臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第三八四八號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第三八四八號

原告

甲○○

訴訟代理人

龔維智律師

複代理人

李建民律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月十四日台財訴字

第○九○一三五○六八五號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告配偶麥石來將所有台北市○○區○○段三小段二六七－一、二六七－七地號持分三分之一之土地，以押租方式出租予巨懋股份有限公司（下稱巨懋公司）使用，於民國八十一年十二月三十日取得押金收入計新台幣（下同）七○、○○○、○○○元，原告申報八十二及八十三年度綜合所得稅時，未依所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定，將上開押金運用所產生之所得，併入各該年度綜合所得稅辦理結算申報，被告初查遂按一年期存款利率計算租賃收入，核定原告配偶麥石來八十二年度租賃所得五、五三○、○○○元（計算式：70,000,000 ×7.9% =5,530,000）、八十三年度租賃所得五、三五五、○○○元（計算式：70,000,000 ×7.65% = 5,355,000），併課原告八十二及八十三年度綜合所得稅。原告不服，主張已將押金七千萬元投資巨懋公司，繳納增資股款，該項投資八十二年度、八十三年度巨懋公司均未發放股利，直至八十四年度起逐年獲配股利，其押金已於以後年度產生所得及辦理申報，八十二年度及八十三年度應免予設算租賃收入。申經被告復查結果，准予分別減除系爭土地八十二及八十三年度地價稅六九○、三九三元及九一一、八九三元，重行核算八十二年度租賃所得為

四、八三九、六○七元、八十三年度租賃所得為四、四四三、一○七元。原告仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告配偶所有土地，以押租方式出租予巨懋公司使用，其所收取之押金七千萬元，投資巨懋公司，繳納增資股款，該項投資八十二年度、八十三年度巨懋公司均未發放股利，該押金於八十二年度及八十三年度應否設算租賃收入而核課綜合所得稅？

㈠原告主張之理由：

⒈按財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，除財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者外，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入，併入個人綜合所得總額計徵綜合所得稅，為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款所明定。而納稅義務人之配偶有前開法條各類所得者，應由納稅義務人合併申報課稅，為同法第十五條所規定。本件原告配偶麥石來出租土地，於八十一年十二月三十日收有押金並轉投資於巨懋公司，押金運用途徑明確，此為兩造不爭之事實，符合所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定財產出租人能確實證明該項押金用途之要件，至為灼然。

⒉詳觀所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書條文文義「但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」其但書中係規定財產出租人能確實證明該項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報者，即無庸按銀行利率計算租賃收入，而並未限定押金之運用於當年度有申報所得者，始有但書之適用；換言之，只要出租人之押金用途明確，且將押金運用所得申報，即有所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書之適用。蓋就法律未規定者，執法者不得任意擴張解釋，此為法律適用之基本原則，是以本件被告以系爭押金之運用，八十二年度、八十三年度未產生所得，即非屬「出租人能確實證明押金之用途，並將運用所產生之所得申報」，而不適用所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定，原處分書及訴願決定如此遽以認定，似嫌速斷。

⒊我國綜合所得稅採收付現實原則，綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，無所得自然免課稅，而股利之發放有其累積性，當年度之股利係於次年度結算，經董事會及股東會決議後始能發放，如同將押金存三年定期存款，利息於到期第三年一次給付申報，當不能認定未給付利息之前二年為漏報，其理至明，本件原告配偶將所得押金投資巨懋公司，該項投資八十二年度、八十三年度巨懋公司均未發放股利，直至八十四年度起逐年獲配股利，投資所得原告業均依法辦理綜合所得稅之申報並繳稅完畢，被告再予設算租賃所得，顯有重複課稅，違反租稅公平原則。

㈡被告主張之理由：

⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：：第五類：：租賃所得及權利金所得：：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。：：

三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」、「本法第十四條第一項第五類第一款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊，遞耗資產之耗竭，無形資產之攤折，修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第三章第四節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依省區（直轄市）主管稽徵機關核定之減除標準調整之。」分別為所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第三款及同法施行細則第十五條所明定。又財政部核定財產租賃必要損耗及費用標準：「一、固定資產：必要損耗及費用減除百分之四十三；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。：：」。

⒉原告主張已將押金七○、○○○、○○○元投資於巨懋公司，繳納增資股款，至八十四年起巨懋公司始開始配發股利所得，故八十二及八十三年度原告雖未獲巨懋公司配發股利，惟其押金已於以後年度產生所得及辦理申報，則八十二及八十三年度應免予設算租賃收入；又本件如需設算租金收入，亦應扣除相關地價稅費用等情。查依首揭法條規定，財產出租人能確實證明押金之用途，並將運用所產生之所得申報，可免將押金計算所得。本件原告雖主張收取之押金七○、○○○、○○○元已轉投資於巨懋公司，惟系爭押金之運用，八十二及八十三年度未產生所得，即非屬「出租人能確實證明押金之用途，並將運用所產生之所得申報」，是被告初查依首揭規定，予以設算租賃所得，尚無不合。惟被告初查系爭租賃所得未減除必要費用，經減除系爭土地八十二及八十三年度地價稅六九○、三九三元及九一一、八九三元，重行核算八十二年度租賃所得為四、八三九、六○七元、八十三年度租賃所得為四、四四三、一○七元，與被告初查八十二年度租賃所得五、五三○、○○○元及八十三年度租賃所得

五、三五五、○○○元之差額為六九○、三九三元及九一一、八九三元，被告復查決定均已准予核減。

⒊另原告主張將押金轉投資巨懋公司，不應歸課租賃所得之情形，與將押金存於三年期定期存款，至第三年到期本利領取時，依現金收付制原則，於利息領取年度方申報利息所得，而第一及第二年則不須申報利息所得之情況相同，且本件核課有重複課稅及違反租稅公平原則，資為爭議。按所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定，財產出租，收有押金或任何款項類似押金者應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人能確實證明該項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。是財產出租人收取押租金後，如何運用該筆金額，是否有利得產生，係屬投資人之經濟活動，惟因押金運用所產生之所得，已併入所得發生年度，申報出租人之綜合所得稅（因為同一來源所得），為避免重複課稅，始有上開但書之規定；如押金之運用無所得或虧損，因既無重複課稅問題，核非屬上開但書規定之範圍，仍應依當地銀行業通行之一年期存款利率計算租賃收入。本件原告運用系爭押金收入之情形，八十二及八十三年度既未有收益，即無重複課稅情事，從而被告復查決定依查得資料，重行核定系爭土地出租予巨懋公司之租賃所得為八十二年度四、八三九、六○七元及八十三年度四、四四三、一○七元，洵無不合。又原告對於系爭土地之出租，並未收取租金，僅收取巨額之押金以為運用，顯然原告已取得運用此資金之利益，倘未予設算租賃所得，相對於收取租金之出租人而言，有失租稅公平原則，是原告主張本件之核課，有重複課稅及違反租稅公平原則乙節，不足採據。

理由

一、原告配偶麥石來將所有台北市○○區○○段三小段二六七－一、二六七－七地號持分三分之一之土地，以押租方式出租予巨懋公司使用，於八十一年十二月三十日取得押金收入計七○、○○○、○○○元，原告申報八十二及八十三年度綜合所得稅時，未依所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定，將上開押金運用所產生之所得，併入各該年度綜合所得稅辦理結算申報，被告初查遂按一年期存款利率計算租賃收入，核定原告配偶麥石來八十二年度租賃所得五、五三○、○○○元、八十三年度租賃所得五、三五五、○○○元，併課原告八十二及八十三年度綜合所得稅。原告不服，申經被告復查結果，准予分別減除系爭土地八十二及八十三年度地價稅六九○、三九三元及九一一、八九三元，重行核算八十二年度租賃所得為四、八三九、六○七元、八十三年度租賃所得為四、四四三、一○七元之事實，為兩造所不爭執，並有不動產押租契約書、協議書、存出保證金帳頁、巨懋公司民國八十五年度營所稅簽證申報補充說明書、支票影本、地價稅繳款書、被告八十二、八十三年綜合所得稅申報核定通知書、被告八十八年三月三十一日財北國稅法字第八八０一一六二一號復查決定書，以及訴願決定書分別附於原處分卷、訴願卷可稽，堪信為真實。本件所應審究者係原告配偶所有土地，以押租方式出租予巨懋公司使用，其所收取之押金七千萬元，投資巨懋公司，繳納增資股款，該項投資八十二年度、八十三年度巨懋公司均未發放股利，該押金於八十二年度及八十三年度應否設算租賃收入而核課綜合所得稅？

二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：：第五類：：租賃所得及權利金所得：：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。：：三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第三款定有明文。原告雖主張其配偶麥石來出租土地，於八十一年十二月三十日收有押金並轉投資於巨懋公司，押金運用途徑明確，符合所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定財產出租人能確實證明該項押金用途之要件，且法條只規定出租人能確實證明該項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報者，即無庸按銀行利率計算租賃收入，而並未限定押金之運用於當年度有申報所得者，始有但書之適用云云。

三、查所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定免予計算所得額所指，乃係以該項押金作暫投資，並於已將運用該押金所產生之所得申報，為避免就同一來源所得重複課稅，始有上開但書之規定；如押金之運用無所得或虧損，既無重複課稅問題，即非屬上開但書規定之範圍，仍應依同條本文之規定，依當地銀行業通行之一年期存款利率計算租賃收入。本件原告運用所收取之押金七千萬元投資於巨懋公司，八十二年、八十三年度雖未分配股利，依上說明，其既無重複課稅問題，仍應依所得稅法第十四條第一項第五類第三款本文規定依當地銀行業通行之一年期存款利率計算租賃收入。原告主張該條但書只規定出租人能確實證明該項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報者，即無庸按銀行利率計算租賃收入，而並未限定押金之運用於當年度有申報所得者，始有但書之適用云云，非有可採。原告雖又主張我國綜合所得稅採收付實現原則，綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，無所得自然免課稅，而股利之發放有其累積性，當年度之股利係於次年度結算，經董事會及股東會決議後始能發放，如同將押金存三年定期存款，利息於到期第三年一次給付申報，當不能認定未給付利息之前二年為漏報一節。惟查，原告於八十二年度、八十三年度均係在上開七千萬元押金之收取期間，亦即原告於該二年度確均有因財產出租而取得七千萬元押金之收入，其因該押金收入，本即得依所得稅法第十四條第一項第五類第三款本文規定，按押金收入按當地銀行通行之一年期存款利率，計算收入，原告並非於該二年度無所得。至於原告於收取押金，獲有押金自由運用之利益，其不存入銀行收取一年期可得之利息收入，而將該押金運用於其他項目（例如清償）或投資，係屬原告經濟活動自由，尚不因其收取可運用之押金，自由投資或用於其他項目之結果，造成虧損或無所得，即謂其當年度收取之押金原已設算之租賃收入，復因投資或他項運用結果復不存在而免予計算，原告此部分主張亦不可採。從而被告復查決定以初查系爭租賃所得未減除必要費用，經減除系爭土地八十二及八十三年度地價稅六九○、三九三元及九一一、八九三元，重行核算八十二年度此部分租賃所得為四、八三九、六○七元、八十三年度租賃所得為四、四四三、一○七元，而核減八十二年度租賃所得六九○、三九三元，變更核定原告八十二年度綜合所得總額為一二、四三

四、四三七，淨額為一０、四五六、九七一；核減八十三年度租賃所得九一一、八九三元，變更核定八十三年度綜合所得總額為一０、八五九、九三二元，淨額、九一一、五八０元，並無不合，訴願決定予以維持，亦屬妥適，原告聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官　鄭忠仁