臺北高等行政法院判決

109年6月18日辯論終結

原告

陳兩傳

訴訟代理人

王東山 律師

複代理人

許富雄 律師

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

黃育民

訴訟代理人

張千霈

　陳書綾

上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國109年2月7日案號：1088140946號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告所有坐落○○市○○區○○段0000○號土地之部分面積835平方公尺（下稱系爭土地）前經被告列冊屬土地稅減免規則第9條本文「供公眾使用通行」之土地而免徵地價稅。嗣經被告辦理民國108年度地價稅稅籍及使用情形清查，發現系爭土地屬新北市政府工務局（下稱工務局）核發之68重使字第2846號使用執照（66重建字第3181號建造執照）及68重使字第2847號使用執照（67重建字第149號建造執照）（以下合稱系爭執照）申請範圍內之建築基地，與土地稅減免規則第9條本文免徵地價稅之要件不符，乃恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵核課期間內103年至107年改按一般用地稅率課徵之地價稅，分別為新臺幣（下同）697,321元、697,321元、1,030,229元、1,030,229元、993,489元，合計4,448,589元。原告不服，乃循序提起行政爭訟。

二、原告起訴主張：

（一）系爭土地現為無償供公眾通行之土地，土地所有權人已無從使用收益，與土地稅減免規則第9條規定要件相符，應減免地價稅，如對其課徵地價稅違反量能課稅原則及實質課稅之公平原則。且依司法院釋字第420號解釋意旨，私設通路因無使用收益，亦無法為私人所用，又有增進公益之功能，於供公眾通行期間，應予免徵地價稅，或考量土地稅法第6條規定，給予適當減免，以符社會正義及租稅公平原則。

（二）依財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號函釋（下稱財政部91年4月4日函釋），騎樓走廊地雖屬建築基地之一部分，倘供公眾通行使用，仍得免徵地價稅；依體系解釋與立法目的解釋，供公眾通行之道路土地，縱使位於建築基地內，仍不應排除地價稅減免規定之適用，更遑論已建築使用之土地。又依財政部109年1月21日台財稅字第10804669140號令（下稱財政部109年1月21日令釋），建築基地之法定空地，於核發使用執照後，嗣經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地，非屬土地稅減免規則第9條但書規定所稱之建造房屋應保留之法定空地，其實際無償供公眾通行使用者，土地所有權人得申請依同條本文規定，免徵地價稅。可知，即便為建造房屋應保留之法定空地，只要無償供公眾通行使用，即可免徵地價稅，不問是否經都市計畫指定為道路用地。基於相同法理，供公眾通行之私設通路或類似道路屬法定空地，亦應免徵地價稅。

（三）縱認系爭土地位於建築基地內，惟其上並無建物且使用現狀為供公眾通行，應與土地稅減免規則第8條第10款、第10條供公眾通行之騎樓走廊為相同處理，而平等享有減免租稅規定之適用。

（四）系爭土地前經核准免徵地價稅，原告對此存有信賴基礎，且原告之信賴值得保護，原處分未思及此，有理由不備及適用法規不當之違法等語。為此聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告則以：

（一）經被告函詢工務局，該局以108年6月10日新北工建字第1081005573號函（下稱工務局108年6月10日函）回覆略以：經核對，系爭土地為系爭執照申請範圍內之建築基地，系爭土地並未被認定為私設通路，原告關於私設通路之主張與本件無關，原告應屬誤解。

（二）系爭土地既屬系爭執照申請範圍內建築基地，原告主張其現況為供公眾使用之道路，縱使原告主張屬實，依土地稅減免規則第9條但書規定，仍不得予以免徵地價稅。又系爭土地並非土地稅減免規則第10條第1項所定之騎樓走廊地，財政部91年4月4日函釋自無適用餘地。至於原告主張適用財政部109年1月21日令釋乙節，經被告函詢新北市政府，經該府以109年4月20日新北府城測字第1090699310號函（下稱新北市政府109年4月20日函）回覆：系爭土地為「三重都市計畫」之「住宅區」，非屬公共設施用地，自非屬公共設施保留地等語，是以，系爭土地並無土地稅減免規則第9條本文免徵地價稅規定之適用。

（三）被告前就系爭土地所為之免徵地價稅處分，並未創設足使原告信賴「嗣後如系爭土地不合於減免地價稅規定之要件時，仍毋須補徵地價稅」之信賴基礎，原告亦未因該處分而有其他信賴表現，難認有信賴保護原則之適用。被告於發現系爭土地不符免徵地價稅之要件後，依法作成補徵核課之決定，於法並無不合等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院判斷如下：

（一）按土地稅（地價稅、田賦及土地增值稅）為地方自治團體最重要的財源收入。其中，地價稅係以持有或所有土地為稅捐客體，其課徵之正當性，依過去通說之見解，在於持有財產通常會有「應然收益」，地價稅乃對擁有土地而產生之應然收益課稅，無須考慮擁有土地者其他生活關係。惟此應然收益，僅是主觀上的假設，與量能課稅原則強調納稅義務人具有現實上的支付能力即有未合。是以，通說已逐漸移轉認為地價稅的正當化基礎乃在於「量益原則」，亦即，地價稅乃土地擁有者對地方自治團體興辦街道、基礎建設以及其他公共設施之對待給付；或者至少是為其土地之使用收益，對於社會帶來之外部成本（如環境污染、交通阻塞）之補償。透過地價稅之課徵，將土地用益之外部成本內部化為該土地之用益成本，符合補償正義之要求，維持財稅行政的中立性。另基於社會國家原則，透過地價稅之課徵，而為財產重分配，並採取累進稅率，增加持有土地的負擔，降低持有土地意願，促進土地利用，亦係經司法院大法官釋字第625號解釋理由敘明為地價稅之正當化基礎。

（二）徵諸現行財政收支劃分法規定，將地價稅劃分為地方稅，由地方自治團體收支為地方建設所用；以及土地稅法第15條關於地價稅依土地所有權人申報的地價總額評定，基本上以土地應然收益為課稅對象，而同法第16條採取累進稅率，以平均地權等規定以觀，我國徵收地價稅之正當化基礎乃兼採上述量益負擔稅、應然收益稅以及政策目的稅。是而，土地稅法第14條明文規定，已規定地價之土地，除依同法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，但若土地由於特定原因已供公共使用，或其應有收益能力喪失，或基於特定社會政策目的，同法第6條授權行政院得將其地價稅減免，而有土地稅減免規則之制訂，就各種不具課徵地價稅正當性基礎之事由予以列舉，得以減免地價稅。惟此減免畢竟為土地稅法第14條規定之例外，因此採取列舉式規定，而非例示性規定；亦即，非經土地稅減免規則第7條至第17條所明文，且經所有權人或典權人於每年期開徵40日前提出申請，或有該規則第22條但書規定，由稽徵機關依通報資料（或用地機關函請）逕行辦理情事者，即使有該當於減免情事者，尚且不得於當年度主張減免（土地稅減免規則第24條第1項後段參照）；更不可能以「類推」上開規則所列舉事由為據，主張地價稅減免。

（三）如事實欄所載事實，為兩造所不爭執，並有系爭土地登記簿、系爭執照（及原核准配置圖）、工務局108年6月10日函及原處分可憑；而系爭土地如屬於應課徵地價稅土地，其據以計算103年度至107年度地價稅應歸屬於原告之系爭土地標示、宗地課稅面積、申報地價、課稅地價、課稅級距及應納稅額，則經被告製有地價稅課稅明細表附原處分卷，其數額為原告所不爭執，自均堪引為本院裁判基礎。兩造所爭執者，無非系爭土地現無償供公眾通行，是否該當於土地稅減免規則第9條本文免徵地價稅要件；以及原處分據此追徵5年地價稅，是否有違信賴保護原則、法律不溯及既往原則。

（四）經查：

1.按，土地稅減免規則第9條本文：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」核其立法理由，當在土地既已無償供公眾為道路使用，可想像之「應然利益」已不存在，是以免徵地價稅；但佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，應認本文所稱「無償供公共通行道路土地」，係指已達「特別犧牲」（即相當於所有權之效能全部剝奪）性質之無償供公眾通行之私有道路土地而言。如所有權人雖無償提供土地供公眾通行，但其仍因持有其土地本身而享有其他利益，且土地仍具市場價值而變現容易，如：建築法第42條所示法定空地情節相當者，則應認土地擁有者就該等土地仍為使用收益，應對社會帶來之外部成本予以補償，有課以地價稅之正當性基礎。

2.系爭土地為系爭執照申請範圍內之建築基地，但非私設道路乙節，業經核發系爭執照之工務局說明在案，有該局108年6月10日函在卷可憑。揆諸首揭法文及說明，系爭土地既屬建築基地，為取得建照執照之所必要，即使目前無償供公眾使用，原告仍就系爭土地享有地利，與土地稅減免規則第9條本文之規定不相當，自應依一般用地對之課徵地價稅。惟系爭土地前經被告列冊屬上開規定之土地而未徵地價稅，原處分依稅捐稽徵法第21條所示之5年核課期間，於107年度地價稅開徵日起回溯5年，課徵系爭土地103年度至107年度地價稅，即無不合。

（五）原告雖爭執目前系爭土地無任何使用收益之可能，應依土地稅減免規則第9條本文，或類推同規則第8條第10款、第10條、財政部91年4月4日函釋及財政部109年1月21日令釋等規定，免徵地價稅，否則有違量能課稅原則、實質課稅原則及平等原則；又指系爭土地前經列冊免徵地價稅，回溯5年補徵地價稅有違信賴保護原則及法律不溯及既往原則云云。然則：

1.我國地價稅之課徵正當化理由乃兼採量益負擔稅、應然收益稅以及政策目的稅，已如前述，並不以土地已實現之財產孳息為課稅對象，而係以土地「應然收益」為量益之依據，據以作為外部社會成本之補償，並實現特定社會政策。原告以系爭土地無償供公眾通行，且並未計入法定空地計算建蔽率為據，而指已無地利可言，無非著眼於系爭土地目前沒有現金概念之收入而已。其實，系爭土地定性為建築基地，為現坐落其上建物建造執照之申請要件，之所以未計入法定空地計算建蔽率，無非系爭執照核發時之建築法令並未實施容積管制所致，與系爭土地是否為建築基地之一部分無關。故此，系爭土地於建照執照取得時為建築基地，現在仍為建築基地，原告就該等土地持續為使用收益，就土地之應然收益仍然存在，並無相當於特別犧牲，致其收益全然不可能實現之情節存在。

2.至於土地稅減免規則第8條第1項第10款規定無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，免繳地價稅；同規則第10條第1項前段規定供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅；以及財政部91年4月4日函釋：「土地稅減免規則第10條第1項所稱『騎樓走廊地』，係屬建築基地之一部分，其認定應以基地上有建築改良物為前提。未經建築之一般空地，無上開條項減免地價稅規定之適用。」財政部109年1月21日令釋：「建築基地之法定空地，於核發使用執照後，嗣經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地，非屬土地稅減免規則第9條但書規定所稱之建造房屋應保留之法定空地，實際無償供公眾通行使用者，土地所有權人得申請依同條本文規定，免徵地價稅。」等免徵地價稅要件，與系爭土地均不相當（系爭土地未經劃為都市計畫中公共設施保留地，有卷附新北市政府109年4月20日函可稽）。揆諸首揭地價稅減免採取列舉方式立法之說明，本無類推適用上開免徵地價稅規定於系爭土地之餘地。更重要的是，上述免徵地價稅之土地，其充為公共使用之情狀，均幾近於特別犧牲，所有權人殆僅形式上擁有所有權，但無從收益且不復有市場價值；然而，原告就系爭土地不僅現供為建築基地，使用收益中，土地具市場價值而有變現可能，認其應然收益存在並對之課徵地價稅，無違量能課稅原則、實質課稅原則或平等原則。

3.地價稅為簿冊稅，被告為稽徵機關，應依土地簿冊所載資料而為核課；因簿冊記載資料錯誤致漏未課徵地價稅，未逾核課期間者，自應適用漏未課徵地價稅各該年度土地稅法關於稅基、稅率之規定予以補徵，乃稅捐法定主義之要求，並無法律溯及既往適用的疑義；而被告因錯誤簿冊資料而漏未對系爭土地核課地價稅，尚非以行政處分對外為系爭土地免徵地價稅之宣示，未創設信賴基礎，原告也未因被告漏未將系爭土地納為課徵地價稅之對象，而有積極之信賴表現，難認有信賴保護原則之適用。

五、綜上，原告主張均無可採。原處分以系爭土地為系爭執照申請範圍內之建築基地，與土地稅減免規則第9條本文得予免徵地價稅之規定不符，向原告補徵103年度至107年度地價稅，認事用法均無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告求為撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭