臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第四五一一號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第四五一一號

原告

騰輝股份有限公司

代表人

甲○○董事

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月二十五日台

財訴字第○八九○○五五一一四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

事實概要：原告民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新台幣（以下同）二一八、五五○、五九三元，被告初查將其帳載預付設備款（會計師工作底稿說明為預付全興場工程款）四八一、三七二、○三六元予以資本化，作為該項資產成本，核減利息支出四○、九○七、○一一元，並核定利息支出為

一七七、六四三、五八二元。原告不服，申請復查，經被告於八十九年六月十四日以財北國稅法字第八九○二二二二二號復查決定書駁回申請，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：如主文所示。兩造爭點：原告主張其「停工期間」已停止資產購建之工作，並無實際建造事實，故「停工期間」非屬「建造期間」範圍，無利息資本化之適用，被告卻將其帳載預付設備款（會計師工作底稿說明為預付全興場工程款）予以資本化，作為該項資產成本，核減利息支出並核定其數額，增加原告本期稅額負擔，顯有違誤，是否可採？

㈠原告主張之理由：

⒈查人民有依法納稅之義務，為憲法所揭示，就其精神而言，法無明文規定者，自始即無納稅義務。此乃憲法保障人民基本權益之規定。本件所爭係原告預付全興廠工程款，是否屬於營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）所稱之「建造期間」。原告因銀行凍結資金，以致無法繼續建造，造成全興廠處於停工狀態。因故停工的期間，與建造無關，並非建造所屬的期間。就查核準則及相關法令，並無規定必需將「停工期間」的利息資本化，這是不爭的事實。課稅必須有客觀的法律明文規定作依據，不能因為查核準則或相關法令無利息資本化之規定，逕予主張並不表示利息可以不必資本化為由，而加以主觀的見解，作為課稅之依據。試問「停工期間」應將利息資本化之法規依據何在？

⒉「建造期間」之認定，像在該「期間」應有建造之事實，始有查核準則第九十七條第八款之適用。「因增建設備而借款之利息，在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本，以資本支出列帳，但建築完成後，應行支付之利息，可作為費用列文。」依該法條明確規範，在「建造期間」有應付之利息，始有利息資本化之適用。原告之建廠工作於八十六年度處於停工狀態，未能供營業使用，亦未在進行其達到可供使用之必要購置或建造工作之資產，已不具有建造之事實，並非查核準則所稱之「建造期間」，亦不適用利息資本化之規定。

⒊原告因銀行凍結資金，造成財務困難，雖因銀行借款，而有應付利息，然已無償付本金之能力，被銀行列為催收戶。在這種情況下，原告不因財務情況的困難，仍依所得稅法第二十二條之規定，會計基礎係採權責發生制，於八十六年度業已估列應付利息一八○、七八八、五三二元。於八十九年度營利事業所得稅結算申報時，因該應付利息逾二年而無能力給付，業已依查核準則第一○八條之一規定，將該估列之應付利息一八○、七八八、五三二元轉列為其他收入。原告已具有無能力給付利息的事實，若依被告之核定，將利息支出四○、九○七、○一一元予以資本化，將使所得額重複計算，突顯核課的基礎不合理。

⒋又「建造期間」的觀念，於財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布的財務會計準則公報第三號「利息資本化會計處理準則」有明文的規定，茲摘要如下：在第二段有明文規定：「資產之成本應包括使該項資產達到可用（或可出售，以下同）狀態及地點前一切必要而合理之支出。如該項資產需經一段時間，以實施必要之購置或建造工作使其達到可用狀態及地點時，則此段時間內為該資產所支出款項而負擔之利息，乃為取得該資產成本之一部分，故此項利息，不宜按一般會計處理作為期間費用，而應將利息資本化，作為該資產之取得成本。」在第三段明文規定，應將利息資本化的資產：「為供企業本身使用而購置，或由自己或委由他人建造之資產。」並於該段明文規定下列資產不得將其利息資本化：

⑴短期間內經常製造或重複大量生產之存貨。

⑵已供或已能供營業使用之資產。

⑶目前雖未能供營業使用，惟亦未在進行使其達到可供使用之必要購置或建造工作之資產。在第八段對於利息資本化期間，有明文的規定。有下列三種情況同時具備時，即應開始將利息資本化：

⑴購建資產之支出已經發生。

⑵正在進行使該資產達到可用狀態及地點之必要工作。

⑶利息已經發生。前項第二款所稱「必要工作」，不僅包括資產實體之建造工作，亦包括其他為促使該項資產達到可用狀態及地點前之積極準備工作，例如建造前之擬定計劃，取得政府機關之許可等管理及技術性工作。第八段三種情況同時繼續存在時，利息資本化應繼續進行。如企業停止上述有關資產購建之大部分工作，則應停止利息資本化，直到工作恢復為止。

⒌依利息資本化會計處理準則之規定，資產需經一段時間，以實施必要的購置或建造工作，使其達到可用狀態及地點，始有利息資本化之適用。本件全興廠，因銀行凍結資金，而處於停工狀態，於八十六年度已停止繼續購置或建造的必要工作。依前項所述之規定，因故未進行使其達到可供使用之必要購置或建造工作，雖在「建造期間」亦不得將其利息資本化。全興廠在八十六年度因故停工，已停止購建的必要工作，不具有建造之事實，應無利息資本化之適用。

⒍查核準則第九十七條第八款：「因增建設備而借款之利息，在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本支出列帳，但建築完成後，應行支付之利息，可作費用列支。」該法條只規範，在「建造期間」有應付之利息，始有利息資本化之適用。但是對於「建造期間」的定義和適用範圍，並無明確的規範。就事實而言，原告之全興廠因故處於停工狀態，在「停工期間」，並無進行使該項資產達到可供使用之必要購置和建造工作，該「停工期間」與資產的建造毫無關係，亦非建造所必需的期間。就停工的事實和財務會計的觀點而言，不應將利息資本化。而且查核準則及相關法令，並沒有「停工期間」利息資本化的相關規定。因此，應無查核準則第九十七條第八款之適用。

⒎本件所爭，係「停工期間」已停止資產購建的必要工作，在該期間並無實際的建造事實，亦非建造的必要期間。可以確定該「停工期間」，不屬於「建造期間」的範圍，因此，應無利息資本化之適用。

㈡被告主張之理由：查原告之建廠工作既已開始，雖於本期間處於停工狀態，惟其建廠工作截至本期年度結束前仍屬尚未完成階段，亦即所謂「建造期間」，且本期間原告仍有支付盤存「砂」整地用料款及配電工程款。依查核準則第九十七條第八款規定，應作為該項資產之成本以資本支出列帳；又查該查核準則或相關法令並無停工期間免予利息資本化之例外規定，是被告將帳載預付設備款予以設算利息資本化，並作為該項資產之成本，並無違誤。至原告訴稱其無償付借款本金能力乙節，因公司組織之會計基礎採權責發生制，為所得稅法第二十二條所明定，不應因原告財務狀況而異，縱其於該應付利息逾二年無力給付，而須依查核準則規定，於八十九年度營利事業所得稅結算申報時，將估列之系爭應付利息轉列其他收入，仍不得據以追溯變更本年度依法核定之內容，併此陳明。

理由

按「因增建設備而借款之利息，在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本支出列帳，但建築完成後，應行支付之利息，可作費用列支。」及「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」分別為查核準則第九十七條第八款及第二條第二項所明定。

本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出二一八、五五○、五九三元，被告初查將其帳載預付設備款（會計師工作底稿說明為預付全興場工程款）四八一、三七二、○三六元予以資本化，作為該項資產成本，核減利息支出四○、九○七、○一一元，並核定利息支出為一七七、六四三、五八二元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其「停工期間」已停止資產購建之工作，並無實際建造事實，故「停工期間」非屬「建造期間」範圍，無利息資本化之適用，被告卻將其帳載預付設備款（會計師工作底稿說明為預付全興場工程款）予以資本化，作為該項資產成本，核減利息支出並核定其數額，增加原告本期稅額負擔，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

查原告之全興廠建廠工程既已開始，雖於本期間處於停工狀態，惟其建廠工作截至本期年度結束前，仍屬尚未完成階段，即仍在「建造期間」，且原告在本期間，仍有支付盤存「砂」整地用料款及配電工程款，此有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報補充說明附原處分卷可稽，復為原告所不爭，又查核準則或相關法令並無停工期間免予利息資本化之例外規定，從而被告將原告帳載預付設備款四八一、三

七二、○六二元予以資本化，並作為該項資產成本，揆諸首揭規定，自無不合。又原告所舉之財務會計準則公報，非屬法令，僅係營利事業會計記載及產生財務報表之準據，其帳載事項與所得稅法、查核準則等法令不符時，仍應於辦理所得稅申報時予以調整；至於原告將逾二年尚未給付之應付利息轉列其他收入，係將以往年度未實際支付利息轉列費用所少計之所得延後計稅，亦無原告所訴稱，所得額重複計算情事，且依被告核定利息資本化後，亦不致有重複課稅情形，原告所訴各節，均不足採。

綜上所述，本件被告之原處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官 王立杰