臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第四九○四號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第四九○四號

原告

統園企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

訴訟代理人

許麗紅律師

訴訟代理人

戊○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月九日台財訴

字第○九○○○一五九八六號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告民國八十七年度營利事業所得稅結算申報，自行申報研究與發展支出計新台幣（下同）二、一一八、○九八元，投資抵減稅額三一七、七一三元，被告初查以其研究計劃之內容，僅係改善產品之配方，尚無研究新產品及改進生產技術之事實，否准認列投資抵減稅額。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告八十七年度有無研究發展新產品之事實，而得適用公司研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第二條規定，以其支出申報投資抵減稅額？

㈠原告主張之理由：

⒈按公司為研究新產品所支出之費用，如符合投資抵減辦法之規定，即可申請適用投資抵減營利事業所得，不以有研究發展成果為認定之依據，此有八十九年十月十五日稅務新聞乙則堪供審酌，諒亦為被告所不否認。按原告係食品原料商，除經營食品之原物料買賣外，尚有研發部門，專門研究新一代食品及添加物。被告以原告之研究發展僅止於配方之改善，並無新產品之研究，惟食品總和就是配方組合，不同比例配方組成，就能生產不同之產品，即所謂新產品或新一世代之產品。是以配方改變就是產品改變，只要消費者能接受，原告研究之配方就有經濟效益，亦即研究有成果，產生商業上之價值。

⒉按原告所申請投資抵減之相關文件及支付憑證，於被告查核時，原告均併檢附，故於程序上並無不合「投資抵減辦法」之規定，此亦應為被告所是認。

⒊按被告舉八十八年判字第三六○九號判決以公司所從事者若係「一般性之量產前之準備工作或將現有產品作部分修正以符合客戶之需求時，即非產業升級之研究發展工作」說明原告情節與上揭判決案例相同不應准許投資抵減，但查該案例主張內容乃係訴外人美律實業股份有限公司依據客戶所提供要求之規格、圖面樣品，由其研展部進行試製，以達量產階段前所需之前置作業，或依據公司現有產品應客戶要求或自行修正部分規格，再交由客戶確認後量產，確係均屬量產前之準備工作或為開發客戶來源之例行性行銷業務，非屬得予投資抵減之研發性工作。但原告並非依據客戶所提供或自有之原料為量產前之試製，而係自無中生有，自原無該種類產品之狀態中，產出一異於原產品之新型態產品，此自屬新產品之研發，與八十八年判字第三六○九號判決所指情節不符，被告自不能比附援引。

㈡被告主張之理由：

⒈有關原告所訴依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第八十六條之規定，以「研究新產品」為認列研究費之要件，即研究無論成功或失販，皆可認列研究費乙節。查財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號頒之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」之規定，對於研究新產品事實之認定原則規定如下：㈠如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。㈡研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。經查原告對於研究新產品不論成功或失敗部分，並未提出前揭審查要點所述申請專利．．．之申請結果提示被告作為認定之依據；且其也未提出說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核，不符上揭審查要點之規定甚明。

⒉本案原查時，原告主張係研究新產品，惟依卷附原告之研究實驗計畫書所載，內容並無整體之研究計畫及目標、亦無相關人員簽章紀錄，且本期僅係從事各項商品之「測試」工作，內容亦僅為測試質之報告，而「測試」亦為產品製造階段之一環，原告之「測試」究為「研發」階段或「製造」階段無從判斷，缺乏具體之研究工作，難謂其為新產品之開發，按促進產業升級條例之立法目的，係促進產業升級，以健全經濟發展，為該條例第一條所明定，是應指從事相關產業升級之研究與發展支出，方屬獎勵之範疇，若為一般性之量產前之準備工作或將現有產品作部分修正以符合客戶之需求時，即非產業升級之研究發展工作；另以促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之立法棈神，旨在鼓勵企業對生產技術之「基礎」研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸。若係對現有產品或技術之經常性改良、變更或補強等一般性、經常性之工作，自亦非屬該條例所定研究與發展獎勵範疇，不得適用投資抵減，行政法院八十八年度判字第三六０九號及八十八年度判字第七三一號判決亦持相同見解可資參考。嗣後原告於行政訴訟時，改稱本期係屬「改良」活動，依抵減辦法規定，即抵減辦法第二條第二款改進生產技術、改進提供勞務技術等之活動，按審查要點附表項目壹之認定原則四之規定，改進生產技術、改進提供供勞務技術及改善製程活動，係指（一）提高原有機器設備效能（二）製造或自行設計生產機器設備（三）改善儀器之性能（四）改善現有產品的生產程序或系統（五）設計新產品的生產程序或系統（六）發展新原料或組件（七）提高能源使用效率及廢熱之再使用（八）公害防治或處理技術之設計等八款活動，原告之改良如屬前述八款活動者，尚應檢附改進計畫及報告或改進計畫及紀錄（即改良「前」、「後」之相關證明文件），惟原告於行政救濟中仍無檢附相關證明文件以供佐證，故無從判斷。

⒊就卷附原告所提研究與發展有關資料，再行審核結果如下：

①依原告研究計劃其本年度研發之三十八項產品共有二十二項研究成功、十六項失敗，其各項產品研究天數除米醋開發為三天外其餘皆為一至二天，又查其研究內容如：珍珠圓彈性測試、加入CA（OH）2之蒟蒻塊是否會減少其臭味、加味水之改良．．．等皆係原告對市面上現有產品口味、口感，為能符合客戶需求加以修正現有產品之實驗、測試，非屬投資抵減辦法第二條所稱之研究新產品。

②原告係經營食品原料之買賣，所提供之研發報告內容記載本年度研發之產品共三十八項，研究人員計丙○○、詹淑華、林蘭砡、黃光凱、王竹蓉、朱敏瑩等六人，依所提研究報告查得八十七年度全年吳麗蓉從事研究天數二十六天、詹淑華從事研究天數十六天、黃光凱從事研究天數二十七天、林蘭鈺從事研究天數二十天、王竹蓉從事研究天數十六天、朱敏瑩從事研究天數二天；其他天數上開人員究從事何工作，原告並未提供相關資料，尚難認定上述人員為全職從事研究發展之專業研究人員，與審查要點規定「專業人員係配置於研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員。」不符，其申報上述人員全年研究發展新資二、Ｏ七二、Ｏ一二元，應不予認定。至其餘供研究發展單位研究用消耗性器材、樣品及儀器設備等計四六、Ｏ八六元未達二、ＯＯＯ、ＯＯＯ元，不符合投資減辦法第五條規定，應否准列計投資抵減。

理由

一、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。

二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」同條例第六條第三項授權制定之投資抵減辦法第二條亦有明文。又財政部於八十九年四月二十一日以台財稅第0000000000號函頒之「公司研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，對於研究新產品事實之認定原則規定如下：「㈠如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。㈡研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。㈢研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，或藥品、醫療器材在國內、外業經實驗室及動物實驗研究，有相當文獻發表，可在人體施行試驗或在國外主要國家仍在人體試驗階段，在國內所施行之試驗，應屬研究與發展之範圍。

㈣引進新產品之後所從事之各種測試（例如：安全、耐久性）或藥品、醫療器材於國外生產國已核准上市，但其安全性與療效未經我國認可，尚需施行之試驗，係屬消費者測試，尚非屬研究與發展之範圍。㈤研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減；至於上述階段後因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。㈥原型設計完成後為確定顧客接受程度所從事試製、檢視及評價等活動之支出，得核實認定適用投資抵減，但試製產品之收入，應自上述支出項下扣除，以其餘額適用投資抵減。試製產品如併同其他產品銷售者，其上述相關支出，則不得適用。」查上開審查要點雖係原告八十七年度發生所主張之投資抵減事由後始發布，但其性質屬財政部為協助其下級機關統一解釋法令、認定事實而訂頒之解釋性行政規則，依司法院大法官會議釋字第二八七號解釋意旨，解釋性行政規則乃以闡釋法規之含義為主旨，其效力附屬於法規，故應自原法規（本件即投資抵減辦法）生效之日起有其適用。而上開投資抵減辦法及其審查要點規定內容，核與行為時促進產業升級條例之立法意旨並無牴觸，自得予以採用。另按促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，為該條例第一條所明定。是應指從事相關產業升級之研究與發展支出，方屬獎勵之範疇，若為一般性之量產前之準備工作或將現有產品作部分修正以符合客戶之需求時，即非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的相違背。故所謂「研究新產品」，必以追求產品之新穎性、進步性及產業利用性為目標，始足當之。

二、原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，自行申報研究與發展支出計二、一一

八、○九八元，投資抵減稅額三一七、七一三元，被告初查以其研究計劃之內容，僅係改善產品之配方，尚無研究新產品及改進生產技術之事實，否准認列投資抵減稅額。原告不服，主張其為經營食品原物料及添加物之專業公司，除接受客戶委託代為開發新產品外，亦對國外廠商提供之新原料進行性質及風味之研究，確有從事新產品之研發云云，申經復查決定以依原告所提之結算申報書等資料，既無新產品之事證，且原告未能提出系爭研究與發展支出，究為改進生產技術、改進提供勞務或改善製程之支出，及改進前、後差異之有關證明，是依其研究計畫之內容，認係改善產品之配方，尚無研究新產品及改進生產技術之事實，應否准認列投資抵減等由，駁回其復查之申請，訴願決定予以維持，經核並無不合。

三、原告雖主張公司為研究新產品所支出之費用，如符合投資抵減辦法之規定，即可申請適用投資抵減營利事業所得，不以有研究發展成果為必要，其確有從事新產品之研究云云。惟按促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之立法棈神，旨在鼓勵企業對生產技術之「基礎」研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸。若係對現有產品或技術之經常性改良、變更或補強等一般性、經常性之工作，自非屬該條例所定研究與發展獎勵範疇，不得適用投資抵減。查原告主張係研究新產品，經核卷附原告之研究實驗計畫書及研究實驗成果報告記載內容，並無整體之研究計畫及目標，亦無相關人員之簽章紀錄，且本期僅係從事各項商品之測試工作，內容亦僅為測試質之報告，而測試僅為產品製造之階段，原告之「測試」究為「研發」階段或「製造」階段無從判斷，缺乏具體之研究工作，難謂其為新產品之開發。又原告之研究計畫記載，其本年度研發之三十八項產品共有二十二項研究成功，十六項失敗，其各項產品研究天數除米醋開發為三天外其餘皆為一至二天。而其研究內容如：珍珠圓成型性及回復性測試，其研究計畫為「⒈劃分四組，各用不同比例之膠溶液做成珍珠圓。⒉比各組珍珠圓乾燥後之成型性及加水後之回復性。準備材料：⒈SUGAR。⒉GG。⒊DX。⒋NA CITRATE。⒌WATER。」成果報告為「說明：去味大師中顆粒目前用樹脂，希望用膠體做成之珍珠圓乾燥之後不會失去形狀，同時回復性佳。．．．討論：a.加入糖製備，滴出之珍珠圓的確較圓，同時較好製備。b.有添加GG製備出來之珍珠圓較大、較透明、但較不圓；珍珠圓較大之原因為膠溶液中添加螫合劑Na citrate ，GG會和Na反應而黏度提高之故。c.所以DX和GG需搭配使用，使成形性佳、回復性也佳。取一適當比例，達到最佳狀況。測試酸奶沈澱性，其研究計畫為「⒈劃分二組分別測試各加入KD與EB製成之酸奶。⒉測試使用之材料皆相同，由研發人員自行調配，並加入司的 YOGURT FLAVOR 來試作。準備材料：⒈SUCRUSE．．．⒐YOGURT FLAVOR」成果報告為「說明：將樣品KD做成成品酸奶，和EB比較。．．．結果：KD及EB皆有沈澱。」此外諸如：將黑松澱粉膠塊中加入海藻膠進行測試、運動飲料加入咖啡因測試、加入CA（OH）2之蒟蒻塊是否會減少其臭味、加味水之改良等，皆係原告對市面上現有產品口味、口感，為能符合客戶需求加以修正現有產品之實驗、測試，自非屬投資抵減辦法第二條所稱之研究新產品。此外原告復未舉證其有何生產技術之基礎研究發展，以突破產業瓶頸之情形，空言主張，並無可採。從而原處分及訴願均無違誤，原告仍執前詞聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　鄭 忠 仁