，亦無錯誤。

2.原告雖主張原告前開執行為簡易測試（walkthrough test，又稱穿透測試）階段，與控制測試(test of control，又稱遵循測試）不同，被告前開指摘係基於控制測試標準下之應查核內容，被告有誤認云云。但查：

(1)由原告提出之工作底稿說明（本院卷1第60至61頁、80至81、97至98頁），即已先指出原告執行受查公司102年度至104年度銷貨及收款循環的簡易測試程序（walkthroughtest），其目的除在確認及重點揭露如文件記錄之受查公司銷貨及收款循環流程、辨識重要控制點外，尚包括瞭解對受查公司銷貨及收款循環流程之攸關控制、各該控制是否經適當設計、是否控制有經付諸實行均確實進行瞭解（即本院卷1第60、80、97頁倒數第2行起始之該段：「……we perform walkthroughs to comfirm our understanding of:。The relevant……controls over the SCOTs……。Whether the controls have been designed effectively……。Whether the controls have been implemented），可知原告採用之工作底稿中，即有指明簡易測試之確認瞭解事項，亦包含對攸關控制點之實行(implemented)；再由前述原告針對受查公司銷貨及收款循環中之前開訂單明細表等資料，甚至在工作底稿特別記載有審閱各該資料業經相關權責授權「簽核」之執行事項，更可見原告對所選取交易資料之此部分執行情形，自身亦認有加以檢視之必要。上情均可見被告主張原告對前開資料中簽核之執行狀況，負有核實比對之義務，應有依據。

(2)再者，審計準則公報第48號「瞭解受查者及其環境以辨認並評估重大不實表達風險」第5條規定：「風險評估程序應包括下列事項：1.查詢受查者管理階層及受查者其他人員。……2.分析性程序。3.觀察及檢查」第12條規定：「查核人員取得對查核攸關控制之瞭解時，除向受查者有關人員查詢外，應執行其他程序以評估該等控制之設計是否適當，並確認控制是否付諸實行。」第44條規定：「查核人員如擬於本期查核時使用以前各期所取得之資訊，應先確認該等資訊是否仍攸關。例如控制環境之改變可能影響前期所取得資訊之攸關性。為確認所發生是否可能影響該等資訊之攸關性，查核人員可進行查詢並執行其他適當查核程序，例如對於相關制度進行簡易測試。」第93條規定：「……將控制付諸實行係指該項控制存在且受查者正使用該項控制。……。」第94條規定：「（第1項）查核人員為獲取攸關控制之設計及是否付諸實行之查核證據，其風險評估程序可能包括：1.查詢……。2.觀察……。3.檢查……。4.……資訊系統追蹤交易流程。（第2項）若僅進行查詢將不足以達成前項所述之目的」（本院卷1第405、419頁）。由上開規定亦可知，會計師瞭解與查核攸關內部控制時，必須確認該項控制存在且受查者正使用該項控制，甚且並指明除向受查公司之有關人員查詢外，尚應執行其他如觀察、檢查或追蹤資訊系統交易流程等程序，始可達成查核目的；並非如原告主張，就所選取樣本之交易流程，尚不須檢視是否有依內控制度實行之情形。換言之，審計實務上為驗證受查公司內部控制程序是否完整、有無漏洞風險，會計師因而就抽查之交易事項進行簡易測試（Walkthrough Test），按各個控制點逐步查證交易流程之相關憑證，以確認是否符合所訂內部控制程序及內部控制制度之完整性，並據以辨識重要控制點，雖如原告所稱，此與控制測試不同，但縱使如原告所稱簡易測試主要目的在觀察受查公司內控制度之設計，被告認本件原告就受查公司前開程序之觀察範圍，仍須包括受查公司內控制度之實際執行方式，核屬專業判斷之範疇，原告既未能具體指明被告前開判斷有違反何一確切法令，僅係以其個人之一己認知為不同主張；抑且，由前述其等工作底稿記載的簡易測試執行範圍，復未排除對受查公司內控執行有觀察檢視之記載，均可見被告所為判斷，並無違法或判斷逾越、濫用等情，本院自當予以尊重。是原告主張被告對其前開執行情形有疏失之判斷，有出於混淆簡易測試標準之錯誤云云，並不足採。

3.至於原告另謂受查公司貴金屬多以工廠交貨(Ex Works，簡稱EXW)，故針對受查公司外銷交貨作業之內部控制程序中，應無建議須確認貨物經客戶簽收之控制程序乙節，亦據被告在原處分具體論述此部分主張不可採之理由，經核並無判斷錯誤等情，原告此部分主張，亦無理由。

(四)原告黃世杰、凃清淵、胡子仁確有被告所認定疏失2之情形（即未適當執行受查公司102至104年度生產循環有關客來料相關內部控制查核程序）：

1.原處分業已具體論述基於受查公司貴金屬原料存貨性質的特殊性，即受查公司針對自有存貨、客來料存貨採總倉管理，必須以客來料備查簿（pooling account)所控管客來料數量，自盤點庫存確認之總倉存貨數量扣除後，方能以餘數作為自有存貨數量，而受查公司對客來料備查簿（pooling account）數量之正確，又以受查公司與客戶間之對帳為重要程序暨依據，故認原告就選取之簡易測試樣本中，除採取詢問方式外，尚有進一步確認受查公司對帳作業是否屬實、對帳資訊有無落實經主管簽核等事項之查核義務；而就被告進而指出原告工作底稿雖記載受查公司業務人員有不定期以Mail與客戶對帳，每月底業務人員將客來料對帳後呈成本課及相關權責主管簽核等情（本院卷1第130、142、153頁），但未見有所稱對帳之Mail或每月底呈主管簽核之相關文件存在乙節，原告並不爭執，被告認其等就此部分資料未核實查對，構成疏失之判斷，確有所本。

2.原告雖仍主張被告認定其等有前開疏失，係出於混淆簡易測試與控制測試之性質云云，但被告確已敘明認定受查公司與客戶間實際對帳情形，屬查核攸關事項，並非僅憑查詢受查公司人員即足，在難認被告此判斷違法，或有何逾越判斷範圍等情況下，被告所為其等有疏失之認定，當可採信；原告此部分主張，仍無足採。此外，被告針對原告在工作底稿記載抽查Seagate公司與受查公司人員間之對帳，係由Seagate公司的系統每天自動寄出庫存資料、每月系統寄送所有UPS倉進出貨對帳資料乙節（本院卷1第130至131頁），亦已指明工作底稿所檢附對帳資料（原處分可閱卷1第174至186頁），皆為電腦Excel畫面，原告工作底稿中仍缺乏有針對前開對帳資料確經受查公司權責人員審核乙事，有所確認之資料，經比對確亦未見原告工作底稿存在前開資料；原告雖又稱基於過往累積證據，原告於104年度基於先前查核經驗，在執行時有親自至電腦觀察相關對帳附件等，執行確認對帳資料係由Seagate公司寄給受查公司之程序，此節並未見載明於前開工作底稿或對帳資料中，反而僅見工作底稿載明此均來自詢問受查公司人員(即Maggie)之紀錄，原告所稱尚有自行觀察電腦乙節，實無由憑認。被告因而認此部分查核仍屬疏失，並無事實認定或判斷之錯誤，亦予指明。

(五)原告黃世杰、凃清淵、胡子仁確有被告所認定疏失3之情形（即就受查公司貴金屬原料存貨期末數量的正確性與完整性，未適當執行受查公司102至104年度客來料之函證程序）：1.原處分除重申前述受查公司的金屬原料存貨，因採總倉管理而有確認客來料數量正確之必要外，並具體指明原告僅依據受查公司提供的各年度「客戶來料明細」期末數量餘額表（原處分卷1第187至189、193至195、198至200頁），未透過原始資料之核對查明餘額表的正確性、完整性，即據以為抽樣發函詢證對象之選取，有未斟酌並查明是否有主要往來客戶因期末數量餘額為零，致未列入該餘額表中，或有主要往來客戶僅因期末數量較小，因難以發覺而未經選取納入函證對象之問題；且原告針對選取之102至104年度函證對象，亦未在工作底稿記載選取之理由暨依據，原告亦不爭執工作底稿確無相關記載；另就102、103年度函證回函不符或未回函者，原告就豐業銀行回函與受查公司客來料名係之期末數量不符部分，所憑受查公司提供的差異調節表，被告亦有分別就各該調節項目有何查核證據不足等情由，逐一指明，對於Seagate公司未回函部分，原告在工作底稿記載之受查公司與客戶對帳資訊，亦據被告審認所憑查核證據有何不足情形，並分項說明理由無訛，被告對原告前開函證程序執行有疏失之認定，均已詳細論述，並符合行為時查簽規則第20條第1項前段關於會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，或審計準則公報第38號「函證」第35條規定：「查核人員須考慮回函不符之原因與頻率。回函不符可能表示受查者財務資訊不實表達，如回函不符之原因係財務資訊不實表達，則查核人員須確認不實表達之原因，並評估是否會對財務報表產生重大影響。此外，亦應重新考慮其他必要查核程序之性質、時間與範圍，以獲取足夠與適切之查核證據。」審計準則公報第53號「查核證據」第5條規定：「查核人員應視情況設計及執行適當之查核程序，以取得足夠及適切之查核證據。」第11條第1項規定：「查核證據須足以支持查核意見及查核報告……。」第12條規定：「查核人員於形成查核意見之過程中，主要工作係取得及評估查核證據。為取得查核證據所執行之查核程序除查詢外，尚包括檢查、觀察、函證、驗算、重新執行及分析性程序……。」等規定。是被告就此部分專業判斷，均有逐一說明理由，經核亦無違法或判斷逾越、濫用等錯誤，應可採信。

2.關於函證選取對象之查核疏失部分，原告雖又主張其等事實上並有綜合考量受查公司主要交易廠商、交易種類、往來頻繁程度，及交易金額等以抽樣執行函證程序，並非僅憑受查公司之客來料明細餘額執行，後續亦有執行補充查核程序，可資瞭解客來料備查簿之正確餘額云云；但查，細觀原告之工作底稿（原處分可閱卷1第187至189、191、193至195、196、198至201頁），並未見有原告所稱就其他因素進行綜合考量之紀錄，亦未有相關查核證據歸檔。另原告查核時隨機抽選之客來料記載樣本，有無涵蓋期末餘額較小樣本者，並無解於執行函證程序時，僅憑前開期末數量餘額表所生選擇不當之問題，此並不足解免其函證執行之疏失。至於原告所提出後續控制測試之查核資料，可佐證其對受查公司貴金屬原料期末存貨數量之評估，並無錯誤者，亦據被告於原處分說明原告所憑資料，並不足以解免其等在簡易測試程序之執行，仍應論究有前開疏失之責任。是原告此部分主張，仍不足採。

3.關於客來料函證不符或未回函部分，原告雖仍稱豐業銀行之回函不符，由受查公司客來料備查簿，即足確認個別調撥項目之性質、數量，或謂Seagate公司雖未回函，由受查公司之對帳資料即足確認，並謂由之前原告對受查公司之查核經驗，已可確定受查者內部控制為有效，故無取具進一步外部等查核證據之必要云云，明顯忽略審計準則公報第38號「函證」第35條規定在回函不符時，本應考量受查者有無財務資訊不實表達之可能，並要求須加確認，甚至新考慮其他必要查核程序以獲取足夠與適切查核證據的注意義務，亦忽略審計準則公報第38號「函證」第30條規定：「查核人員如未收到積極式函證之回函時，應採取其他替代查核程序，該程序應能提供函證所欲支持財務報表聲明之證據」，所課予之查核注意義務；且若依原告所稱查核內容，即等同未採取直接向第三者驗證客來料備查簿餘額為確實之方式，亦有違實施函證程序之目的（審計準則公報第38號第3條規定參照）其等卻未就此特予說明有何難以為替代查核或無必要之具體情由，實不足動搖被告所為判斷之正確性。另原告復稱被告所pool結轉項目或轉換料調節項目之差異並無重大影響者，或稱就Seagate與受查公司間對帳資料僅有靶材片數、並無重量乙節，其等有在受查公司系統確認個別重量，係因重量涉及靶材的貴金屬比例而屬機密，才未列印系統資料附於工作底稿等，均未見其等在工作底稿載明而可認有執此為不須進一步查核之依據，且前者復屬原告事後所為主觀認知之補充，均不得解免被告業已指明由工作底稿內容，可認原告查核有不符合會計師專業應具備義務之疏失責任。從而，原告前開主張，並不足為對其等有利之認定。

(六)原告凃清淵、胡子仁尚有被告所認定疏失4之情形（即未審慎評估受查公司104年度存貨備抵跌價損失之合理性）

1.原處分已指明依行為時查簽規則第20條第1項第5款第11目、審計準則公報第42號第3條、第8條、第16條、第17條、第19條，及審計準則公報第56號第11條第1款、第12條第2款第1目等規定，就受查公司期末執行貴金屬原料存貨成本與淨變現價值孰低(LCM)的評價，針對Ru（釕）部分，在工作底稿未記載何以採用單一供應廠商（田中公司）報價單價格、而未採用國際價格之理由，針對In(銦）部分，在工作底稿未記載何以採用104年12月18日、而非以衡量日即104年12月31日國際盤價格作為依據之理由；另再分別指明Ru（釕）部分之評價標準相差3倍，卻僅憑102、103年度工作底稿曾詢問受查公司人員乙事作為依據，未執行其他查證程序，及就原告查核中，當亦可知受查公司實際出售價格若干且遠低於採用之報價，故認原告此部分查核有疏失；而In(銦）部分，被告則續指明原告所主張與102、103年度有須一致性採用之情由者，因104年度情形仍與102、103年度情形有別，應與一致性無關，僅憑以往查核經驗，亦不足以解免其等工作底稿查核證據明顯不足之疏失認定。再者，由上情即可見被告所持專業判斷理由暨依據，主要在原告之工作底稿不足以支持其查核評估之情形，尚與如何評估方屬妥適之問題不同，被告已充分論述判斷理由，並無違法處，本院對此判斷結果，即應予尊重。原告雖就此仍重複爭執由102、103年度之查核及證據即可逕行採用，毋須須進一步瞭解104年度當時情況，但其等所稱毋庸執行其他查證程序即可支持評估合理性之說法，實屬個人主觀認知，並不足憑認被告採取原告就此未盡專業上應有注意之結論，有何錯誤。

2.至於原告另稱被告指摘其等工作底稿所附資料記載採貴金屬價格之項目，亦包含Ru（釕），與表格中所列市價實為單一供應廠商（田中公司）報價係矛盾（按指原處分可閱卷1第209頁下方Note2之說明，與上方表格第6列之內容），應有錯誤者，僅係被告在描述該份文字資料有彼此記載不符之情事(本院卷2第229頁之筆錄），對表格內容之解讀結論（即數字為單一供應廠商報價）與原告並無不同，自不影響被告所執原告對所採用報價未在工作底稿說明為有疏失之認定，且此亦無涉被告判斷基礎錯誤之問題。另原告主張就評估Ru（釕）之價格依據暨理由，係因工作底稿於出後8日即遭櫃買中心借調而難以附入，由證期局通知原告說明或被告調查中，均未據其等具體說明所指待補附資料為何，或有何在查核時無法附入、尚待討論才能檢附入工作底稿之正當事由，就此仍難為有利原告之認定。

(七)原告凃清淵、胡子仁亦有被告所認定疏失5之情形（即因應受查公司104年度黃金存貨遭不法轉出事件之查核及相關擴大查核程序，未獲取足夠及適切之查核證據即出具修正式無保留意見查核報告）：

1.原處分基於審計準則公報第53號第11條第1項、第12條等規定，認原告就受查公司104年度黃金存貨遭不法轉出者是否為450公斤乙事，雖在工作底稿中可見附入豐業銀行回函（原處分可閱卷1第222頁），作為查核證據，但所載數量〈即其上所列黃金（GOLD）項目的數量總額為16716.9600盎司（OZTR），經以手寫記明數量單位經換算為公斤後，約為「519955.58G」之字樣，大約為520公斤者〉，與受查公司內部登載之客來料帳（即右方AU欄之期末數量欄第7列餘額為「520,000.00」者，原處分可閱卷1第198頁），二者數量相符，並無法由原告之工作底稿看出存在450公斤的落差，故認原告未就此直接向豐業銀行查詢，且就其餘工作底稿記載認定450公斤數量之查核證據，亦經被告逐一指明原告所憑出貨單、出貨明細等資料，有不足證明原告所稱數量，甚或彼此矛盾等疑問；此外，被告進而指出原告既已知受查公司有遭不法轉出黃金450公斤之情事，並可知悉受查公司從事之貴金屬交易恐有未遵循相關程序之疑義，並就原告可採取其他查核程序卻未為，及就此增列之控制點及擴大查核程序等，仍不足以確認受查公司為能有效權責分工、交易銀行未完全遵守交易確認程序等原因，逐一論述判斷之理由暨依據，進而就原告所為其他貴金屬交易並無相同情事之評估，認有未執行足夠查核程序之疏失；經核各該理由，確有原告工作底稿相關記載內容可資佐證，原告凃清淵、胡子仁有前開查核證據不足之疏失，堪予認定。是被告所為判斷，確有依據；原告仍謂工作底稿所檢附資料，已足夠支持其等出具修正式無保留意見，或謂被告所指注意義務，係要求原告須查核所有可能舞弊行為，已逾越會計師查核範圍云云，均不足採。

2.至於原告所稱對受查公司不法轉出數量為450公斤乙節，與臺灣臺南地方法院檢察署所偵辦受查公司遭侵占黃金案件新聞稿（本院卷2第143至148頁）說明之認定結果相符者，要屬其評估結論是否恰與終局事實調查結果相符之問題，並無礙於被告所指摘原告基於會計師之專業責任，對所執行查核有證據不足之疏失，亦予指明。

(八)此外，原告主張覆審決議既有刪除部分原處分所認定原告之疏失，卻未考量前開情事而調整、減輕原告凃清淵、胡子仁之懲戒，違反比例原則者。按會計師法第62條規定賦予被告得依據個案事實，在該條所列不同種類之懲戒中為裁量處分之權限，而本件被告針對原告黃世杰部分，以原處分命其停止執行業務3個月之處分，因有漏未審酌其個人查核缺失僅限於受查公司102年度財務報告之查核執行部分，業據覆審決議斟酌後改處以會計師法第62條第4款停止執行業務懲戒處分之最低期限即2個月；針對原告凃清淵、胡子仁部分，原告凃清淵所涉為102至104年度之查核、原告胡子仁則涉及103至104年度之查核，但各該年度不同疏失情節，對受查公司財部報告正確及完整性之影響程度，仍有差別，被告於原處分已特別說明受查公司發生黃金存貨遭不法轉出舞弊事件後，會計師查核時即基於相當之專業上懷疑，對受查公司管理階層的答詢及提供資訊之合理性原告，有進一步取具證據釐清之注意義務，對原告凃清淵、胡子仁就104年度出具修正式無保留意見之會計師查核報告，具體敘明造成此部分疏失之較高注意義務暨影響（原處分第38頁第8至13行），被告衡酌原告3人分別有不同年度、不同程度之疏失，及對財務報告造成影響之情節重大程度，以原告黃世杰僅涉及102年度且情節較輕，並經覆審決議改處以停止執行業務2個月，而原告凃清淵較之原告胡子仁，雖另涉及102年度之疏失，但此部分情節較輕，基於其2人同樣涉及疏失情節較重之疏失5問題，故而均處以停止執行業務6個月處分，尚未逾越會計師法第62條之裁量範圍，亦難認有違法裁量等情事；原告仍主張原處分有前開違反比例原則之情，並不可採。至經比對原處分、覆審決議後，固然可見原處分諸如疏失1中部分工作底稿表單核對有疏失之認定（例如原處分第4頁二、(一)、2、(3)所示者），不在覆審決議肯認有疏失之範圍，此節並為被告所是認（本院卷2第93頁之筆錄），但該部分表單之情形，並不足以影響前開疏失1所示認定結果，由覆審決議斟酌後而仍維持原處分對原告凃清淵、胡子仁之懲處，亦可明之，是尚難認此部分情節不同足以動搖被告行使裁量權之合法性，就此仍無從為有利原告之認定。

(九)另被告作成原處分所援用之受查公司補充說明資料，業據被告陳明並非作成原處分依憑之證據，且原處分縱有論及，亦不予援用主張等語（本院卷2第91頁之筆錄）；觀之原告主張被告在原處分或覆審決議有援用者，主要在論述原告有疏失4、疏失5之理由中（原處分第29頁、第37頁及覆審決議第40頁《原告誤載為第39頁》、第45頁、第54頁，原告說明見本院卷2第13、第16頁），進一步比對各該論述，則可見均係針對原告基於否認工作底稿查核證據有不足之目的，試圖提出其等在工作底稿所採用資料或評估結論，因足夠或可符合實情而無錯誤之答辯，原處分或覆審決議為釐清原告所答辯評估終局仍屬正確乙事，為加以駁斥時而在部分理由援用說明，目的係在駁斥原告所稱查核結論是否與事實不符之問題，作用亦僅涉及對原告答辯不予採信之論斷，並非指明原告有如何疏失之理由本身；再者，原處分所指原告之疏失4、疏失5，實在於原告工作底稿有所附資料不符，或不足以支持所為評估之情由，重點當在僅憑原告工作底稿，是否足以支持原告有執行必要查核的認定，而原告在工作底稿所檢附資料之證明程度，雖無受查公司之補充說明，既仍可認有被告質疑所憑查核資料不明確之疑慮(至受查公司之補充說明，則係針對不明確部分，進一步為資料之釐清，並不足以去除前呈現不明確狀態之質疑），業如前述，且透過被告專業自律之機制，復肯認前開不明確程度並未達一般會計師應遵守之專業查核標準，則無論原告之評估結論，是否會因受查公司另行補充說明而仍無法獲得支持(即原告主張作成原處分、覆審決議委員心證遭汙染問題），均無礙於原告未依審計準則公報第45號「查核工作底稿準則」第4條規定（即：「查核人員編製查核工作底稿之目的如下：1.提供足夠及適切之紀錄作為出具查核報告之依據。2.證實查核工作已依照一般公認審計準則及相關法令規定規劃與執行。」）未在工作底稿提供足夠、適切紀錄之認定。是此部分證據之排除，尚無礙於被告判斷所憑證據暨理由並無錯誤之認定，附予敘明。

六、從而，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分（原告黃世杰部分，並不包含業經覆審決議撤銷之逾「停止執行業務2個月」部分），並無違誤，覆審決議予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及證據，均無礙本院前開論斷結果，爰不予一一論述，併予指明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭