臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第二○五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第二○五號

原告

屈臣氏百佳股份有限公司

代表人

甲○○董事）

訴訟代理人

徐小波律師

訴訟代理人

陳民強律師

訴訟代理人

林恆鋒律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年八月十一日台

八十九訴字第三五九九一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告民國（以下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報，原報列前五年虧損扣除新臺幣（以下同）六八、一一四、六一二元，被告以原告係於八十二年十一月二十一日由百佳實業公司及台灣屈臣氏公司合併，以百佳實業公司為存續公司，並更名為屈臣氏百佳股份有限公司，所申報前五年虧損未扣除餘額（七十九年至八十二年）五五○、八三五、三六四元，其中七十九年至八十一年係合併前百佳實業公司之虧損，被告未予核准抵減八十一年以前之虧損（含八十一年），僅就原告八十二年核定虧損一五四、九五○、九六五元，八十三年度已扣抵六八、八五○、三八七元，核定本期抵減為八六、一○○、五七八元，未扣除餘額為零元；又列報其他費用一七五、五六七、○五七元，被告未准認列，核定其他費用為一四九、七七一、八四八元，另商品盤損部分申報七五、六八○、三四一元，被告核定商品盤損為六五、八六○、九六四元。原告對上述三項目不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願及再訴願，均遭駁回，惟其猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：

（一）再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應准許原告列報八十四年度營利事業所得稅結算申報前五年核定虧損扣除額六八、一一四、六一二元、其他費用二五、七九五、二○九元及商品盤損九、八一九、三七七元。

二、被告聲明：駁回原告之訴。

丙、兩造之爭點：

一、公司如發生合併情形，合併前之存續公司前五年內各期虧損是否仍得扣抵？

二、原告其他費用項下存貨損耗部分得否依查核準則第一百零一條之一第一款准予認列？

三、商品盤損部分可否准予按申報全額認列？原告主張：

一、以前年度虧損扣除部分：

（一）我國實務向來皆採「同一公司法則」按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第三十九條所規定。公司如發生合併情形，合併前之虧損是否仍得互抵，我國實務向來皆採「同一公司法則」加以判斷，基於「公司同一或繼續」之原理，只要發生虧損與發生盈餘之公司有事業之繼續性或同一性，則許其盈虧互抵，而存續公司與消滅公司並非同一公司，故存續公司不得繼受消滅公司消滅公司之虧損而主張盈虧互抵。此一公司法則之立場，可見於財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋、財政部台財訴第000000000號訴願決定書、改制前行政法院八十三年度判字第二七八號判決。

（二）司法院釋字第四二七號解釋後財政部之立場司法院釋字第四二七解釋發布後，財政部於八十七年六月二日以台財稅第八七一九四六九七三號函釋略以「有關司法院大法官議決釋字四二七號解釋發布後，本部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函是否繼續適用問題，本部稅制委員會於研審所得稅法令時，已決議保留該函釋並繼續適用，故貴局所報之公司合併案，仍應依該函辦理。」等語，該部復於八十七年版「所得稅法令彙編」除將釋字四二七號解釋文編入「司法判解」項，同時將台財稅第三五九九五號函仍編入「釋示函令」，繼續保留供援引適用，可見其認為「同一公司法則」之準據仍未改變。

（三）原告申報扣抵存續公司合併前本身之虧損，符合信賴保護原則之要件，信賴行為應受到保障。１原告信賴國家行為之客體：於八十二年進行合併，當時財政部台財稅第三五九九五號函釋示同一公司法則見解，在行政及司法實務上從無人爭議，亦即存續公司合併前之虧損皆得扣除，原告信賴其具法之效力，且因法規不溯及既往而信賴其有法之安定性。２原告有信賴行為：原告計畫合併時，信賴公司得扣除本身合併前虧損，乃於決定存續公司時，將預期得予保留之虧損扣抵利益，計入合併雙方價值之評價因素，結果認為有利而進行合併。３原告之信賴值得保護：原告並無使用詐術、不完全陳述或明知或重大過失而不知等不值得保護之情事，且選擇存續公司之虧損扣抵效果，係當時法令明示賦予之權利。因此縱認司法院釋字四二七號解釋改變財政部原來之見解，基於原告之信賴行為應予保護，亦不應溯及適用剝奪原告之既得權。４稅捐稽徵從新從輕原則之適用：新法對於現在仍在進行、尚未終結之事實及法律關係向將來發生作用者，原則上雖非法所不許，惟若適用新法而使納稅義務人信賴舊法之法律地位遭受嚴重損失時，除基於維護重大之公益考量，非適用新法不可外，應保護人民之信賴利益，不許溯及既往，否則違反法治國家原則，為維護法之安定性，避免人民遭受無法預測之損害，仍應適用變更前之法規。釋字四二七號解釋相對於財政部台財稅第三五九九五號函釋，如對納稅義務人較為不利，無論依稅捐稽徵法第一條之依規定，或自法治國原則，對解釋前已完成合併之事實，應不得訴即發生效力。

二、其他費用項下存貨損耗部分：

（一）銷售生鮮食品因過期腐壞而發生損失為無可避免之事生鮮食品不可能於保存期限內百分之百銷售，逾期未銷售部分即應撤櫃棄置，此等損失發生之必然性，合於社會生活經驗法則。換言之，生鮮食品銷售業不可能完全沒有過期或腐壞之損失，被告將原告存貨耗損全部剔除，即已有違誤之處。

（二）營利事業所得稅查核準則（下稱「查核準則」）第一百零一條之一商品報廢之規定不適用於生鮮食品業生鮮食品與一般商品最大不同之處，乃生鮮食品一經過期即不得出售，一經撤下冷藏櫃隨即腐壞，而檢查有無過期食品將之撤下冷藏櫃係每日例行必須之事，又一但撤下冷藏櫃即因腐壞惡臭而無法保存，如欲適用查核準則第一百零一條之一商品報廢之規定，勢須報請稽徵機關每日派員至原告各門市陪同盤檢人員清點，顯然並無可行性；倘要求原告將撤櫃之腐臭生鮮食品應保留累積十五日一次報請派員勘查監毀，則屬法規要求人民為不可能之事。

（三）並非所有商品之損失皆須報請勘查始得核認列報商品損失須先報請勘查，乃為稅務行政核認之便利，如無須報備仍有足堪認定之事證者，既無礙於稽徵機關之審查，則仍應核實認定，此觀之查核準則第一百零一條商品盤損、第一百零一條之一商品報廢及第一百零二條第二款第三目商品因災害而損壞之規定體系可知。商品因發生災害而損失如有確實證明文據，即可依有關帳據核實認定（第一百零二條第二款第三目），此為發生特別情事之商品損失認定要件；災害以外原因之損失，如無法久存至期末或定期之盤點時，則可於事實發生後十五日內報請監毀（第一百零一條之一），此為一般情形發生商品損失之特別認定要件；至於有客觀公正第三者之會計師或稅務代理人盤點報告之商品盤損，因已有相當之證明文據，稽徵機關除有反證，否則應依具公信基礎之盤點報告核認災害損失，此則為一般情形發生商品損失之通常認定要件。原告每日發生過期、變質、腐壞之生鮮食品不但無法久存至盤點時，且無法「久存至十五日」，而原告已有經會計師查核簽證之報告，損失之金額揆諸銷售水準復無異常之處，被告以查核準則第一百零一條之一規範原告，有適用法規之違法。

（四）原告之商品損失應足以認定生鮮商品之損失經常性發生乃必然之事，原告之內部控制制度完備，所有盤點過期損壞食品皆有各超市主管簽名核准之貨品報廢單據可稽，且經會計師執行必要之查核程序，符合查核準則第一百零一條第二款關於商品盤損之規定，係損失證明之外部公信客觀憑證，洵堪認定。系爭商品損失之性質如何，應依事實及法律妥釋判斷，且帳載損失是否屬實，稽徵機關亦非無法查核，如可謂未經報備即無法查核，是否所有帳載交易事項均應以事前報備作為入帳之要件？一再訴願決定未究明查核準則有關各種商品損失核認之法規意旨，亦未審酌原告行業特性及會計帳簿制度組織健全之情形，遽以原告申請復查時主張如何，即謂不得訴請依查核準則第一百零一條第二款有關商品盤損之規定認列，或以原告依帳載內容請求核認即謂為無從審酌云云，皆非確論。

三、商品盤損部分

（一）原告之會計內部牽制制度完備，帳簿紀錄即具可靠性與可驗證性財政部七十四年六月十四日台財稅第一七五九九號函釋採零售法估定期末存貨者，亦得於查核準則第一百零一條第三款規定之盤損率限度內，准予認定商品盤損，且超過比率之盤損應依同條第二款之規定辦理，乃因百貨公司及超級市場貨品種類十分繁多，進出流通速度甚快，採永續盤存制度為事實上所不能，會計上零售價法亦本於此等行業特殊性之需要而建立之期末存貨估價制度，以代替傳統之存貨盤存制度，故須以會計內部牽制制度完備為適用要件。換言之，被告依財政部函釋准許原告認列查核準則第一百零一條第三款所規定限額盤損率，即是肯定原告內部會計制度完備。

（二）本於同一可信之帳簿紀錄，並無部分不可採認知理由被告准許認列商品盤損與否認列部分，皆於相同內部控制制度程序下，產生之會計事項紀錄，何以認為帳簿紀錄係屬可採，復認為僅部分可採，而尚有不可採之部分？

（三）零售價法制度非至期末估定，無法判斷商品盤損率有無超過百分之一查核準則第一百零一條第三款第一目買賣業計算盤損率之公式，係以盤損金額，除以期初存貨與本期進貨之總金額，百貨業既因貨品種類繁多、貨物流通迅速，而無法採永續盤存制度，須以零售價法估計期末存貨，且每日均有大量之補貨進出，無法知悉商品盤損是否已超過百分之一。

（四）縱假設原告有預知超過限額之能力，會計師全程會同盤點亦無助於商品盤損之認定本案超過百分之一商品盤損率經被告剔除之金額為九、八一九、三七七元，佔當年度實際商品盤損總額七五、六八○、三四一元之百分之十二‧九七，換算為日數，被告不准予認列之日數約為四十七日。倘如被告之見解，則原告於年度前三一八日之商品盤損無須會計師會同盤點，第三一九日起須經會計師會同盤點始得認列，而原告每日例行性之盤點並非在逐一比對盤存數量，而係適當存量之管理目的，即每日檢查哪些商品須予補貨，或那些商品滯銷縱自十一月十五日起每日邀請會計師會同監盤，亦無助認定商品盤損之存在或發生，一切結果皆應於零售價法運作下，在估定期末存貨時，始能得知。

（五）被告誤解財政部函釋意旨財政部七十四年六月十四日台財稅第一七五九九號函釋，並非如被告認為原告應全程請會計師會同盤點之要件始得認列商品盤存，該函釋意旨有二：１對於無法採用永久盤存制之行業，如會計內部牽制制度完備者，基於事實上之困難與需要，雖不符合查核準則第一百零一條採永久盤存之要件，亦准予「準用」或「類推」查核準則第一百零一條第二款及第三款對採永久盤存制者認列商品盤損之制度。２函釋超過查核準則第一百零一條第三款規定之盤損率限度者，應依同條第二款有關規定辦理，並非指零售價法之業者，超過限額之商品盤損，須符合永久盤存制之調查或盤點要件始能認列，而係指其零售價法之採用與相關之內部控制制度，是否經適當之遵行？有無不實之處？須經稅務代理人或會計師超然獨立專業人士之查核簽證，依其報告結果認定之。蓋零售價法係為無法採永續盤存制之情形而設，無論有無超過百分之一之盤損率，無法採永續盤存制之情形皆未改變。

（六）原告之財務報告業經會計師查核簽證無誤會計師查核簽證時，皆依一般公認會計準則之規定，依其專業判斷實施必要抽核程序，以對於帳簿紀錄結果之財物報告表示意見，從無會計師係就每筆交易事項逐一查核。原告於復查時就被告選定樣本提示樣本提示盤盈虧彙總表、會計師抽核紀錄暨盤點報告等相關資料供核，惟被告未就所提示資料予以論究，財政部及行政院一再訴願亦置而不論，遽以適用商品盤損要件之錯誤論見駁回原告所訴，其認事用法顯有違誤。

被告主張：

一、前五年虧損扣除部分：

（一）按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第三十九條所明定。次按「．．．同法第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函與上開法條規定意旨相符，與憲法並無牴觸。至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」為司法院釋字第四二七號解釋在案。又「依所得稅法第三十九條規定意旨，公司組織之營利事業前三年內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時，才能適用，旨在使三年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先彌補虧損，俾健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該管稽徵機關查帳核定之虧損。」復為財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函所明釋。

（二）本件原告本期原申報前五年虧損扣除六八、一一四、六一二元，被告初查以原告係於八十二年十一月二十一日由百佳實業公司及台灣屈臣氏公司合併，以百佳實業公司為存續公司，並更名為屈臣氏百佳股份有限公司，所申報前五年虧損未扣除餘額五五○、八三五、三六四元，其中七十九至八十一年係合併前百佳實業公司之虧損，被告依首揭司法院釋字第四二七號解釋：「．．．若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損．．．」之意旨，乃否准抵減八十一年（含八十一年）以前之虧損，僅就原告八十二年核定虧損一五四、九五○、九六五元，上期（八十三年度）已扣抵六八、八五○、三八七元，核定本期抵減為八六、一○○、五七八元，未扣除餘額為零元。

（三）原告不服，主張百佳公司即為屈臣氏百佳公司，不因合併及單純之變更名稱而影響其法人人格之同一性。被告否准合併虧損扣抵之見解，業已逾越所得稅法第三十九條但書規定之範疇，抵觸租稅法律主義之原則云云，申請復查。被告復查決定略以，經查公司組織之營利事業，其前五年內各期虧損之扣除，須該公司本年度內有盈餘，且在可扣抵期間內未發生合併並符合首揭法令規定要件時，始有適用；若公司合併者，則應以合併基準時更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，司法院釋字第四二七號解釋文已明釋在案。原告既然由百佳實業公司及台灣屈臣氏公司所合併，其合併後之存續之公司與合併前之百佳實業公司及台灣屈臣氏公司並非同一公司，自應以合併基準時更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。並不以選擇合併前為虧損公司或盈餘公司為存續公司而有所不同，是原告主張顯係誤解為由，駁回其復之申請，審諸首揭法令規定，並無不合。茲原告仍一再執前詞爭議，自難認為有理由。

二、其他費用部分：

（一）按「商品報廢：一、商品或原料、物料等因過期變質、破損無法久存，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。」為查核準則第一百零一條之一第一款所明定。

（二）本件原告八十四年度申報其他費用一七五、五六七、○五七元，被告初查以其中存貨損耗申報二五、七九五、二○九元，係超級市場平日生鮮食品腐壞及過期所發生之損耗，原告申報商品盤損部分，其盤損率已逾百分之一，原告並未向稽徵機關報備，亦未經稽徵機關派員監毀，核與規定不合，乃予以全數剔除，核定其他費用為一四九、七七一、八四八元。原告不服，主張其存貨耗損固未經報備，依法仍得依帳載核實認定，不應逕予剔除云云，申請復查。被告復查決定略以，經核本件系爭存貨耗損為二五、七九五、二○九元，原告未依首揭查核準則第一百零一條之一規定檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀或事業主管機關監毀，並取具證明文件為原告所不爭；是被告依首揭查核準則規定不予認定，尚無不合為由，駁回其復查之申請，審諸首揭規定，並無不合。

（三）經核商品或原料、物料因過期變質、破損無法久存，故首揭查核準則第一百零一條之一規定應於事實發生後十五日內即應依規定報請監毀，原告如依規定辦理，即無累積過期腐壞食品之顧慮，原告既未依規定辦理核實認列，逕以帳載內容請求核認，其帳載存貨損耗是否屬實，無從審酌，被告否准認列，並無不當，本部分原處分亦請予維持。

三、商品盤損部分：

（一）按「商品盤損：一、．．．二、商品盤損，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點報告並提出正當理由及證明文件，均經查明屬實者，應予認定。」為查核準則第一百零一條第二款所明訂。次按「會計內部牽制制度完備之百貨公司及超級市場，經核准採用零售價法估定期末存貨者，其全部商品期末盤存數量，經實地盤點並勾稽進、銷存金額結果，發生盤損部分，在營利事業所得稅結算申報查核準則第一百零一條第三款規定之盤損率限度內，准予認定，如超上項比率則應依同條第二款有關規定辦理。」復為財政部七十四年六月十四日台財稅第一七五九九號函釋在案。

（二）本件原告本期申報商品盤損為七五、六八○、三四一元，被告初查以原告存貨計價係核准採零售價法，依首揭財政部函釋按查核準則第一百零一條第三款規定之盤損率百分之一計算限額為六五、八六○、九六四元，超限九、八一九、三七七元乃不予認定，核定商品盤損為六五、八六○、九六四元【計算式：（期初存貨1,136,089,394+本期進貨5, 450,007,102）×1%=65,860,964元，申報數75,680,341-65,860,964=超限9,819,377元】。

（三）原告不服，主張查核準則第一百零一條第三款規定對於盤損逾百分之一部分，明示應依同條第二款規定辦理，被告逕予剔除，嫌有速率云云，申請復查。被告復查決定略以，經核本件系爭超過查核準則第一百零一條第三款規定盤損率百分之一限額而剔除九、八一九、三七七元，原告雖主張已經會計師派員實際參與盤點，並保存完整之盤點報告、清冊及盤盈計算文件應得核實認列，經被告通知原告提示商品盤損之盤點紀綠及正當理由、證明文件帳務處理流程紀錄等供核，嗣經原告以八十七年十一月六日（八七）稅字第六三七號函說明二：「．．．本公司一年盤點約三○○─四○○次，鑑於成本效益之考量，誠不可能每次盤點均邀請會計師參與，會計師已依照審計抽樣原理，於盤點流程各個階段抽樣查核且驗證無誤，則本公司整年度盤盈虧損結果應可信賴。」堪證原告並未全程請會計師會同盤點並提出報告；復經被告再以八十七年十一月十日（八七）財北國稅法字第八七○四六四五四號函請原告於八十七年十一月十七日提示原告該年度函請會計師會同盤點函正本及盤點結果報告正本及收受日期、並說明有經會同會計師盤點部分各分店之盤盈、盤虧金額及檢同盤點部分之盤點記錄前來備查，原告逾期均未能提示，是被告乃按查核準則第一百零一條第三款規定按最高限額認列商品盤損為六五、八六○、九六四元，原告所訴顯係飾詞，核無足採為由，駁回其復查之申請，審諸首揭規定，並無不合。

理由

甲、關於前五年核定虧損扣除額部分：

一、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第三十九條所明定。又「．．．同法（所得稅法）第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函與上開法條規定意旨相符，與憲法並無牴觸。至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」復經司法院釋字第四二七號解釋在案。

二、查原告係於八十二年十一月二十一日由百佳實業公司及台灣屈臣氏公司合併，以百佳實業公司為存續公司，並更名為屈臣氏百佳股份有限公司，申報前五年虧損未扣除餘額（七十九至八十二年）五五○、八三五、三六四元，其中七十九至八十一年係合併前百佳實業公司之虧損之事實，有經濟部投資審議委員會函、公司執照及原告八十四年度營利事業所得稅結算申報書等件影本在原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，堪認為真實。被告未准抵減八十一年（含八十一年）以前之虧損，僅就原告八十二年核定虧損一五四、九五○、九六五元，以八十三年度已扣抵六八、八五○、三八七元，核定本年度抵減為八六、一○○、五七八元，未扣除餘額為零元，經核並無不合。原告不服，主張如事實欄所載。

三、原告雖主張我國稽徵實務上，關於公司如發生合併情形，合併前之虧損是否仍得互抵，向來皆採「同一公司法則」加以判斷，基於「公司同一或繼續」之原理，只要發生虧損與發生盈餘之公司有事業之繼續性或同一性，則許其盈虧互抵，而存續公司與消滅公司並非同一公司，故存續公司依財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函不得繼受消滅公司之虧損而主張盈虧互抵，但並未禁止存續公司繼受合併前存續公司之虧損而主張盈虧互抵。百佳實業公司為本件合併後之存續公司，應准扣除合併前百佳實業公司之虧損；而司法院釋字第四二七號解釋作成在原告公司合併之後，應不得溯及發生效力，被告據以否准扣除，有違信賴保護原則，本件應有從新從輕原則之適用云云。惟查：

（一）公司組織之營利事業，其前五年內各期虧損之扣除，須該公司本年度內有盈餘，且在可扣抵期間內未發生合併，並符合行為時所得稅法第三十九條規定要件時，始有適用；若公司合併者，則應以合併基準時更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，業經司法院釋字第四二七號解釋在案。原告既由百佳實業公司及台灣屈臣氏公司合併，其合併後存續之公司與合併前之百佳實業公司及台灣屈臣氏公司並非同一公司，自應以合併基準時更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，不以選擇合併前為虧損公司或盈餘公司為存續公司而有所不同。而司法院釋字第四二七號解釋「．．．同法（所得稅法）第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。」，乃係針對所得稅法第三十九條所為之解釋，亦即營利事業以往年度之虧損原則上不得列入本年度計算，至於該條但書之適用則限於可扣抵期間內未發生公司合併之情形。蓋公司合併後，其公司體質己有變更，其營業項目亦多經調整，，與合併前存續公司或消滅公司均有不向，則不論係合併前存續公司或消滅公司之虧損，自均不能扣抵。被告係依所得稅法第三十九條否准原告扣抵合併前公司之虧損，其援引司法院釋字第四二七號解釋，僅在補充處分之理由而已，所得稅法第三十九條條文並未變更，無法律不溯及既往之問題。至司法院釋字第四二七號解釋，則係闡釋所得稅法第三十九條之原意，應自法規生效日起有其適用。（最高行政法院九十一年度判字第一二四三號判決參照），原告雖在八十六年五月九日釋字第四二七號解釋作成前合併，亦不生溯及適用與否或從新從輕原則之問題。

（二）且本院依原告申請函詢財政部賦稅署關於司法院釋字第四二七號解釋公布前，各地區國稅局於核定合併後存續公司之營利事業所得稅結算申報案，是否准予扣除存續公司合併前發生之前五年虧損乙節，經該署函復略以「首揭司法院解釋公布前，稽徵機關對於該等案件之處理，有基於合併後存續公司之章程及法定登記事項雖有變更，然其主體並未變更之考量，而准許存續公司扣除其合併前虧損之案例；但對於存續公司與消滅公司具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制，其盈虧互抵之適用係藉由不合營業常規之安排，以規避或減少納稅義務者，亦有經稽徵機關查明後，依所得稅法第四十三條之一報經財政部核准按營業常規予以調整，並否准扣除存續公司合併前虧損之案例」。有關財政部八十七年六月二日台財稅第八七一九四六九七三號函所謂該部已決議保留該函釋並繼續適用，故公司合併案，仍應依該函及所得稅法第四十三條之一規定辦理一節，亦經該署同函說明，上開見解，嗣經行政院審查類此盈虧互抵訴願案件時，於八十八年十月二十六日台八十八訴字第三九三六三號決定書旨中明確指出：前開財政部八十七年函與首揭司法院解釋意旨有違，不得執為論據。嗣經財政部以八十九年六月五日台財稅第○八九○四五四○○九號函通函各地區國稅局，有關合併後存續公司可否依所得稅法第三十九條但書規定扣除其合併虧損乙節，應依首揭司法院解釋意旨辦理，是原告主張存續公司繼受合併前存續公司之虧損而主張盈虧互抵一節，並無可採。

（三）次就原告主張有信賴保護原則之適用一節，經查原告雖主張國稅局有准許存續公司扣除其合併前虧損之案例，而主張信賴保護，但依財政部賦稅署上開函復說明，對於存續公司與消滅公司具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制，其盈虧互抵之適用係藉由不合營業常規之安排，以規避或減少納稅義務者，亦有經稽徵機關查明後，依所得稅法第四十三條之一報經財政部核准按營業常規予以調整，並否准扣除存續公司合併前虧損之案例；而本件合併前之百佳實業公司及台灣屈臣氏公司之主要投資人均為香港商屈臣氏有限公司，有其「合併計劃及契約」附於本院向經濟部調取之本件公司合併卷內可參，是本件合併之存續公司與消滅公司係直接間接為另一事業所有或控制，其盈虧互抵之適用係藉由不合營業常規之安排（經營積效較差而有大輻虧損之百佳公司為存續公司，經營積效較好，在消費者印象中較著名之公司消滅），以規避或減少納稅義務者，本即屬於否准扣除存續公司合併前虧損之列者，要無主張准許扣減之信賴利益可言；又查，本件合併案，雖係以百佳實業公司為存續公司，但其在合併同日將合併後之公司名稱變更為原告即屈臣氏百佳公司，即「屈臣氏」名稱仍然存在，原屈臣氏公司在外觀上並無消滅可言；則本件合併案，徒為欲將百佳公司之虧損扣減之逃避稅捐之安排而已，其所謂信賴亦不值得保護，被告否准抵減，並無違誤。

乙、其他費用部分：

一、按「商品報廢：一、商品或原料、物料等因過期變質、破損無法久存，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。」為查核準則第一百零一條之一第一款所明定

二、本件原告八十四年度申報其他費用一七五、五六七、○五七元，被告初查以其中存貨損耗申報二五、七九五、二○九元，係超級市場平日生鮮食品腐壞及過期所發生之損耗，原告申報商品盤損部分，其盤損率已逾百分之一，原告並未依前述規定向稽徵機關報備，亦未經稽徵機關派員監毀，乃予以全數剔除，核定其他費用為一四九、七七一、八四八元，經核並無不合。

三、原告雖主張銷售生鮮食品因過期腐壞而發生損失為無可避免之事，查核準則第一百零一條之一商品報廢之規定不適用於生鮮食品業，並非所有商品之損失皆須報請勘查始得核認及原告之商品損失應足以認定云云。惟查商品或原料、物料因過期變質、破損無法久存，查核準則第一百零一條之一規定應於事實發生後十五日內報請監毀，該規定並未排除生鮮食品業者之適用，原告自應依規定辦理，不能以主觀有累積過期腐壞食品或可否每日報備查核之顧慮，不依規定辦理核實認列，逕以帳載內容請求核認。原告既未依規定辦理，其帳載存貨損耗是否屬實，自無從審酌，被告否准認列，並無不當，原告主張並無可採。

丙、商品盤損部分：

一、按「商品盤損：一、商品盤損之科目，僅係對於存貨採永續盤存制者適用之。二、商品盤損，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點報告並提出正當理由及證明文件，均經查明屬實者，應予認定。三、商品盤損，依商品之性質，不可能提出證明文件者，如營利事業會計制度健全，經實地盤點結果，其商品盤損率在百分之一以下者，得予認定．．」為查核準則第一百零一條所明訂。次按「會計內部牽制制度完備之百貨公司及超級市場，經核准採用零售價法估定期末存貨者，其全部商品期末盤存數量，經實地盤點並勾稽進、銷存金額結果，發生盤損部分，在營利事業所得稅結算申報查核準則第一百零一條第三款規定之盤損率限度內，准予認定，如超上項比率則應依同條第二款有關規定辦理。」復為財政部七十四年六月十四日台財稅第一七五九九號函釋在案。

二、本件原告本期申報商品盤損為七五、六八○、三四一元，被告初查以原告存貨計價係核准採零售價法，依首揭財政部函釋按查核準則第一百零一條第三款規定之盤損率百分之一計算限額為六五、八六○、九六四元，超限九、八一九、三七七元乃不予認定，核定商品盤損為六五、八六○、九六四元，經核亦無不合。原告不服，主張查核準則第一百零一條第三款規定對於盤損逾百分之一部分，財政部明示應依同條第二款規定辦理，被告依財政部函釋准許原告認列查核準則第一○一條第三款所規定限額盤損率，即是肯定原告內部會計制度完備，惟竟於適用同條第二款規定時，不予採認，逕予剔除，嫌有率斷云云。經查，依營利事業所得稅查核準則第一百零一條第一款規定，商品盤損之科目，僅係對於存貨採永續盤存制者適用之。而原告係採零售價法估定期末存貨者，財政部財政部以七十四年台財稅第一七五九九號函准予準用，已屬放寬，因此，對於採零售價法之百貨公司及超級市場，其商品盤損之認定自應符合第一百零一條規定，要屬當然。本件被告以經核系爭超過查核準則第一百零一條第三款規定盤損率百分之一限額，而剔除九、八一九、三七七元，原告雖主張已經會計師派員實際參與盤點，並保存完整之盤點報告、清冊及盤盈計算文件應得核實認列，即主張按同條第二款認定商品盤損惟經被告通知原告依該款規定提示商品盤損之盤點紀綠及正當理由、證明文件帳務處理流程紀錄等供核，嗣經原告以八十七年十一月六日（八七）稅字第六三七號函說明二：「．．．本公司一年盤點約三○○─四○○次，鑑於成本效益之考量，誠不可能每次盤點均邀請會計師參與，會計師已依照審計抽樣原理，於盤點流程各個階段抽樣查核且驗證無誤，則本公司整年度盤盈虧損結果應可信賴。」堪證原告並未全程請會計師會同盤點並提出報告；復經被告再以八十七年十一月十日（八七）財北國稅法字第八七○四六四五四號函請原告於八十七年十一月十七日提示原告該年度函請會計師會同盤點函正本及盤點結果報告正本及收受日期、並說明有經會同會計師盤點部分各分店之盤盈、盤虧金額及檢同盤點部分之盤點記錄前來備查，原告逾期均未能提示，自無法依查核準則第一百零一條第二款規定，認定商品盤損，是被告乃按查核準則第一百零一條第三款規定按最高限額認列商品盤損為六五、八六○、九六四元，並無違誤。至原告所稱其會計制度健全，僅為符合得適用該條第三款之要件，至於其商品盤損率超過百分之一以上者，超過部分，依財政部上函核示，應依同條第二款有關規定辦理，即應於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點報告並提出正當理由及證明文件，均經查明屬實者，始予認定，原告經營百貨公司或超級市場有年，對該規定自不得諉為不知，其既未依同條第二款有關規定辦理，被告就超過部分，予以剔除，要無不合，原告所訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官 張瓊文