臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第一三一一號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第一三一一號

原告

甲○○ 女五十

訴訟代理人

黃謙恩律師

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處 （原臺北縣稅捐稽徵處）

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月二十一日台財訴字第

○九○一三五四六五二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

事實概要：緣原告於民國（以下同）八十年三月二十七日持法院和解筆錄，以其係權利人，填具「土地增值稅（土地現值）申報書」（以下稱申報書）向被告所屬新店分處（以下稱新店分處）單獨申報移轉義務人「祭祀公業深坑仔（黃田）管理人：黃奕賢」所有坐落台北縣深坑鄉○○○段深坑子小段五○、五○之一、五八地號等三筆土地（以下稱系爭土地）現值，並由原告代辦土地現值申報、領取土地增值稅繳款書免稅證明及應納未納土地稅繳款書、工程受益費繳款書等事項。新店分處於八十年四月九日核發納稅義務人為「祭祀公業深坑子（黃田）管理人：黃奕賢」單照編號：土增稅字第六四四八三九─六四四八四一號土地增值稅繳款書三紙，金額計新台幣（以下同）三、八○五、三六二元予代辦人原告，於八十年四月二十三日繳納完畢。原告另於八十年四月十一日申請代繳系爭土地欠稅，經新店分處以八十年四月十五日北縣稅新㈡字第八七八○號函檢送納稅義務人為「深坑仔管理人：黃合」，單照編號：七七八一四四、七七八一四三、七七八一四八、七七八一四

九、八四二九六九、○五三二七○號分單後七十五年至七十九年之地價稅繳款書六份，金額計二七一、二八四元，原告並於八十年四月二十三日繳納完畢。嗣新店分處發現申報書所載義務人與土地登記簿記載之所有權人「深坑仔管理人：黃合」名義不符，乃以八十年七月十七日北縣稅新㈡字第八八三二號函通知權利人即原告略以：系爭土地現值申報及土地增值稅業已辦理註銷，如業已繳納土地增值稅款，請檢附繳納收據憑以辦理退稅等語。原告遂於八十年八月一日申請以已繳納之土地增值稅抵充日後應納稅額，新店分處以八十年八月七日北縣稅新㈡字第一八三八六號函否准之。原告乃遲至八十六年十二月四日向新店分處申請退還上開已繳納之土地增值稅及地價稅。新店分處以八十七年六月二日八七北縣稅新㈡字第一三二三二號函復略以：土地增值稅三、八○五、三六二元部分，業依土地稅法第五條之一規定，報請被告辦理核退在案；地價稅二七一、二八四元部分，依最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）五十六年度判字第二三一號判例，無以代繳人名義請求退稅為由，否准所請。原告不服，向臺灣省政府提起訴願，經該府以八十七年十一月三十日八七府訴二字第一七二三二五號決定駁回。原告仍不服，向財政部提起再訴願，因該部逾期未為決定，原告於八十九年九月二十日逕行向本院提起行政訴訟後，嗣財政部以九十年八月二十一日台財訴字第○九○一三五四六五二號決定駁回原告之再訴願。

兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈再訴願決定、訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。

⒉被告應給付原告二十七萬一千二百八十四元及自八十年四月二十三日起至清償日止，按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之利息。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。兩造之爭點：原告為辦理系爭土地所有權移轉登記，而以原業主即原納稅義務人「深坑仔管理人：黃合」之名義，代完納系爭地價稅款，可否以事後無法辦理土地所有權移轉登記為由，以其自己名義申請退稅？

㈠原告主張之理由：

⒈經查，原告於八十年三月二十七日向新店分處提出「土地現值申報書」，該分處於八十年四月二十三日核發「土地增值稅繳款書」「地價稅繳款書」等稅單交原告繳納，為有效成立之處分。嗣新店分處分別於八十年七月十七日與八十年八月七日通知原告與新店地政事務所，略以：本分處業已辦理註銷該現值申報及土地增值稅等語，並請新店地政事務所擲回案內所稱之繳款收據予本分處辦理退稅，並加註「作廢」字樣，使其自始失其效力，應認「註銷」之真意為「撤銷」，依前大法官林紀東及學者張鏡影、陳鑑波之見解認：「撤銷之效果，應自始失其效力，即應溯及既往失其效力，視為自始不存在。」新店分處所為撤銷「土地增值稅繳款書」及「地價稅繳款書」等稅單處分，自始失其效力，應返還已繳稅款。

⒉次查，土地稅法第五十一條第一項、土地稅法施行細則第十九條、稅捐稽徵法第二十八條等規定，係指「納稅義務人」名義，與土地「所有權人」名義相符，管理人名義又相同，始能適用；至於誤核發，業已註銷，已作廢之稅單，則不能適用上列條文之規定。本件「土地現值申報書」與「土地增值稅繳款書」所載名義人為納稅義務人：祭祀公業深坑仔（黃田）。管理人：黃奕賢。」（於原告主張欄內，以下稱前者）；而「土地登記謄本」記載名義人則為「所有權人：深坑仔。管理人：黃合。」（同上，以下稱後者）。前者名義人為「祭祀公業深坑仔（黃田）」，後者則為「深坑仔」；前者管理人為「黃奕賢」，後者則為「黃合」，均有不同，新店分處遂認「誤核發『土地增值稅繳款書』等」，並已「註銷」在案，則註銷前在「土地增值稅繳款書」上註明「尚有欠稅」「欠七十五年上下、七十六年上、七十七年、七十八年、七十九年地價稅」，亦應認係「誤核發」「業已註銷」，自應返還予原告，始為合法。新店分處及訴願決定誤用上開三條文，顯然違法。

⒊最高行政法院五十六年度判 字第二三一號判例，係指台灣高雄地方法院拍賣債務人張某所有土地二筆，由買受人原告拍定，依法無代納「地價稅」之義務而予繳納，嗣地政事務所辦妥所有權移轉登記予原告，原告以原業主納稅義務人名義代完納稅款之情形，與本件係原告「土地現值申報書」及「土地增值稅繳款書」上所載納稅義務人名義為「祭祀公業深坑仔（黃田），管理人之名義為「黃奕賢」，與「土地登記謄本」上所載「所有權人姓名深坑仔。管理人黃合。」不符，新店分處遂辦理註銷該「土地現值申報書」及「土地增值稅繳款書」等，並命新店地政事務所「擲回土地增值稅繳款書」等辦理退稅，並加註「作廢」字樣之情形不同，新店分處誤引上開判例，顯然違法。

⒋原告八十年四月十一日之「申請書」，係向新店分處申請就五十、五十之一、五八地號土地三筆，持分百分之三十五部分，重新開稅單，並請延期免加罰款及准予列入「代繳義務人」，新店分處自應立即將經核發之「土地增值稅（土地現值）申報書」（八十年三月二十七日）正本三份全部退還原告，命原告重新申報，並命原告在「申報書」、「申報人」欄內列入「代繳義務人：甲○○、地址：台北市○○○路○段一三○號三樓」，再申請被告核定。該分處八十年四月十五日八十北縣稅新㈡字第八七八○號函，應明確載明：「原告申請為『代繳義務人』一節，應予准許。」連同附件「地價稅繳款書」隨文寄給原告，始為合法。但被告卻未如此辦理，逕將「納稅義務人：祭祀公業深坑仔（黃田）」之「地價稅繳款書」寄給原告繳納，未對原告申請為「代繳義務人」部分為准駁之處分；該分處八十七年六月二日八七北縣稅新㈡字第一三二三二號函，亦迄未為准駁之處分，均具有重大明顯之瑕疵，當然無效。且原告根本未申請「分單」代繳欠繳地價稅，新店分處杜撰為「申請分單」，有違誠實信用原則。

⒌按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內，提出具體證明，申請退稅。」本件原告係「權利人」，並非「納稅義務人」祭祀公業深坑仔黃田；地價稅繳款書，亦均載明：「納稅義務人：深坑仔管理人黃合。」上開地價稅繳款書正本，係訴外人新店地政事務所，將其貼在土地登記資料中，至八十五年一月十九日以八五北縣店地一字第六四九號函，於駁回登記後連同全案乙卷退回原告，如要計算時效，應自八十五年一月十九日起算。原告係於八十六年十二月四日申請退稅，顯未逾五年時效期間。

⒍證據：提出和解筆錄一件、土地登記簿謄本六件、新店分處「地價稅繳款書」收據六件等影本。

㈡被告主張之理由：

⒈按「原告在台灣高雄地方法院強制執行程序中，拍定買受被執行拍賣之張某所有土地二筆，依法因無代納該項土地地價稅之義務；惟查原告係為辦理所有權移轉登記，而以原業主即原納稅義務人之名義，代完納該項稅款，縱於事後對原業主是否欠稅發生疑義，以原告係以原業主之名義繳納該項稅款，亦無以其自己名義請求退稅之理。」「原告為業主代繳之地價稅，係前業主積欠而未完納者，其納稅義務人顯係前業主而非原告。縱令事實上由原告代繳，但並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是對該項地價稅如為退稅之申請僅能由繳稅之原業主為之，其代繳稅款之原告，自無以自己名義請求退稅之權利。」最高行政法院五十六年度判字第二三一號、五十八年度判字第五一七號分別著有判例可稽。查本件原告為辦理所有權移轉登記，申請分單代繳欠繳地價稅，依土地稅法第三條規定，仍以原土地所有權人為納稅義務人之名義，代完納該項稅款，自不能因此變更公法上納稅義務之主體，其事後移轉登記不成，申請退還代繳欠繳地價稅，參照前揭判例，代繳地價稅退稅之申請，僅能由原業主為之，代繳稅款之原告，自無以自己名義請求退稅之權利。新店分處據以否准所請，應無不合。

⒉又按「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權，其所欠稅款，土地承受人得申請代繳或在買賣、典價內照數扣留完納，其屬代繳者，得向納稅義務人求償。」為土地稅法第五十一條第一項、第三項所明定。次按「欠繳地價稅之土地於移轉時，得由移轉土地之義務人或權利人申請分單繳納」、「各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人」復為土地稅法施行細則第十九條、第二十條所規定。查原告於八十年四月十一日申請分單代繳欠繳土地稅，其為辦理所有權移轉登記，依土地稅法第五十一條及同法施行細則第十九條規定，以原土地所有權人為納稅義務人名義代繳該稅款，至為明確，並非誤發。其於八十年四月二十三日代繳七十五年至七十九年地價稅，遲至八十六年十二月四日始申請退稅，顯逾稅捐稽徵法第二十八條規定五年之法定期限，案經財政部九十年八月二十一日台財訴字第○九○一三五四六五二號再訴願決定駁回之。又依同法第三條及同法施行細則第二十條規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人，並不因權利人申請分單繳納而變更公法上納稅義務之主體，原告主張地價稅繳款書無載明代繳義務人之行政處分無效，於法無據。新店分處依前開法令規定核發分單之地價稅繳款書，應無不合，請駁回原告之訴。

理由

按「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。」「第一項所欠稅款，土地承受人得申請代繳或在買價、典價內照數扣留完納，其屬代繳者，得向納稅義務人求償。」土地稅法第五十一條第一項、第三項定有明文。又「欠繳地價稅之土地於移轉時，得由移轉土地之義務人或權利人申請分單繳納」、「各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人」分別為土地稅法施行細則第十九條、第二十條所明定。

次按「原告在臺灣高雄地方法院強制執行程序中拍定買受被執行拍賣之張某所有土地二筆，依法固無代納該項土地地價稅之義務，惟查原告係為辦理所有權移轉登記，而以原業主即原納稅義務人之名義，代完納該項稅款，縱於事後對原業主是否欠稅發生疑義，以原告係以原業主之名義繳納該項欠稅，亦無以其自己名義請求退稅之理，被告官署通知拒絕，於法並無違誤，果如原告主張被告官署確有飭其代繳情事，原告亦祇應就該項飭其代繳之處分，提起行政爭訟，要無於代繳之後申請退還之理由，關於原告墊款代繳該項欠稅，應依其是否受原業主之委任，分別依委任或無因管理之法則，向原業主請求償還，實無提起行政爭訟之餘地。」「原告為業主代繳之地價稅，係前業主積欠而未完納者，其納稅義務人顯係前業主而非原告。縱令事實上係由原告代繳，但並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是對該項地價稅如為退稅之申請，僅能由繳稅之原業主為之，其代繳稅款之原告，自無以自己名義請求退稅之權利。被告官署拒絕原告之請求，於法尚無違誤。」最高行政法院五十六年度判字第二三一號、五十八年度判字第五一七號判例可資參照。

原告於八十年三月二十七日持法院和解筆錄，以其係權利人，填具申報書向新店分處單獨申報移轉義務人「祭祀公業深坑仔（黃田）管理人：黃奕賢」系爭土地現值，並由原告代辦土地現值申報、領取土地增值稅繳款書免稅證明及應納未納土地稅繳款書、工程受益費繳款書等事項。新店分處於八十年四月九日核發納稅義務人為「祭祀公業深坑子（黃田）管理人：黃奕賢」單照編號：土增稅字第六四四八三九─六四四八四一號土地增值稅繳款書三紙，金額計三、八○五、三六二元予代辦人原告，於八十年四月二十三日繳納完畢。原告另因「和解筆錄」附表編號三、四、六等三筆公共設施保留地業經前台灣省政府以七十八年四月十八日七八府地四字第三七九九七號函准徵收在案禁止移轉，而於八十年四月十一日向新店分處提出申請書，其主旨載明「為依法院和解移轉土地，其代繳欠稅部分，請求就移轉應扣除公共設施保留地不能移轉之部分，重新惠予開發稅單以便繳納完稅」，理由則敘明：「‧‧僅就本人請求移轉之三筆土地及持分各一百分之三十五部分，重新開發稅單，並請惠予延期免加罰款，由本人代繳後惠予完稅，以便辦理移轉登記」等語，新店分處以八十年四月十五日北縣稅新㈡字第八七八○號函檢送納稅義務人為「深坑仔管理人：黃合」，單照編號：七七八一四四、七七八一四三、七七八一四八、七七八一四九、八四二九六九、○五三二七○號分單後七十五年至七十九年之地價稅繳款書六份，金額計二七一、二八四元，原告並未對之提起行政爭訟而告確定，其業於八十年四月二十三日繳納完畢之事實，為兩造所不爭執，復有上開申請書、、函、地價稅繳款書六份等影本附卷可按。查原告於八十年四月十一日申請新店分處重新開發稅單以便代繳欠繳之地價稅，依土地稅法第五十一條及同法施行細則第十九條規定，新店分處以原土地所有權人為納稅義務人名義代繳該稅款，於法有據，應非誤發。原告主張應認係「誤核發」乙節，尚有誤會。

經查，新店分處嗣發現申報書所載義務人與土地登記簿記載之所有權人「深坑仔管理人：黃合」名義不符，以八十年七月十七日北縣稅新㈡字第八八三二號函通知權利人即原告以：「台端於八十年三月二十七日申報深坑鄉○○○段深坑子小段五○、五○之一、五八地號等三筆土地移轉現值。經查申報書所載義務人與土地所有權人名義不符。本分處業已辦理註銷該現值申報書及土地增值稅，敬請檢還本分處誤核發之土地增值稅繳款書。若台端業已繳納，請檢附繳納收據擲處，憑以辦理退稅。」等語，所註銷者應為現值申報書及土地增值稅，而不及於欠稅部分之地價稅，原告主張新店分處註銷前在「土地增值稅繳款書」上註明「尚有欠稅」「欠七十五年上下、七十六年上、七十七年、七十八年、七十九年地價稅」，亦應認「業已註銷」，應返還地價稅乙節，尚乏依據。

本件原告既係為順利辦理所有權移轉登記，而以納稅義務人「深坑仔管理人：黃合」之名義，代完納系爭土地之地價稅款。原告為業主「深坑仔管理人：黃合」代繳之地價稅，係「深坑仔管理人：黃合」積欠而未完納者，其納稅義務人顯係「深坑仔管理人：黃合」而非原告，參諸首揭規定及判例意旨，縱令事實上係由原告代繳，但並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是對該項地價稅如為退稅之申請，僅能由納稅義務人「深坑仔管理人：黃合」為之，其代繳稅款之原告，自無以自己名義請求退稅之權利。關於原告墊款代繳該項欠稅，應依其是否受納稅義務人「深坑仔管理人：黃合」之委任，分別依委任或無因管理之法則，向業主「深坑仔管理人：黃合」請求償還，實無提起行政爭訟之餘地。又原告於本件行政訴訟中始另主張新店分處八十年四月十五日八十北縣稅新㈡字第八七八○號函未對其申請為「代繳義務人」為准駁，新店分處杜撰為「申請分單」，有違誠實信用原則乙節，尚難足採。

從而，原告於八十六年十二月四日向新店分處請求准退地價稅二七一、二八四元，該分處以八十七年六月二日八七北縣稅新㈡字第一三二三二號函復原告略以：依最高行政法院五十六年度判字第二三一號判例：「地價稅代繳人無以其自己名義請求退稅之理」之意旨，所請歉難辦理等語，否准所請，依前開說明，並無違誤，一再訴願決定遞予駁回，俱無不合，均應予維持。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分關於地價稅部分及一再訴願決定，併為請求被告應給付二十七萬一千二百八十四元及自八十年四月二十三日起至清償日止，按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之利息，為無理由，均應予駁回。原告既無以自己名義申請退還已繳納之欠稅，則是否已逾申請退稅五年之期間，即無庸審酌；又本件事證已臻明確，原告其他主張已無庸一一審究，均併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官 王立杰

右為正本係照原本做成。

法院書記官 鄭聚恩