九十年度訴字第五五○四號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：91 年 06 月 12 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第五五○四號原　　　告　台北銀行股份有限公司代　表　人　甲○○董事長訴訟代理人　丙○○（會計師）林瑞彬律師被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　乙○○ 丁○○ 戊○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月十六日台財訴字第○八九○○三七○五九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。事實 事實概要：緣原告民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（以下同）五、六七九、七一三、九一五元，扣繳稅款一四九、二八 ○、五五○元。案經被告初查以原告承作債券附買回交易屬前手持有期間利息之扣繳稅款一九、一六六、五七四元，非屬原告所有，乃否准前手利息扣繳稅款一九、一六六、五七四元抵繳原告本期應納稅款，並予以轉列債券成本。原告不服，申請復查，經被告於八十九年四月二十四日以財北國稅法字第八九○一四五六五號復查決定書駁回申請，原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。 兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告聲明：原告之訴駁回。 兩造爭點：扣繳憑單之利息所得人，得否將前手息扣繳稅額申報抵稅？又本件被告核定原告當時為公營銀行之營利事業所得稅，與審計部審定盈餘之數有異時，是否應以決定書所載審計部審定之數為準？㈠原告主張之理由： ⒈債券利息收入扣繳稅款： ⑴債券買賣採除息交易，係經政府主管機關於業務規則明訂，此種後手代墊前手利息之交易性質，即為後手得取得全部利息扣繳稅款之依據。依財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則辦理（經證券暨期貨管理委員會核定），依該規則第五十一條：「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。．．．」買賣債券於兩兌息期間內購入時必須將自上次付息日至成交日間原屬賣方所有之利息併同成交價金支付於賣方，於兌息時，再向債券發行人取得全部利息，因此後手（最後持有人）確有收取全部利息及被扣繳稅款之事實，扣繳稅款為兌息者所有。 ⑵所得稅法第七十一條並未有扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅款或申請退稅之規定。謹參行為時所得稅法第七十一條規定：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款，仍應辦理結算申報」。復參所得稅法第九十九條規定：「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額另以現金補足；如超過暫繳稅款數額時，其超過之數留抵本年度結算稅額」，均無明文規定，扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅額或申請退稅。訴願決定之駁回理由稱，「按所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款。『惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用』」等語，顯非稅法之明文，且何謂「自行繳納」，語義不明確，概兌息者兌領其應得之利息時被扣繳之稅款，亦應是「自行繳納」之稅款，自有其適用。訴願決定不准適用，自有矛盾。⑶依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，「債票無論曾否轉讓，均應由付息機構以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅，依法填報扣繳憑單。」既以付息時之持有人為納稅義務人，就全部利息依規定扣繳，扣繳之稅款既從應付兌息人之利息中扣繳，扣繳之稅款自為兌領利息之納稅義務人所有，依法自應由持票人抵繳應納稅款或退稅，再依所得稅法第七十一條第一項但書規定，除短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除外，前述扣繳稅款自得依同法第九十九條及第一百條之規定，憑以抵繳營利事業應納稅額或退還稅額。所有債券投資人自前揭財政部函釋發布以來，均依此規定申報並獲核定。稽徵機關與納稅義務人早已循此建立了信賴保護關係，被告在未經任何事前宣導即率予改變徵稅方式，變更原核定，使納稅人蒙受重大損失，顯有不法。至於買受人應申報之利息收入金額，則依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋，營利事業買賣債券，利息收入之認定係按債券持有期間依債券面值及利率計算。因是，如債券買賣之前手為營利事業，其持有期間依債券票面利率計算之利息所得已計入其營利事業所得課稅，因無扣繳憑單抵繳，需全額自行繳納，而後手兌息之營利事業就其持有期間利息收入申報，前手及後手申報之債券利息收入之和即等於全部兌領利息，並以該利息被扣繳稅款抵繳應納稅款或退還，符合所得稅法規定。而依被告之新方式認定，持票人於兌息時被扣繳稅款不准全用以抵繳或退稅，政府之實際稅收將大於應課徵之稅額，造成重複課稅，而嚴重影響債票投資人之合法權益，其適法性顯有瑕疵。且財政部為七十五年函釋時並未同時廢止六十四年函釋，顯係更一次以積極之行為肯認六十四年函釋之合法性（財政部為七十五年函釋時不可能未注意到六十四年函釋）；此外，被告復查決定之駁回理由稱，「前揭財政部函釋（註：七十五年函釋）雖明示營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入。並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額」。惟納稅義務人以扣繳憑單之扣繳稅額抵繳應納稅額或申請退稅本為所得稅法所明定，無須財政部另以函釋核准，納稅義務人依法自得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額，再者財政部該函釋並未明示，營利事業於兩付息日間買賣公債，按持有期間列報利息收入，不得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。原處分顯有違誤。 ⑷本件無租稅扣抵權移轉之問題。被告復查及訴願決定之駁回理由又稱，「本件申請人於利息兌領日買回公債，前手兌領之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有，系爭前手兌領之利息，依規定既不列為申請人之利息收入，即該前手息部分之納稅義務人並非申請人，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為申請人之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。又系爭扣繳稅款既為原告買入債券時所支付，原核定雖否准扣抵應納稅額，惟同額轉入債券成本核認在案，自無不當，應予維持。」此駁回理由與稅法明文規定不符，原告既為法律上有權向債票發行機構請求並收取全部利息之人，兌息時被依稅法規定按全部兌領利息為扣繳，於稅法規定之扣繳憑單上為所得者及納稅義務人，亦即原告係依當時稅法相關規定被扣繳稅款，取得扣繳憑單扣抵權利，原告並未與前手為任何移轉公法上租稅扣抵權之合意，故復查及訴願決定認事用法顯有違誤。況所謂「公法上租稅扣抵權」為何？有何法律規定限制「公法上租稅扣抵權不得移轉」？亦未見被告及訴願決定機關陳明，其逕創設「公法上租稅扣抵權不得移轉」之規定，實不符租稅法律主義。 ⑸扣繳稅款依現時徵繳精神並非最終應納稅額，所得稅法相關條文均已明確指明，被告原處分違反租稅法律規定及衍生重複課稅之弊。國家租稅法律訂有扣繳制度，係基於便利國庫資金調度及便於課稅而設，然無論如何納稅義務人所繳納者為稅款，係兌息時繳納者，並非買進債券時應付賣方價款，當非取得債券之成本費用，原處分將扣繳稅款轉列債券之成本費用，顯有錯誤。原處分縱認原告扣繳錯誤，所應為者係將扣繳稅款退回，豈有指鹿為馬，逕將所繳稅款列為成本之理？故原處分顯有重大違誤。 ⑹本件核定係於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務。按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本件之所以產生問題，在於驟看之下，似乎有稅負不公平之感，但依租稅法律主義，其實不然。在債券買賣交易時，原告以附買回交易條件，賣債券給個人，個人在債券到期日前，將債券賣回給原告，個人所得相當於利息收入之買賣差價，屬於證券交易所得，基於所得稅法第四條之一之規定免稅，不必併入綜合所得課稅；而原告只認列到期日前一日或前數日之買回後持有期間的利息所得，卻可享用以全期利息為扣繳基礎金額之扣繳稅款。惟依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函令之意旨，得以按自己持有期間計算之利息作為申報課稅之所得淨額，係基於租稅法律主義，所得享有之權利。事實上，因為這些作法，反映於降低公債發行之標售利率之價格，有利於降低政府發行公債之利息成本，係對總體經濟有益之租稅措施。因此，如政府執行稅法之政策變更，認為營利事業買賣債券，不得繼續依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函之方式申報課稅利息所得淨額，此係於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務，則依上述稅捐稽徵法第一條之一之規定，亦僅能對嗣後新發行之債券有其適用，不得溯及適用。 ⒉原告於八十六年度（八十六年七月一日至八十七年六月三十日，政府會計年度為八十七年度）為公營銀行，於八十八年已經審計部審定八十七年度營業決算按審定數分配盈餘完竣後，被告始針對債券前手息之扣繳稅款見解改變，據以調整原審定數，其適法性有待商榷：依審計部八十一年七月二十二日台審部肆字第八一一一八一號函釋及司法院釋字第四十六號解釋之意旨，明定稽徵機關核定公營事業之所得與審計部審定同一事業之盈餘如有歧異，自應以決算書所載審計部審定之數目為準。原告八十七年度盈餘審定數為稅前純益五、三○五、七○八、三八四元，所得稅費用為一、一○○、九二一、五八二元，稅後淨利四、二○四、七八六、八○二元，業經審計部審定，並列入八十七年度台北市地方總決算中，是以稽徵機關以原告債券前手息之扣繳稅款一九、一六六、五七四元不得扣抵原告營利事業所得稅為由，調減八十七年度應退稅額為四、五一二、六七二元，致原告八十七年度債券成本增加一九、一六六、五七四元，出售債券利益減少一九、一六六、五七四元，決算盈餘調降為五、二八六、五四一、八一○元，與審計部審定之數目已有不同，明顯違反前述函釋及司法院解釋。 ⒊再依審計法規定，原告八十六年度之營利事業所得稅已不得再行爭執：查被告針對原告於八十六年度（八十六年七月一日至八十七年六月三十日，政府會計年度為八十七年度）為公營銀行，於八十八年已經審計部審定八十七年度營業決算按審定數分配盈餘完竣後，被告始針對債券前手息之扣繳稅款見解改變，據以調整原審定數，其適法性有待商榷之主張，答辯略以本件因審計單位之審定時效因素，無法等待爭納雙方釐清爭點後再行審定，故未列入審定。惟查，審計法第二十四條規定「各機關對於審計機關前條之決定不服時，除決算之審定依決算法之規定辦理外，得自接到通知之日起三十日內，聲請覆議；其逾期者，審計機關不予覆議。聲請覆議，以一次為限。」，審計法第二十七條又規定，「審計機關對於審查完竣案件，自決定之日起二年內發現其中有錯誤、遺漏、重複等情事，得為再審查；若發現詐偽之證據，十年內仍得為再審查。」又依審計部八十一年七月二十二日台審部肆字第八一一一八一號函釋及司法院釋字第四十六號解釋意旨，明示稽徵機關核定公營事業之所得與審計部審定同一事業之盈餘如有歧異，自應以決算書所載審計部審定之數目為準。被告答辯雖引若干公文謂其已於審計機關審定前向審計機關提出「債券前手息」之問題，審計機關亦已於審定後回覆被告謂本件宜俟研議結果辦理。惟查被告於八十八年一月十二日向審計機關提出「債券前手息」之問題後，原告系爭年度之盈餘仍由審計部台北市審計處於八十八年元月二十九日為審定，包括稅前純益五、三○五、七○八、三八四元，所得稅費用為一、一○○、九二一、五八一元，稅後淨利四、二○四、七八六、八○三元，並未將將原告申報為得抵繳之扣繳稅額之前手息之扣繳稅額一九、一六六、五七四元如被告核定列為債券成本，且被告亦未依審計法之規定於審定後三十日內提出覆議，又審計機關於八十八年四月二十三日回函予被告謂本件宜俟研議結果辦理，應係謂等待財政部對此案提出確定處理方式後，再由審計機關依審計法第二十七條之規定於二年內再審查。惟被告並未於審計部台北市審計處於八十八年元月二十九日為審定後二年內請求審計機關再審查，而係逕自否准原告申報扣抵系爭扣繳稅款，並將其轉列債券成本，致原告之決算盈餘將較審計機關審定之決算盈餘減少一九、一六六、五七四元，被告此舉顯已違反司法院解釋及審計部函釋意旨，請鈞院鑒察。故綜前法律函釋及事實，因公營事業之盈餘牽涉到政府總決算之編製，稽徵機關核定公營事業之所得與審計部審定同一事業之盈餘如有歧異，自應以決算書所載審計部審定之數目為準，稽徵機關無不理會審計部之審定自為核定之權力，被告未於審計法所定之時限內，為覆議或再審查之請求，即不得自行再行核定，否則政府年度總決算勢將永難確定。 ⒋末者，本件系爭扣繳稅款關乎債券交易所得之計算，已列入決算盈餘之審定範圍，依審計法規定，原告八十七年度之營業決算已由台北市審計處於八十八年元月發給決算審定書，被告對原告八十六年度之營利事業所得稅已不得再行爭執。審計部八十一年七月二十二日台審部肆字第八一一一八一號函釋說明一「．．．，本部對於國有營業機關之審定盈餘分為決算盈餘及課稅盈餘兩項，課稅盈餘指由決算盈餘依所得稅法令調整計算而得，並據以於減除免稅所得及分離課稅所得後計算一般課稅所得，．．．」，其中免稅所得包括停止課徵所得稅之證券交易所得，故證券交易所得係屬審定範圍。本件依據決算審定書，停止課徵所得稅之證券交易所得（包含出售債券之所得）為一五三、○四九、八六五元，並未將原告申報為得抵繳之扣繳稅額之前手息之扣繳稅額一九、一六六、五七四元如被告核定轉列債券成本，故稅額抵減之計算，必會列入決算盈餘之審定範圍內，被告九十一年五月二十一日補充答辯狀稱系爭扣繳稅款未含於決算審定範圍內，顯與事實不符。系爭扣繳稅款既屬決算審定範圍，依原告補充理由（二）狀所述，被告於台北市審計處八十八年元月二十九日發給原告決算審定書後，未依審計法之規定於審定後三十日內提出覆議。且台北市審計處於八十八年四月二十三日回函予被告謂本件宜俟研議結果辦理，應係謂等待財政部對此案提出確定處理方式後，再由其依審計法第二十七條之規定於二年內再審查，絕非被告九十一年五月二十一日補充答辯狀所稱之「台北市審計處堅持本抵減問題應另案由雙方自行依法處理」。惟被告並未於台北市審計處於八十八年元月二十九日為審定後二年內請求審計機關再審查，而係逕自否准原告申報扣抵系爭扣繳稅款，並將其轉列債券成本，致原告之證券交易所得較審計機關審定之數減少一九、一六六、五七四元，決算盈餘亦將較審計機關審定之決算盈餘減少一九、一六六、五七四元，被告此舉顯已違反司法院釋字第四十六號解釋及審計部函釋意旨。又原告已依審計單位具確定力之審定為基礎之一順利完成民營化，並無法循行政協調程序辦理。系爭扣繳稅款已列入停止課徵所得稅之證券交易所得之決算審定範圍，為原告審定決算盈餘之一部分殆無疑義，且公營事業之盈餘牽涉到政府總決算之編製，稽徵機關核定公營事業之所得與審計部審定同一事業之盈餘如有歧異，自應以決算書所載審計部審定之數目為準，稽徵機關無不理會審計部之審定自為核定之權力，被告未於審計法所定之時限內，為覆議或再審查之請求，即不得自行再行核定，否則政府年度總決算勢將永難確定。又原告已將八十七年度決算盈餘按原審定數分配，盈餘多已分配至台北市政府，原告亦已依審計單位具確定力之審定為財務報告之基礎之一順利完成民營化，被告之核定恐有造成戕害政府審計之威信並造成政府不當得利之情事，侵害響應政府參與原告民營化投資人之權益，而被告九十一年五月二十一日補充答辯狀所稱之「原告關於本件或可比照台灣省合作金庫八十六年度決算案件循行政系統申復模式辦理」除該案似因仍在審計法第二十七條之二年內再審查期間與本件不同外，亦因原告已為民營機構而無法比照辦理，不過被告之前開答辯及舉例，更足證被告對公營機構之稅捐案件確不能依稅捐稽徵法為核定，祇能循審計程序或行政系統協調方式處理。 ⒌綜上所述，原處分未循審計法之程序處理本件問題，顯非適法，原告在當時為公營事業不可能會思以投機不合法的方式減少繳納稅捐，亦可證「債券前手息問題」確單純為因財政部的二函釋形成的一種市場交易秩序，被告驟然改變見解連審計機構及公營事業都無法預期且接受，請鈞院撤銷訴願決定及原處分，以維原告權益。㈡被告主張之理由： ⒈查原告本期承作債券附買回交易，其營利事業所得稅結算申報扣繳稅款一四九、二八○、五五○元，被告初查以其中債券利息扣繳稅款一九、一六六、五七四元為前手所有，原告購入債券之價款，應按減除前手利息之扣繳稅額後之餘額給付前手，其按全額給付，代付他人之扣繳稅款非屬本身應繳納之稅款等因，乃將系爭扣繳稅款一九、一六六、五七四元轉入為債券成本項下查核，否准其抵減應納稅額。原告不服，申請復查，被告之復查決定略謂：所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又財政部函釋雖明示營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，惟並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額；次以原告於兌領日買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，且係屬刻意安排，並「無持有期間」，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。復以本件前手債券利息既非原告之所得，其取得系爭債券所代付之前手利息扣繳稅款雖否准抵減應納稅額，然原核定已同額轉入債券成本核認在案，自屬公平合理，所訴將系爭扣繳稅額轉列營業成本，於法無據及加重稅負等語，自無足採。另以所得稅法第八十九條，係對各類所得扣繳義務人及納稅義務人之列舉規定；所得稅法第一百條，係對稅款退、補程序之相關規定，尚難執為本件系爭扣繳稅款申請退還之論據等由，駁回其復查之申請，揆諸相關規定，並無不合。向財政部提起訴願，亦持與被告相同之論見，遂駁回其訴願，經核亦無不妥。茲原告除執前詞外，復以所謂前手利息在法律上應屬於前手之證券交易所得，並非利息收入；法律上既無對之行使利息所得扣繳之依據，亦無扣繳義務人及其他扣繳機制或扣繳稅款之歸屬使用的規定，顯見被告以虛擬之「前手利息」及「前手利息之扣繳稅額」的觀念，以否准原告行使稅法上之租稅抵繳權，於法完全無據。又「前手利息之扣繳稅款」前手不能抵繳，變成國庫所有，實際上即是政府無法律上之依據向人民徵收額外之租稅，侵害原告（或擬制的前手利息之所得人）之財產權益。被告以此種理論上自相矛盾之擬制的租稅觀念，逾越創稅，其處分行為違反租稅法定主義，灼然自明。至於被告將擬制之「前手利息之扣繳稅額」轉列為原告之「營業成本」，更是將人民公法上之租稅抵繳權（不論屬於原告或被告擬制之前手），無法律上之依據．以行政裁量權轉變為私法上的經濟權益，尤屬違法等語，資為爭議。按「前手息」及「前手息之扣繳稅額」乃事實存在之課稅標的，尚非虛擬之觀念。本件原告買回公債兌領之利息及扣繳稅款因非原告所持有之期間而發生，故均為前手所有，其本身既無該項所得而未列報收入，縱扣繳憑單為原告之名義，惟原告並非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅，所訴被告原核定於法無據乙節，自無足採。又本件否准抵繳之扣繳稅額，同額轉入債券成本項下核認，已顧及其買入之實際支付成本，且符合所得稅法第二十四條揭示收入成本及費用配合原則，自無違誤。至所訴「前手息之扣繳稅款」前手不能抵繳乙節，尚無侵害原告之財產權益，倘經前手納稅義務人主張則屬另案，自非本件行政訴訟範疇。所訴尚難執為系爭扣繳稅額得以之抵繳應納稅額或申請退稅之論據。 ⒉按「審計部對於各機關編送之決算有最終審定權。徵收機關核定公營事業之所得額，與審計部審定同一事業之盈餘如有歧異，自應以決算書所載審計部審定之數目為準。」為司法院釋字第四十六號解釋所明示。又『有關國有營業機關年度營利事業所得額之計算，為配合本部審定決算作業，惠請轉知所屬徵收機關依說明二辦理。說明：一、‧‧‧故自八十一年度起，本部對於國有營業機關之審定盈餘分為「決算盈餘」及「課稅盈餘」兩項，「課稅盈餘」指由「決算盈餘」依所得稅法令調整計算而得，並據以於減除免稅所得及分離課稅所得後計算一般課稅所得‧‧‧二、本部業經函請行政院主計處轉知各國有營業機關，對於由「決算盈餘」依所得稅法規定調整為「課稅盈餘」之事項及所得稅計算，應列表附入各該附屬單位決算。』為審計部八十一年七月二十二日台審部肆字第八一一一八一號函釋所明定。本件原告於補充理由狀主張其於八十六年度為公營銀行，業經審計部審定八十七年度營業決算按審定數分配盈餘完竣後，被告始針對債券前手息之扣繳稅款，據以調整原審定數，其適法性有待商榷等語。依司法院釋字第四十六號解釋意旨，審計部對於各機關編送之決算有最終審定權，徵收機關核定公營事業之所得額，與審計部審定同一事業之盈餘如有歧異，自應以決算書所載審計部審定之數目為準；惟本件被告對原告八十六年度營利事業所得稅之調整，係調整非屬原告所有之前手利息扣繳稅額，不得列入抵繳之扣繳稅款內抵繳，而並非盈餘（所得額）之調整。且審計法第二條對審計權採列舉規定計七款，並未包括稅額計算。被告查核原告八十七年度營業決算時，即發現原告有以前手息利息收入之扣繳稅額不當抵減其應納稅額情事，爰請其提示相關資料供核，被告並於八十七年十月八日以財北國稅審壹字第八七○四一三○四號函，將此稅捐應調整事項，先行向審計部台北市審計處（簡稱北市審計處）報備，期能於其審定期限內併審。另原告遲至八十七年十一月九日之後，始將相關經營政府債券附條件交易之前手息資料編製完成，送給被告查核，被告查核後於八十七年十二月十四日將該調整事項傳真北市審計處，並於八十八年一月十二日以財北國稅審壹字第八八○四一○八六號函正式行文請該處併審，時值該處正進行審定本件中，且係在北市審計處八十八年一月二十九日北審（四）字第八八○○○八九號函檢發被告「八十七年度營業決算審定書」之前，並非如原告所稱「八十八年已經審計部審定八十七年度營業決算按審計數分配盈餘完後，被告始針對債券前手息之扣繳稅款見解改變，據以調整原審定數，其適法性有待商榷。」等含混之詞，本件事證俱在，原告所訴核與實情未符。 ⒊再查，被告前於八十八年一月十二日以財北國稅審壹字第八八○○一○八六號函，請北市審計處將該前手息利息收入之扣繳稅額抵減問題併審，該處據以辦理後，於八十八年二月五日以北審（四）字第八八○○一五九號函復原告，其函復內容說明二略以：被告核算之前手息利息收入，顯非原告債券持有期間，已扣繳之稅款能否申報抵減，請洽被告妥適處理。此復函副本內容並經被告公文承辦人於八十八年二月十二日上午十一時電洽北市審計處第四科洪科長表示，有關本函債券附條件交易之扣繳稅款抵繳事宜不列入審定，逕由被告依稅法規定處理。嗣因原告對此前手息利息收入之扣繳稅款抵減問題仍有歧見，北市審計處乃於八十八年四月二十三日以北審（四）字第八八○○三二七號函復被告，略以「‧‧‧本件似宜俟研議結果辦理。」。故營業決算屆最終審定前，公營事業應依稅法規定辦理年度結算申報者，仍以所得稅法令規定為準，稽徵機關若有依稅法規定調整，亦可在限期內提出意見，知會審計部。而本件被告已在八十八年一月十二日以財北國稅審壹字第八八○○一○八六號函，知會北市審計處，並於八十八年四月二十三日獲得北市審計處北審（四）字第八八○ ○三二七號函復稱：「‧‧‧本件似宜俟研議結果辦理」。原商議係以由被告報請財政部核示結果為準，嗣因類似案情之民營營利事業有不服被告之處分而提起行政救濟者，則以循行政救濟方式替代主管機關之解釋，往例亦有。例如，依實質課稅原則就出售有價證券收入遠大於公司登記之本業收入而認定為以出售有價證券為業，即依八十一年最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）庭長及評事聯席會議決議辦理。故基於公、民營營利事業一致性處理原則，遂核定調減原告所申報非屬其所有之前手利息之扣繳稅款，於法尚無不合。綜上，本件因審計單位之審定（編）時效因素，無法等待徵納雙方釐清爭點後再行審定，故未列入審定，並非如原告所訴己審定可列入抵減情事，此由前函即可窺知，況於審定通知書中遍查均無此項審定資料以資佐證，因此，原告所訴理由核無足採，被告原核定應予維持。 ⒋末者，司法院釋字第四十六號解釋：「審計部對各機關編送之決算，有最終審定權，徵收機關核定公營事業之所得稅與審計部審定同一事業之盈餘如有歧異，自應以決算書所載審計部審定之數為準」；又審計法第五十一條規定：「公營事業之盈餘，以審計機關審定數為準」，惟稅額抵減之計算，應未含於上開規範內，自應回歸所得稅法相關規定，類此案例，如公營事業於八十七年九月十八日至同年十一月十七日補報八十六年一月一日至八十六年六月三十日期間之 Y2K研發支出適用投資抵減案件（八十五所得年度案件），以更正追認 Y2K 抵減稅額並未因業經審計單位審定（八十七年二月中旬）在案而否准其更正申請追認稅額抵減。另交通銀行轉投資之台翔航太工業股份有限公司，因其未依限完成投資計劃，經追繳該銀行八十三年度業已抵減之所得稅款（原經審計部最終審定），並已繳納結案。亦未因業經審計部審定在案，而不再追繳。又台灣省合作金庫八十六年度決算課稅盈餘，核定僅可由前五年累積虧損扣抵乙節，係依所得稅法第三十九條規定辦理。惟該銀行係為政府投資之公營事業機構，有預算法之適用，是其所得稅之計算經依所得稅法規定辦理，並經審計單位最終審定後，該銀行另循行政程序申復，案經行政院核示公營事業年度決算之營利事業所得稅申報適用盈虧互抵時，在八十七年十月預算法修正前，仍適用修正前預算法第三十五條規定，先彌補歷年虧損（不受五年限制）後再繳納所得稅，是本件雖已審定，惟仍依上開行政院函示據以核辦退稅。本件被告就前手息扣繳稅額抵減問題已於審計單位審定前多次知會審計部台北市審計處，且該處亦對此抵減問題至表重視，爰有八十八年二月五日北審（四）字第八八○ ○一五九號函復原告略以被告核算之前手息利息收入，顯非原告債券持有期間，已扣繳之稅款能否申報抵減之質疑，請洽被告妥適處理。又因原告對此前手息利息收入之扣繳稅款抵減問題仍有歧見，台北市審計處復以八十八年四月二十三日北審（四）字第八八○○三二七號函復被告略以本件宜俟研議結果辦理。足資證明台北市審計處堅持本抵減問題應另案由雙方自行依法處理。惟因原告於該決算期限內，仍為公營事業機構，非一般之營利事業，有關稅務之爭議，或可比照台灣省合作金庫八十六年度決算案件循行政系統申復之模式辦理。理由 按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為所得稅法第七十一條第一項所明定。次按「扣繳他人之所得稅款，不得列入本事業之損費。」為營利事業所得稅查核準則第九十條第三項所規定。又「．．．債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」及「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」分別為財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函及七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函所明釋。本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額五、六七九、七一三、九一五元，扣繳稅款一四九、二八○、五五○元。案經被告初查以原告承作債券附買回交易屬前手持有期間利息之扣繳稅款一九、一六六、五七四元，非屬原告所有，乃依首揭規定及財政部函釋，否准前手利息扣繳稅款一九、一六六、五七四元抵繳原告本期應納稅款，並予以轉列債券成本，固非無見。 惟按審計法第五十一條規定：「公有營業及事業之盈虧，以審計機關審定數為準。」又司法院釋字第四十六號解釋：「審計部對於各機關編送之決算有最終審定權。徵收機關核定公營事業之所得額，與審計部審定同一事業之盈餘如有歧異，自應以決算書所載審計部審定之數目為準。」。本件原告訴稱：其於八十六年度（八十六年七月一日至八十七年六月三十日，政府會計年度為八十七年度）為公營銀行，八十七年政府會計年度盈餘審定數為稅前純益五、三○五、七○八、三八四元，所得稅費用為一、一○○、九二一、五八二元，稅後淨利為四、二○四、七八六、八○ 三元，業經審計部審定，並列入八十七年度台北市地方總決算中，有審計部台北市審計處決算審定書及原告八十七年度損益計算審定表附卷可稽，而被告以原告債券前手息之扣繳稅款一九、一六六、五七四元不得扣抵原告營利事業所得稅為由，調減八十七年度應退稅額為四、五一二、六七二元，致原告八十七年度債券成本增加一九、一六六、五七四元，出售債券利益減少一九、一六六、五七四元，決算盈餘調降為五、二八六、五四一、八一○元，與審計部審定之數目已有歧異，又原告已將八十七年度決算盈餘按原審定數分配，並依具確定力之審定為財務報告基礎完成民營化，故被告否准原告前手息扣繳稅款抵繳本期應納稅款，恐將造成戕害政府審計威信及參與原告民營化者之權益，被告之原處分顯有違誤，詳如其事實欄所載理由等語。查原告主張之事實，業據其提出前述決算審定書及損益計算審定表附卷為證，其八十七年度之決算既已經審計部台北市審計處審定在案，被告再否准原告前手息扣繳稅款抵繳本期應納稅款，並予以轉列債券成本，勢必使盈餘隨之減少，致與審計部已審定之盈餘數目發生歧異，並影響原告信賴決算盈餘之審定數目所為分配，揆諸上開審計法規定及司法院解釋，自有未洽，訴願決定，未予糾正，亦有未合，原告執以指摘，非無理由，自應由本院將訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。 據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十一　　年　　　六　　　　月　　　十二　　　日臺北高等行政法院第二庭審判長法官王立杰法官陳雅香法官黃本仁右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　　九十一　　年　　　六　　　　月　　　十二　　　日書記官姚國華

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第五五○四號

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