臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第三○五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第三○五號

原告

長昌建設開發股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

張睿文律師

被告

桃園縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因八十七年度地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國八十九年十一月

十三日八九府訴字第一五七六七九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

事實概要：本件原告所有坐落桃園縣桃園市○○○段一○三之一、一○三之二、一○三之三、一○四之一、一○五、一○五之二、一○五之四、一○五之五、一○五之六、一○五之九、一○五之一一、一○五之一四、一○七之三、一○七之一四、一○七之一九、一○七之二○、一○七之二一、一○七之二二、一○七之二七、一○七之二八、一○八、一○八之二、一○八之三、一○八之四、一○八之五、一○八之六、一○八之七、一○八之八、一○八之九、一○八之一一、一○九之一、一○九之三、一○九之四、一○九之五、一○九之六、一一七之一、一一七之二、一一七之三、一一七之四、一一八、一一八之二、一一八之三、一一八之四、一一八之五、一一八之八、一一八之九、一一八之一三、一一八之一五、一一八之一六、一一八之一九、一一八之二○、一一八之二一、一九二地號等五十三筆土地（以下稱系爭土地），民國（以下同）八十七年地價稅，經被告依土地稅法第十四條規定，以單照編號第0000000號繳款書，核課計新台幣（以下同）五、五二六、二一四元。原告不服，申請復查，被告以八十八年三月二十日桃稅法字第八八○五三四○九號決定未准變更，原告遂向台灣省政府提起訴願，該府依被告八十八年七月十四日八八桃稅法字第八八○九五六○二號函以：「有關長昌建設開發（股）公司因八十七年地價稅事件申請復查案，因類似案情之宏億建設開發（股）公司訴願案，前經鈞府八十八年七月二日府訴二字第一五五八五五號訴願決定書，以污染之人為因素致不能使用之事實存在，是否有上開減免之適用，不無斟酌之處，責由本處查明，並循行政體系報請財政部釋示後，再另為處分，以資妥適。是本處八十八年三月二十日桃稅法字第八八○五三四○九號復查決定書維持原核定，應依訴願法第十四條規定予以撤銷，俟財政部核復，重行復查決定。」等語，認八十八年三月二十日桃稅法字第八八○五三四○九號復查決定既經撤銷，則訴願標的已消失，其訴願應不予受理，而以八十八年十二月九日八八府訴字第一六一六一八號決定駁回其訴願。原告不服，向財政部提起再訴願，請求撤銷上述訴願決定及其原處分（八十八年三月二十日桃稅法字第八八○五三四○九號復查決定），該部認被告八十八年七月十四日八八桃稅法字第八八○九五六○二號函撤銷其八十八年三月十日桃稅法字第八八○五三四○九號復查決定，與稅捐稽徵法第三十五條第四項規定意旨未合；台灣省政府訴願決定以被告復查決定業經撤銷在案，訴願標的已消失，不應受理為由駁回其訴願，亦欠妥適為由，以八十九年五月十八日台財訴第0000000000號訴願決定將上述訴願決定及其原處分（八十八年七月十四日桃稅法字第八八○九五六○二號函）均撤銷，著由被告另為適法之處分。被告復以八十九年六月十七日八九桃稅法字第八九○八六八六九號復查決定，維持原核定地價稅五、五

二六、二一四元（下稱原處分）。原告不服，向桃園縣政府提起訴願，亦遭八十九年十一月十三日八九府訴字第一五七六七九號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

⒈財政部八十二年八月十七日以台財稅第八二一四九四五九一號函釋「有關私人土地被劃為古蹟保存區而依法限建或禁建者，准予比照土地稅減免規則第十條之一（舊法）規定辦理。」係泛指「依法限建或禁建」，未區分為暫時或永久，即就土地稅減免規則第十一條之一或十二條無永久或暫時之分，此概括規定，應包括暫時與永久限建、禁建在內。系爭土地在未經科學調查，尚不知現今科技上能否清除污染並適於使用收益，茍無法為之，現在雖為暫時禁建，終將變為永久禁建，應予免徵，將來解禁時再復徵，應比照前開財政部函令、土地稅減免規則第十一條之一免徵土地地價稅，本件不適用財政部八十八年十一月十六日台財稅第八八一九五六六六七號函釋。

⒉土地稅減免規則第十二條對環境限制及技術上無法使用之土地之原因事項，係例示普遍而常見之幾種原因事項而規定，而非列舉環境限制及技術上無法使用之土地僅限於山崩、地陷、流失、沙壓四項。查物理、氣象及自然因素等肇致環境限制及技術上原因複雜，當非依列舉規定所可包羅，不僅依嚴格立法及文義解釋為例示規定，即依事理而言亦為例示規定方符合論理邏輯。該條所例示之山崩、地陷、流失、沙壓，並非僅因「不可抗力之天然災害」所造成，亦有人為因素導致之可能；且條文用語僅曰：「環境限制或技術上無法使用之土地」，並未限制其造成之原因為何，若限縮解釋其僅適用於「因不可抗力所造成之天然災害所導致」之情形，恐與立法意旨有違。

⒊土地稅法第十八條及同法施行細則第十三條第一項第一款之立法意旨，乃在使經主管機關核劃為工業用地之土地，於土地使用人依核劃用途使用時得負擔較一般土地為輕之地價稅，故若土地使用人因可歸責於已之事由不依核劃用途使用時，即不應使其享有此項優待。原告於八十三年九月向桃園縣政府申請設立工廠登記，遭該府以廠址涉及公害污染事件，俟專案調查處理結果，作成決定後再行辦理，而將申請文件退回，此有桃園縣政府八十三年十月府建工字第一四一六五五號函影本可稽。系爭土地雖並未禁止其土地用途現實使用，惟實際上已難能利用及收益。又系爭土地係位於工業區內，因政府公權力之處分禁止申設工廠使用，原告不能就其工業區土地變更使用，亦不能申請設立工廠使用，無法為任何使用收益，核與工業區內之一般土地得設立工廠，而未作工廠使用之「未按核定規劃使用」情形有別，倘未作工業用地使用，並非可歸責於原告之事由，則系爭土地得否按工業用地稅率（即千分之十）計徵地價稅，自不無斟酌之餘地。原告因不可歸責於己之事由，致無法依主管機關所核劃之用途使用系爭土地，與因可歸責於己之事由不依核劃用途使用者，顯屬不同，自應免徵地價稅。

⒋查財政部業分別於八十五年十月二十八日以台財訴第000000000號再訴願決定書、八十六年八月二十日以台財訴第000000000號再訴願決定書就與本件同一事實事件被告核定之「八十三年度地價稅事件」「八十四年度地價稅事件」行政處分撤銷在案，明白表示系爭土地之地價稅按工業用地稅率計徵地價稅，已屬不當，更遑論依一般土地稅率課徵。詎被告竟置之不顧，仍依一般土地課稅，顯違背法令。

⒌系爭土地八十四年度、八十五年度地價稅事件，業經最高行政法院以九十年度判字第二六一號、九十年度判字第三五一號判決再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷在案；另宏億建設開發股份有限公司八十三年度、八十八年度地價稅事件，亦經最高行政法院以九十年度判字第四一三號及　鈞院八十九年度訴字第三一二七號判決原處分、訴願決定均撤銷在案，益證原告顯無就系爭土地為使用、收益，而須負繳納稅款之義務，請撤銷原處分及訴願決定。

⒍證據：提出趙少康立委質詢稿、行政院環保署函、內政部都市計畫委員會決議、桃園縣政府簡便行文表、被告系爭土地八十七年度地價稅繳款通知書、財政部八十五年十月二十八日台財訴第000000000號及八十六年八月二十日台財訴第000000000號再訴願決定書、八十二年八月十七日台財稅第八二一四九四五九一號函、最高行政法院（改制前為行政法院）七十四年判字第一七七八號判例摘錄、現場物質及其容器清除工作計畫、第一階段立即工作計畫、財政部八十四年一月二十八日台財稅字第八四一六○四四六六號函、本院八十九年度訴字第三一二七號判決、最高行政法院九十年度判字第四一三號判決等影本各乙份。

㈡被告主張之理由：被告經依訴願、再訴願決定意旨重為調查，並報奉經財政部核釋，經財政部八十八年十一月十六日以台財稅第八八一九五六六六七號函釋略以「‧‧‧土地稅減免規則第十二條規定『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地‧‧‧地價稅或田賦全免。』依本條規定免徵地價稅者，係指因不可抗力之天然災害，致山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地而言，前經本部八十六年四月三日台財稅第八六一八九一二五九號函釋有案。而本案土地，係因原美國無線電公司所屬桃園廠之人為因素遭致污染，經行政院環境保護署函請內政部暫停土地用途變更及禁止地形變更，與上開因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之情形有別；另該土地之使用管制情形，依行政院環境保護署八十四年九月二十日環署水字第四七○八二號函查復，略以『原台灣美國無線電公司所屬桃園及竹北二廠，‧‧‧經調查污染情事屬實，‧‧‧本署於八十三年七月七日函請內政部暫停該二廠土地用途變更及禁止地形變更，並未禁止其土地用途現實使用。‧‧‧』上函所稱『未禁止其土地用途現實使用』乙節，經再准該署八十七年十一月二十六日環署水字第○○七五五二一號函復，略以：『‧‧‧本署於八十三年七月七日函請內政部暫停該工廠土地用途變更及禁止地形變更，係基於釐清污染者清理責任及免善意第三者受害，並未禁止其依現行編定之土地用途使用。‧‧‧』本案系爭土地依上揭行政院環境保護署函示，於污染改善前，雖經主管機關暫停其土地用途變更及禁止地形變更，但並未禁止其土地依現行編定之土地用途使用，故該土地於污染改善前，縱經桃園縣政府暫停受理工廠之設立登記，而難利用及收益，仍非屬土地稅減免規則第十二條所稱『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地』之情形，尚無該條免徵地價稅規定之適用。」等語。系爭土地並未禁止其依現行編定之土地用途（工業）使用，於土地所有權人持有期間，其未供工業直接使用者，核與土地稅法第十八條規定，供左列事業（工業）直接使用之要件不合。又系爭土地申請設廠乙節，亦經桃園縣政府八十八年一月十六日以府建工一字第○○二六五五號函復以系爭土地因涉及台灣無線電公司污染事件，目前該土地因污染事件在地下水部分尚未完成整治，現由行政院召集之專案小組持續管制中，並未核准其工廠設立登記，應與前揭土地稅法第十八條及同法施行細則第十三條第一項第一款之規定不相符，核無按工業用地稅率計徵地價稅規定之適用；且系爭土地既非依法劃定禁限建之軍事管制區及古蹟用地，自無土地稅減免規則第十一條之一及第十一條之三規定之適用。再查現行土地稅法之相關法令，並無對系爭土地有另為減免之依據。從而，被告依規定辦理應無違誤，原告之主張，委不足採。原告之訴為無理由，請判決駁回之。

理由

本件原告所有系爭土地八十七年地價稅，經被告依土地稅法第十四條規定，以單照編號第0000000號繳款書，核課計五、五二六、二一四元。原告不服，申請復查，被告以八十八年三月二十日桃稅法字第八八○五三四○九號決定未准變更，原告遂向台灣省政府提起訴願，該府依被告八十八年七月十四日八八桃稅法字第八八○九五六○二號函以：「有關長昌建設開發（股）公司因八十七年地價稅事件申請復查案，因類似案情之宏億建設開發（股）公司訴願案，前經鈞府八十八年七月二日府訴二字第一五五八五五號訴願決定書，以污染之人為因素致不能使用之事實存在，是否有上開減免之適用，不無斟酌之處，責由本處查明，並循行政體系報請財政部釋示後，再另為處分，以資妥適。是本處八十八年三月二十日桃稅法字第八八○五三四○九號復查決定書維持原核定，應依訴願法第十四條規定予以撤銷，俟財政部核復，重行復查決定。」等語，認八十八年三月二十日桃稅法字第八八○五三四○九號復查決定既經撤銷，則訴願標的已消失，其訴願應不予受理，而以八十八年十二月九日八八府訴字第一六一六一八號決定駁回其訴願。原告不服，向財政部提起再訴願，請求撤銷上述訴願決定及其原處分，該部認被告八十八年七月十四日八八桃稅法字第八八○九五六○二號函撤銷其八十八年三月十日桃稅法字第八八○五三四○九號復查決定，與稅捐稽徵法第三十五條第四項規定意旨未合；台灣省政府訴願決定以被告復查決定業經撤銷在案，訴願標的已消失，不應受理為由駁回其訴願，亦欠妥適為由，以八十九年五月十八日台財訴第0000000000號訴願決定將上述訴願決定及其原處分（八十八年七月十四日桃稅法字第八八○九五六○二號函）均撤銷，著由被告另為適法之處分。被告復以八十九年六月十七日八九桃稅法字第八九○八六八六九號復查決定，維持原核定地價稅五、五二六、二一四元，桃園縣政府以八十九年十一月十三日八九府訴字第一五七六七九號訴願決定駁回，固非無見。

惟查：

㈠按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」分別為土地稅法第十四條、土地稅減免規則第十二條所明定。查土地稅減免規則第十二條係規定「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制『及』技術上無法使用之土地」，而非規定「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制『致』技術上無法使用之土地」，故凡土地因山崩等環境限制「及」技術上無法使用之土地，均該當該條地價稅全免之要件。又地價稅之課稅，依土地法第一百六十七條規定，係按年徵收一次，是必土地所有權人於該年度已享有合法之地價利益，亦即依法能享有土地之使用效益者，方有被課徵繳納地價稅之義務，此即有所得方有繳稅義務之稅法基本原則，參諸土地稅減免規則第十一條、第十二條規定意旨甚明。

㈡本件系爭土地原為臺灣無線電股份有限公司桃園廠址，因該公司廢棄物處理不當致污染土壤及地下水，影響環境及人體健康，經行政院環境保護署於八十三年七月七日函（見原證四號）請內政部『暫停土地用途變更及禁止地形變更』，並經內政部都市計畫委員會同年八月二日第五七六次會議決議（見原證五），於污染改善前，都市計畫主管機關不得擬定或變更都市計畫在案。原告於八十三年九月向桃園縣政府申請設立工廠登記，遭該府以廠址涉及公害污染事件，俟專案調查處理結果，作成決定後再行辦理，而將申請文件退回，而無法為工廠之設立登記，系爭土地無法利用及收益等事實，為兩造所不爭執，並有上開函及會議紀錄等影本附卷足稽，自堪信為真實。系爭土地係編定為工業用地，於污染改善前，固禁止其使用用途及地形之變更，並未禁止其土地依現行編定之土地用途使用；然於土地上興建工廠為工業使用，依法需經主管機關許可，原告於八十三年九月向桃園縣政府申請設立工廠登記，遭該府以廠址涉及公害污染事件，俟專案調查處理結果，作成決定後再行辦理，而將申請文件退回，亦有桃園縣政府八十三年十月（發文日因影印之故模糊不清）府建工字第一四一六五五號函影本可稽，顯見系爭土地之主管機關已因其遭污染而拒絕同意原告設廠，原告事實上已無法將系爭土地為工業使用。經查，系爭土地自發現被污染後迄今多年，地下水尚未整治完成之事實，復為兩造所不爭執，堪認系爭土地係屬所謂「技術上無法使用」之土地，而有土地稅減免規則第十二條規定之適用，被告主張系爭土地雖遭禁止土地用途及地形之變更，然並未禁止其土地依現行編定之土地用途使用，故原告仍可依系爭土地現行編定之土地用途（即工業）使用，故與土地稅減免規則第十二條規定之要件不符等語，應無可取。

㈢再按土地稅法第十八條係對於「按目的事業主管機關核定規劃土地使用」所為之優惠稅率之規定，其適用對象為：⑴工業用地、礦業用地，⑵私立公園、動物園、體育場所用地。⑶寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟。⑷經主管機關核准設置之加油站即依都市計畫法設置之公共使用之停車場用地，⑸其他經行政院核定之土地。系爭土地係編定為工業用地，依法只得為工業使用，始符合優惠稅率之要件。茲主管機關既不准原告設廠，即無法取得許可而為工業使用；且系爭土地既係工業用土地，自不可能未依編定用途使用，而為其他如礦業、私立公園、動物園、體育場所、寺廟、教堂、名勝古蹟、停車場等之使用。從而，被告主張原告可就系爭土地另為相關使用，尚乏依據。本件應俟系爭土地之污染物清除後，主管機關許可為工業使用時，再排除土地稅減免規則第十二條規定之適用，方符「有所得方有繳稅義務」之稅法基本原則。被告主張依土地稅法第十八條規定，原告就系爭土地可為相關使用，且系爭土地上之污染於清除後即可使用，應無土地稅減免規則第十二條規定之適用云云，無足憑採。

㈣至於原告主張準用土地稅減免規則第十一條之一之規定免徵地價稅乙節，查系爭土地係工業用地，因原使用人臺灣無線電股份有限公司之廢棄物處理不當而污染，以致於污染清除前無法使用，非屬土地稅減免規則第十一條之一所謂之「由國防部會同內政部指定海岸、山地或重要軍事設施，經依法劃為管制區而實施限建或禁建」之土地，其性質亦不相同，自難比附援引，原告此部分之主張，尚非有據，併此敘明。

綜上所述，原處分引用財政部於八十八年十一月十六日台財稅第八八一九五六六六七號函，將土地稅減免規則第十二條規定之『及』，限縮解釋為『致』，據以認定系爭土地無土地稅減免規則第十二條規定之適用，於法是否妥適，不無商榷之餘地。原處分既有可議，原告據以指責原處分不當，尚非無據，而訴願決定疏未糾正，亦有疏略，爰將原處分及訴願決定均予撤銷，由被告另為合法妥適之處分，庶符法制。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官 王立杰

右為正本係照原本做成。

法院書記官 鄭聚恩