臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第三四五四號

北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　 九十年度訴字第三四五四號

原告

中鼎工程股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

張淑華律師

訴訟代理人

尤英夫律師

複代理人

楊明廣律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因違反營業稅法處罰鍰事件，原告不服財政部中華民國九十年二月二十五

日台財訴字第○九○一三五○七七七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（以下同）八十三年五月一日至八十七年六月三十日間召開股東會時，購進紀念品贈送股東，取得金額計新台幣（以下同）四百二十七萬二千二百七十七元（不含稅）之統一發票，作為當期進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額二十一萬三千六百一十五元，嗣經被告所屬大安分處查獲上開進項憑證依財政部八十七年十二月三日台財稅字第八七一九七六四六五號「公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，上開紀念品核屬與推展業務無關之饋贈，依據營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。」函釋，係屬不得扣抵銷項稅額，乃據以於八十八年二月間，依法審理核定原告虛報進項稅額逃漏營業稅二十一萬三千六百一十五元，除補徵所漏稅款外（原告已於八十八年三月十八日繳納），並按所漏稅額處二倍罰鍰計四十二萬七千二百元（計至百元止），原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造爭點：公司召開股東會時，購進紀念品贈送股東，取得之統一發票，可否資為當期進項憑證，申報扣抵銷項稅額？

㈠原告主張之理由：

⒈原告為股票上市之公司，每年營業額達上百億，一向遵守法律規定，誠實納稅。由於股東人數眾多，因此每年召開一年一度之股東會時，為促使股東踴躍出席，達到最低法定出席人數，俾使會議能順利召開及完成當年度應經股東會承認及決議之事項，乃不得不購買紀念品交付出席（或交出出席證）之股東。探究此種紀念品之性質，並非係交際應酬用之贈品（或貨物），更非屬於餽贈性質之用品。因此歷年來，公司購買紀念品贈送與出席股東會之股東之費用，均作為公司之費用。而所取得之統一發票與營業稅均得作為當期進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，稅捐稽徵機關亦均接受。溯原告歷年來，股東會紀念品之開支，所取得統一發票與營業稅作為當期進項憑證，自八十三年至八十七年，其進項稅額分別為一萬八千二百八十七元、三萬八千五百七十二元、四萬零二百三十八元、三萬九千三百七十五元、七萬七千一百四十三元，此並未為被告所否認。

⒉惟財政部或以國庫稅收不足，乃廣開稅源擴大解釋，突於八十七年十二月三日發布台財稅字第八七一九七六四六五號函解釋，略以「公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，上開紀念品核屬與推展業務無關之饋贈，依據營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。」被告所屬大安分處乃據以於八十八年二月間發函要求原告，提出召開股東大會贈送紀念品之進項憑證等相關資料（八十三至八十七年）。原告自忖公司並無違法，乃自接受調查日起即全力配合，於八十八年三月廿九日提供資料，並依其指示，書立聲明書。詎被告根據此一聲明書，即對原告於八十八年三月卅一日以該分處八十八年營處字第八八０四五三號處分書，認定原告「取得八十三年五月一日至八十七年六月卅日發票金額計新台幣四百二十七萬二千二百七十七元（不含稅），依規定不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額二十一萬三千六百一十五元‧‧‧」依營業稅法第五十一條第五款：「納稅義務人有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。」而依漏稅額處以二倍罰鍰，即處罰鍰新台幣四十二萬七千二百元。原告除已於八十八年三月十八日就所謂漏繳之營業稅款二十一萬三千六百一十五元繳納外，對新台幣四十二萬七千二百元之所謂罰鍰部分申請復查，經於八十八年七月廿日以台北市稅捐稽徵處復查決定書（北市稽徵法乙字第八八一三二一四一００號）將復查駁回。原告不服，提起訴願，亦遭財政部以台財訴字第○九○一三五○七七七號訴願決定書，將訴願駁回。迫不得已乃提起本件行政訴訟。

⒊財政部解釋不正確，而購買紀念品之進項稅額應得扣抵銷項稅款。原處分根據上述財政部八十七年十二月三日台財稅字第八七一九七六四六五號函之解釋：「公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，上開紀念品核屬與推展業務無關之饋贈。」援引營業稅法第十九條第一項：「營業人左列進項稅額不得扣抵銷項稅額‧‧‧三、交際應酬用之貨物或勞務。」及營業稅法施行細則第廿六條第一項：「本法第十九條第一項第三款所稱交際應酬用之貨物或勞務，包括宴客及與推廣業務無關之餽贈。」認定原告於八十三年五月一日至八十七年六月三十日所購進之紀念品贈送股東，取得統一發票金額計新台幣（以下同）四百二十七萬二千二百七十七元（不含稅），稅額二十一萬三千六百一十五元，作為當期進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，與法令不合，從而處罰四十二萬多元云云，惟查：股東會紀念品不屬交際應酬用之貨物或勞務。按股東會每年至少召開一次，為公司法第一七○條所規定。如不依法召開時，應依該法加以處罰。而召開股東會應有代表已發行股份總數過半數股東之出席，出席股東表決權過半數之同意行之（公司法第一七四條），否則根本無從開會，無從決議，無法將應經股東會承認及決議之事項完成，致使公司整個癱瘓。尤其是上市公司，股東成千上萬，要順利開完股東會頗為不易，因此上市公司被迫以發給紀念品來鼓勵股東出席，換取其委託出席證，使股東會能順利開成，此為眾所周知之事實。以此立論，發給出席股東會紀念品，絕不屬於交際應酬之性質，而是屬於必須辦理之行政事務性質，從而其所支出之費用，不可認定為交際應酬之費用。易言之，股東紀念品應不屬於交際應酬用之貨物或勞務，如強認定股東紀念品為交際應酬用之貨物時，難道因為召開股東會而承租之開會場地費、保全人員等費用均屬於交際應酬之費用？因此上述財政部解釋並不正確。紀念品贈送予開會之股東，與公司之運作有關，應無法適用營業稅法第十九條第一項第三款之規定，亦即購買紀念品之進項稅額應得扣抵銷項稅額。

⒋財政部對法令解釋之效力不能溯及既往。退一步言，上述財政部之解釋係屬正確時，其生效日亦自發佈後始生效，不可倒溯生效。且從既得權益及信賴保護之觀點，制定溯及既往之法規，使人民遭受不利益之情形，亦為法所不許（參見中央法規標準法第十八條）。而依行政法院歷年堅守之原則，亦是法令之適用，應以行為時之法規為準，並不得溯及既往（參見行政法院六十年判字第三七四號判決，五十九年判字第三一六號判決等）。從而上述財政部之解釋（八十七年十二月三日台財稅字第八七一九七六四六五號函）如屬正確實時，亦僅適用於八十八年以後召開之股東會，而非像本件倒溯生效追償至八十三年。

⒌本件不得依營業稅法第五十一條處罰。按原處分係根據營業稅法第五十一條第五款：「納稅義務人有虛報進項稅額者。」按所漏稅額處二倍罰鍰。而條文所指之「虛報」，應係指逃漏者，主觀上明知不可，而仍故意虛構申報。客觀上亦在虛構數字後加以申報者而言。惟查本件情形，原告不僅無意逃漏稅款，抑且全力配合提供全部資料，足以證明毫無「虛報」之意思與行為。如今被認定「虛報」進項稅額，實係因財政部對稅法之解釋變更有以致之（按各上市上櫃公司均以購置股東會紀念品之進項稅額申報扣抵銷項稅額，行之有年，從未聞稅捐機關有不准之表示或追究。何以以前可以，現在不可以，顯然係財政部突然變更法令之見解）。事實上原告係股票上市公司，年營業額達上百億元，每年繳納之營業稅額逾三億元，區區罰鍰四十多萬元亦根本無虛報之必要與動機。簡言之，原告既無虛報，何來有上述營業稅法第五十一條第五款之違法行為。此參諸大法官釋字第三三七號解釋更為明確，該解釋之文字為「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」。

⒍依稅務違章案件減免處罰標準亦不罰。再退一步言，假定上述財政部之解釋令應溯及既往，且應適用於本件，依稅務違章案件減免處罰標準（以下簡稱減免處罰標準）亦不應處罰。其理由如下：⑴上述減免處罰標準第十四條規定：依營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：使用媒體申報之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之五以下者，免予處罰。使用媒體申報之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之七以下，除符合前款規定者外，按所漏稅額處○、五倍之罰鍰。申報書短報、漏報銷售額、致短、漏報營業稅額，而申報時檢附之統一發票明細表並無錯誤或短、漏載者，按所漏稅額處○、五倍之罰鍰。營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每期或每年度最後一期按當期或當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短、漏報稅額者，按所漏稅額處○、五倍之罰鍰。

⑵查原告八十三年來至八十七年間，購買股東會紀念品之花費，其進貨金額及進項稅額列表如附件。從該資料，可知多報之進項稅額占各該期全部進項稅額之比率不到百分之五或百分之五以下。則依上述減免處罰標準，應不受罰鍰之處罰。然而本件情形，被告竟仍然依營業稅法第五十一條之規定對原告處罰鍰二倍即新台幣四十二萬七千二百元，其違法失當，實無待贅言。

㈡被告主張之理由：

⒈按營業稅法第十五條第一項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」同法第十九條第一項第三款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：三、交際應酬用之貨物或勞務。」同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」同法施行細則第二十六條第一項規定：「本法第十九條第一項第三款所稱交際應酬用之貨物或勞務，包括宴客及與推廣業務無關之餽贈。」財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函釋規定：「公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，上開紀念品核屬與推展業務無關之饋贈，依據營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。」

⒉本件原告起訴理由略謂：「一、股東會紀念品不屬交際應酬用之貨物或勞務‧‧‧二、財政部解釋不正確，而購買紀念品之進項稅額應得扣抵銷項稅額‧‧‧三、財政部對法令解釋之效力不能溯及既往‧‧‧上述財政部之解釋係屬正確時，其生效日亦自發佈後始生效，不可倒溯生效。‧‧‧四、本件不得依營業稅法第五十一條處罰‧‧‧五、依稅務違章案件減免處罰標準亦不罰‧‧‧假定上述財政部之解釋令應溯及既往，且應適用於本件，依稅務違章案件減免處罰標準‧‧‧亦不應處罰。‧‧‧」等語。

⒊卷查原告上開違章事實，有原告前任負責人李鎮海於八十八年三月二十九日所書立之聲明書、被告所屬大安分處八十八年二月五日北市稽大安創字第八八九○二二八七○○號調查函影本等資料附卷可稽，並為原告起所自承，是其違章事證明確，洵堪認定。至原告主張購買紀念品之進項稅額應得扣抵銷項稅額，財政部對法令解釋之效力不能溯及既往，依稅務違章案件減免處罰標準亦不罰云云，經查公司於召開股東會時，贈送股東之紀念品依首揭財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函釋規定核屬與推展業務無關之饋贈，是被告所屬大安分處據以補稅裁罰，洵屬有據。次查財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函釋規定，係僅就營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定本於立法旨趣而為解釋，並非於法律之外另為補充規定，前此又無相異之解釋存在，按行政法院五十六年判字第二一二號判例：「財政部五十五年七月二十三日臺財稅發字第○六八○一號令所作解釋‧‧‧既僅就所得稅法第一○九條規定，本於立法旨趣而為解釋，並非於法律之外另為補充規定，前此又無相異之解釋存在，則凡適用同法第一○條規定之事件，不問其發生係在該解釋令之前或後，當均可依此解釋意旨處理。」又參照司法院釋字第二八七號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用之意旨，則凡適用營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定之事件，不問其發生係在該解釋函令之前或後，仍應以法條固有之效力為其範圍，是原處分並未違反法律不溯及既往原則。原告之主張自不足採。

⒋第查財政部訂定之稅務違章案件減免處罰標準第十四條之適用，係對使用媒體申報之營業人有登錄錯誤，申報書短報、漏報等情形免以處罰，惟本件原告係虛報進項稅額，是自無稅務違章案件減免處罰標準第十四條規定之適用。原告所述恐係誤解，併予敘明。

理由

一、原告係就被告按所漏稅額處二倍罰鍰計四十二萬七千二百元處分不服，提起本件訴訟，至被告核課原告八十三年五月一日至八十七年六月三十日間股東會紀念品已申報扣抵之進項稅額二十一萬三千六百一十五元之本稅部分，原告已繳納完畢，且未經訴願行政程序，其處分已告確定，故此部分非本件爭訟範圍，兩造就此所為攻擊防禦，本院自無庸予以審究，合先敘明。

二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」為行為時營業稅法第十五條第一項定有明文；而「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：‧‧三、交際應酬用之貨物或勞務。」同法第十九條第一項第三款亦有明定；另「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧五、虛報進項稅額者。」稅捐稽徵法第四十八條之三及裁處時之加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款分別明定；又同法施行細則第二十六條第一項規定：「本法第十九條第一項第三款所稱交際應酬用之貨物或勞務，包括宴客及與推廣業務無關之餽贈。」再財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函釋：「公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，上開紀念品核屬與推展業務無關之饋贈，依據營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。」該函釋與法律規定無違，自得援用。

三、查被告以原告於八十三年至八十七年間，取得購買股東會紀念品，金額計四百二十七萬二千二百七十七元（不含稅）之統一發票，不得充作當期進項憑證，申報扣抵銷項稅額，乃審理核定補稅並課處罰鍰。原告對罰鍰處分不服，循序起願，理由略謂：一、股東會紀念品不屬交際應酬用之貨物或勞務；二、財政部解釋不正確，而購買紀念品之進項稅額應得扣抵銷項稅額；三、縱財政部之解釋係屬正確，其生效日亦自發佈後始生效，不能溯及既往；四、本件不得依營業稅法第五十一條處罰；五、假定上述財政部之解釋令應溯及既往，且應適用於本件，依稅務違章案件減免處罰標準，亦不應處罰云云。但查：

㈠財政部對購買股東會紀念品之進項憑證不得扣抵銷項稅額乙節，發布八十七年十二月三日台財稅字第八七一九七六四六五號函釋後，旋於八十八年一月一日於工商時報及聯合報刊載新聞稿，說明上開函釋規定，並宣示將從同年一月下旬起對上市、上櫃公司上該進項憑證全面辦理查核；繼於同年一月二十六日以北市稽工甲字第八八○○二○七一○○號函，檢附轄內上市、上櫃公司名冊（包括原告），以「專案查核」方式函告所屬各分處自同年二月一日起全面辦理查核；被告所屬大安分處以八十八年二月五日北市稽大安創字第八八九○二二八七○○號函，請原告依限提示其八十三年至八十七年間召開股東會贈送股東紀念品之進項憑證及相關資料供查，原告前任負責人李鎮海因於八十八年三月二十九日書立「本公司八十三年至八十七年間‧‧申報之進項憑證金額新台幣四百二十七萬二千二百七十七元，稅額二十一萬三千六百一十五元，係屬不得扣抵之進項稅額‧‧」聲明書，有被告所屬大安分處八十八年二月五日北市稽大安創字第八八九○二二八七○○號函及上開聲明書附於原處分卷可稽，自堪信為真實。

㈡按「財政部五十五年七月二十三日臺財稅發字第○六八○一號令所作解釋‧‧‧既僅就所得稅法第一○九條規定，本於立法旨趣而為解釋，並非於法律之外另為補充規定，前此又無相異之解釋存在，則凡適用同法第一○條規定之事件，不問其發生係在該解釋令之前或後，當均可依此解釋意旨處理。」行政法院（現已改制為最高行政法院）五十六年判字第二一二號著有判例，查財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七六四六五號函釋，係僅就營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定本於立法旨趣而為解釋，並非於法律之外另為補充規定，前此又無相異之解釋存在，自無上開函釋違反信賴保護原則或既得利益，而生牴觸憲法之問題；且上開函釋係針對「公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，上開紀念品核屬與推展業務無關之饋贈」所為釋示，原告徒執非於股東會召開之際，贈送股東紀念品，將致股東會之召開有礙，從而紀念品之贈送即與推展業務有關云云，質疑財政部上開解釋，殊無足採。另參照司法院釋字第二八七號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用之意旨，則凡適用營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定之事件，不問其發生係在該解釋函令之前或後，仍應以法條固有之效力為其範圍，原告主張上開釋示違反法律不溯及既往原則云云，要難憑採。

㈢裁處時之加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款所謂「虛報進項稅額」者，只要營業人以不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額，使應納稅額虛減，造成漏稅者，即構成上開要件，此觀之營業稅法第五十一條（修法後，改為「加值型及非加值型營業稅法）之立法理由略以「依照修正條文第十五條第一項規定，營業當月份銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當月份應納稅額，是以營業人如虛報位項稅額，將使應納稅額虛減，造成漏稅，爰增訂本款，以防流弊」自明。違反稅法之處罰，裁處時之加值型及非加值型營業稅法第五十一條乃係就漏稅行為所為之處罰規定，職是，對同條項第五款之「虛報進項稅額者」加以處罰，自以納稅人有虛報進項稅額，因而發生逃漏稅之事實為處罰要件，司法院釋字第三三七號解釋甚明，原告認其未有故意漏報之主觀違法性，不應受處罰云云，要無足取。

㈣財查部訂定之稅務違章案件減免處罰標準第十四條規定為：「依營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：⒈使用媒體申報之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之五以下者，免予處罰。⒉使用媒體申報之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之七以下，除符合前款規定者外，按所漏稅額處○、五倍之罰鍰。⒊申報書短報、漏報銷售額、致短、漏報營業稅額，而申報時檢附之統一發票明　細表並無錯誤或短、漏載者，按所漏稅額處○、五倍之罰鍰。⒋營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每期或每年度最後一期按當期或當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短、漏報稅額者，按所漏稅額處○、五倍之罰鍰。」足證上開標準第十四條之規定，係對使用媒體申報之營業人有登錄錯誤、申報書短報、漏報等情形，為免予處罰之要件；而原告係虛報進項稅額，核無上開減免處罰標準第十四條規定之適用自明，原告此項減免處罰之主張，有所誤解，自屬無據。

四、綜上所述，原告所訴，均不可採。被告依財政部八十七年二月三日台財稅字第八七一九七六四六五號函釋意旨，以原告八十三年至八十七年間，以購進股東會紀念品之統一發票，執為進項憑證，扣抵銷項稅額乙節，虛報進項稅額二十一萬三千六百一十五元，依所漏稅額處二倍計四十二萬七千二百元之罰鍰，洵無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告仍執前詞訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第三庭審 判 長 法 官 徐瑞晃