臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第五六二○號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第五六二○號

原告

台灣山葉機車工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

謝穎青律師

訴訟代理人

魏家弘律師

訴訟代理人

許秀雯律師 （兼送達代收人）

被告

財政部台灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）住同右

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月二日台財訴字第九○

○○一六九九三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、緣原告產製ＹＷ五○等九型機車及ＹＶ五○等十二型機車（下簡稱系爭機車）首次出廠日期分別為八十六年二月二十四日至八十七年二月十六日及八十八年二月五日至同年八月十日。嗣原告分別於八十六年十一月二十三日至八十七年七月十五日就具函向經濟部工業局申請認証，經該局分別於八十七年一月二十一日工（八七）一字第二六三八號函及八十八年八月二十四日工（八八）一字第八八三一○○八四○號函，認証系爭機車屬「使用自有品牌，且引擎架及外型皆屬自行社計製造」，並經被告所屬新竹縣分局分別以八十七年三月十二日北區國稅竹縣資第八七一○○一七四三號函及八十八年九月二十日北區國稅竹縣資第八八○八○二○七號函，核准自首次出廠日起減徵百分之三貨物稅在案。

二、嗣該分局依據被告八十四年十一月十八日台財稅第八四一六五九九二九號函釋，以原告向經濟部工業局申請日起，重新計算減徵稅額，並於八十九年九月十六日以北區國稅竹縣資第八九○○六○四二號函，發單補徵原告自首次出廠日至經濟部工業局受理申請日所短徵之貨物稅計新台幣（下同）五六、二四五、六一八元，原告並已於八十九年十月六日依限繳清稅款。原告不服前開補徵貨物稅款之處分，於八十九年十二月六日具函申請依稅捐稽徵法第二十八條之規定，退還溢繳稅款及請求利息，案經被告所屬新竹縣分局八十九年十二月十八日以北區國稅竹縣資第八九○八四四四三號函復略以，本案補稅係依貨物稅稽徵規則第九條第二項規定：「應於首次出廠前檢附工業主管機關之證明文件申請減徵」及被告八十四年十一月十八日台財稅第八四一六五九九二九號函釋：「於經濟部工業局認定證明前即已出廠銷售者，其申請前出廠者不予減徵」意旨辦理，並無溢課稅款情事，所請無法辦理為由，否准原告所請。原告仍表不服，提起訴願，旋遭財政部駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、被告應退還原告溢繳貨物稅款新台幣伍仟陸佰貳拾肆萬伍仟陸佰壹拾捌元及自民國八十九年十月十七日起至退還日止按年息百分之五計算之利息。

二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：被告據以核課之財政部八十四年十一月十八日臺財稅第八四一六五九九二九號函釋示，不以系爭機車「首次出廠之日」作租稅優惠之起算時點，而以「工業局受理廠商申請文件之日」，是否牴觸行為時貨物稅條例（以下稱貨物稅條例均指行為時法）第十二條第二項減徵貨物稅之規定？

一、原告主張之理由：

㈠、被告不以系爭機車「首次出廠之日」作租稅優惠之起算時點，牴觸貨物稅條例規定，有違租稅法律主義：

１、依貨物稅條例第十二條第二項規定，機車僅須經工業主管機關認定證明係使用自有品牌，且引擎、車架及外型皆自行設計製造者，皆得自其「首次出廠之日」起三年內減徵稅率。至相關認定證明作成時點，究係機車首次出廠日之前或之後，依前揭貨物稅條例規定要件，悉不影響減徵時點之起算及減徵程度與範圍。

２、貨物稅稽徵規則係主管機關依貨物稅條例第三十六條規定授權訂定之「法規命令」。其第九條第二項規定，符合「自行設計」規定製造之車輛，「應於首次出廠前檢附工業主管機關之證明文件，向主管稽徵機關申請核定減徵之稅率」，綜觀貨物稅條例及貨物稅稽徵規則可知，前揭規定性質上僅係便利行政作業之「訓示規定」。或因該規定之故，財政部即作成八十四年十一月十八日台財稅第八四一六五九九二九號函釋，惟其並無任何法源依據。

３、查貨物稅條例並未授權主管機關訂定「依申請時間先後，調整免稅優惠範圍」之規定，因此貨物稅稽徵規則第九條第二項規定僅應解釋為作業之訓示規定，是系爭函釋對「申請前出廠」之貨物不予減徵，非但增加貨物稅條例所無之限制，並使申請前出廠之貨物所得享有之減徵範圍少於貨物稅條例第十二條第二項明定之「三年」期間，系爭函釋不當限縮人民依法律（貨物稅條例）所定要件享減免繳納之優惠範圍，業牴觸貨物稅條例第十二條第二項規定而屬無效。

４、再者，因國內機車市場之高度競爭狀態，業者對於系爭貨物之各裝置部位乃同時進行多組研發工作，對於出廠日前系爭貨物各部位之組合搭配，屬於業者高度營業機密；其次，為能掌握市場之最新動態與消費者需求，難免於貨物製造過程中一再變更其組合內容，該貨物非於出廠前之最後一刻不能完全確定。依經濟部工業局所定「國產機車自行設計製造獎勵評審表」所列各貨物儀器設備項目之內容可見其內容係包括外型部分（含商品整體企畫、精描圖、全尺寸比例模型、樣品車、色彩計畫與貼紙設計等）、車架部分（含懸吊系統設計及試驗評估、零件、燃油箱系統、車體電裝系統等）、引擎部分（含動力發生系統、冷卻裝置與潤滑系統、變檔及減速齒輪箱、引擎電裝系統等）可謂鉅細靡遺，若要求業者將貨物實體於出廠前即須送交該局召開評審委員會議審查，無非與業者隨市場變動而需調整貨物內容之機動需求已背道而馳，且該提前之程序規定亦無異使業者貨物於出廠前即對外提出成品，亟易遭業界模仿而喪失市場先機。是被告以「為免影響廠商權益」為由，而增加貨物稅條例所無之「出廠前提出申請」之法令限制，殊與業界前揭「掌握動態、取得先機、避免打擊之行銷考量」之實務需求有違，倘再依財政部系爭函釋以「申請前已出廠者仍不予減徵」而辦理，反而更使業者權益受損至鉅。

㈡、

１、按系爭貨物市場定價之決定因素，固不能謂與稅賦（屬貨物成本之一）之導向全然無關，然更為重要者，厥為該貨物之價格競爭導向、客戶接受度導向，最後才是利潤成本（包括稅賦）導向之問題，此在國內競爭激烈之機車製造市場，尤以價格競爭導向為業者間之主要決策考量。此以原告貨物出產之企畫概要書內容，所強調者均為市場競爭、市占率確保等導向，而非利潤成本導向，應可見一斑。

２、其次，貨物稅條例第十二條第二項對於優惠稅率之減徵，其規範目的乃係獎勵業者投入國內汽機車在外型、車架及引擎之研發，有助於提升國內汽機車之工業自主研發能力與技術水準，而非是藉此使廠商降價而由政府補貼消費者購車成本使用國產品，此有經濟部國貿局網站資料說明可稽。是以，縱認業者因「先出廠、再申請」而有被告所謂退稅之「得利」情形，該利得亦為貨物稅所賦予業者合法之利得，屬業者投入人力技術成本自行研發所獲之政府獎勵，何來「不當」之可言？

３、再者，自原告八十四年至八十九年營利事業所得稅結算申報書足見，不論初期得以減徵、嗣後准予減徵又要求補徵，原告歷年之營業淨利率僅有0.81%至1.9%之間，除得證明前開市場高度競爭下貨物價格決定乃於價格競爭導向乙節外，亦得佐證原告向來殷實經營，並無被告所稱之「不當得利」可言。

４、第查，原告前於八十二年間因被告同以「經濟部工業局受理業者申請收件日起」辦理減徵，經原告不服該處分而提起訴願，經財政部訴願審議委員會撤銷原處分，並於理由欄末載明「又相關產品首次出廠日期影響本案適用減徵貨物稅規定之起始日、、、」等語，亦肯認原告本件之主張，被告嗣並依示照辦並重為合法之處分。是被告本件違反前揭決定及處分之原處分，亦有違信賴保護原則及禁反言之法理，有違法律安定性及國民經濟生活之預測可能性。

㈢、查稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。」司法院釋字第二八七號解釋理由書亦已指出：「又稅捐稽徵法第二十八條之規定‧‧‧故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。」本件被告依據系爭因違憲而無效之命令與行政函釋，對原告補徵貨物稅款，確有公法上不當得利之情形。

二、被告主張之理由：

㈠、依行為時貨物稅條例第十二條第二項及貨物稅稽徵規則第九條第二項之意旨，產製廠商欲享有減徵貨物稅稅率之適用，應於「首次出廠前」，檢附工業主管機關證明文件，向主管稽徵機關申請核定減徵稅率。因經濟部工業局自受理產製廠商申請認定是否符合減徵規定文件之日至核發證明文件，或需相當時日以為專業之判斷，為免影響產製廠商權益，財政部八十四年十一月十八日台財梲第八四一六五九九二九號函同意符合減徵規定之機車於工業局認證前已出廠者，可「自工業局受理廠商申請文件之日起」減徵貨物稅，其「申請前已出廠」者仍不予減徵，至其終止日之計算仍依貨物稅條例第十二條第二項規定自首次出廠之日起算至屆滿三年為止，財政部前揭函釋乃基於主管機關認定核發證明文件或需相當時日為免損及廠商權益之解釋，並無違反貨物稅條例之規定。本案系爭之機車首次出廠日均在其向經濟部工業局申請日之前，其申請前已出廠之系爭機車依前揭貨物稅稽徵規則第九條及財政部函示，自不能減徵。

㈡、次按「本條例有關登記、照證及稽徵有關事項，由財政部擬訂貨物稅稽徵規則，報請行政院核定後發布之」、「本規則依貨物稅條例第三十六條規定訂定之」分別為貨物稅條例第三十六條暨貨物稅稽徵規則第一條所明定。又因法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施，且若無一定申請期間之限制，稅捐核課之目的即難以落實又為司法院釋字第四八○號解釋有案，本案系爭之機車首次出廠日係在其向經濟部工業局申請日之前，其申請前已出廠之系爭機車部分，依前揭貨物稅稽徵規則第九條第二項規定與財政部八十四年十一月十八日台財稅第八四一六五九九二九號函釋及司法院大法官解釋，自不能減徵貨物稅率三個百分點。

㈢、查貨物稅屬間接稅，產製廠商銷售應稅貨物時已將貨物稅隨同貨價轉嫁消費者負擔，是符合前揭貨物稅條例第十二條第二項規定減徵貨物稅率三個百分點之機車，產製廠商若未依前揭稽徵規則第九條第二項規定於首次出廠前向工業主管機關申請並取得認定証明者，而先行按未減徵之法定貨物稅稅率百分之十七繳納轉嫁由消費者負擔嗣再補申請取得工業主管機關証明文件持據以憑向稽徵機關申請退還三個百分點之貨物稅，將造成消費者多負擔之貨物稅由產製廠商收取不當得利之不公平現象，又產製廠商先行出廠之產品事後再補申請減徵貨物稅率，對先行出廠之產品是否符合「自有品牌，且引擎、車架及外型皆自行設計製造」之規定，主管工業機關及稽徵機關無法追溯判定，是如無一定申請期間之規定限制。將造成稅捐核課之不確定與不公平且有違稅捐之稽徵程序優先於實體原則。

理由

一、「前項第一款之汽車，係使用國人自行設計之引擎、底盤或車身製造，經工業主管機關認定證明者，自其首次出廠之日起四年內，按規定稅率每項各減徵三個百分點；第二款之機車，係用自有品牌，且引擎、車架及外型皆自行設計製造，經工業主管機關認定證明者，自其首次出廠之日起三年內，按規定稅率減徵三個百分點。」、「符合前項規定製造之車輛，產製廠商應於首次出廠前，檢附工業主管機關之證明文件，向主管稽徵機關申請核定減徵之稅率。」分別為貨物條例第十二條第二項，貨物稅稽徵規則第九條所明訂。經查：系爭機車首次出廠日期分別為八十六年二月二十四日至八十七年二月十六日及八十八年二月五日至同年八月十日。嗣原告分別於八十六年十一月二十三日至八十七年七月十五日就具函向經濟部工業局申請認証，經該局分別於八十七年一月二十一日工（八七）一字第二六三八號函及八十八年八月二十四日工（八八）一字第八八三一○○八四○號函，認証系爭機車屬「使用自有品牌，且引擎架及外型皆屬自行社計製造」，並經被告所屬新竹縣分局分別以八十七年三月十二日北區國稅竹縣資第八七一○○一七四三號函及八十八年九月二十日北區國稅竹縣資第八八○八○二○七號函，核准自首次出廠日起減徵百分之三貨物稅在案，此為兩造所不爭。

二、又按「符合貨物稅條例第十二條第二項規定之機車，於經濟部工業局認定證明前即已出廠銷售者，同意以工業局受理廠商申請文件之日起減徵貨物稅，其申請前已出廠者不予減徵，至其終止日之計算則仍依貨物稅條例第十二條第二項規定自首次出廠之日起算至屆滿三年為止。」財政部八十四年十一月十八日臺財稅第八四一六五九九二九號函釋示（以下稱系爭函釋）有案。嗣該分局依據系爭函釋，以原告向經濟部工業局申請日起，重新計算減徵稅額，並於八十九年九月十六日以北區國稅竹縣資第八九○○六○四二號函，發單補徵原告自首次出廠日至經濟部工業局受理申請日所短徵之貨物稅計五六、二四五、六一八元，原告並已於八十九年十月六日依限繳清稅款。原告不服前開補徵貨物稅款之處分，於八十九年十二月六日具函申請依稅捐稽徵法第二十八條之規定，退還溢繳稅款及請求利息，案經被告所屬新竹縣分局八十九年十二月十八日以北區國稅竹縣資第八九○八四四四三號函復否准，原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載，是本件兩造爭執之要點為：系爭函釋不以系爭機車「首次出廠之日」作租稅優惠之起算時點，而以「工業局受理廠商申請文件之日」，是否牴觸貨物稅條例第十二條第二項規定？

㈠、依行為時貨物稅條例第十二條第二項及貨物稅稽徵規則第九條第二項之意旨，產製廠商欲享有減徵貨物稅稅率之適用，應於「首次出廠前」，檢附工業主管機關證明文件，向主管稽徵機關申請核定減徵稅率。嗣因經濟部工業局自受理產製廠商申請認定是否符合減徵規定文件之日至核發證明文件，或需相當時日以為專業之判斷，為免影響產製廠商權益，乃以系爭函釋同意符合減徵規定之機車於工業局認證前已出廠者，可「自工業局受理廠商申請文件之日起」減徵貨物稅。

㈡、再查系爭函釋並未要求機車廠商於出廠前應提出申請，而係「自工業局受理廠商申請文件之日起」減徵貨物稅，是縱如原告所述，機車出廠前應檢附予工業主管機關即經濟部工業局審核之項目雖多，但依原告所提國產機車自行設計製造獎牌評審表所載之項目，如工程設計圖、構想草圖或各項測試分析等等，至遲均在機車出廠當日前應得以最後確定，否則其貨物即機車實體如何出廠？原告若要依貨物稅條例第十二條第二項規定減徵貨物稅，至遲應該且實際上亦當然可能於出廠日同時向工業局申請，而不論經濟部工業局審核之期間長短，均得依系爭函釋於經濟部工業局受申請文件起享有減徵貨物稅之優惠，原告於機車出廠前或至遲於出廠日向經濟部工業局提出申請之作法並無任何困難之處，是系爭函釋「申請前已出廠」者仍不予減徵之見解，殊屬合理，亦未有不當限縮依貨物稅條例第十二條第二項所定之減免繳納優惠，自無逾母法貨物稅條例第十二條第二項之規定。

㈢、況產製廠商先行出廠之產品事後再補申請減徵貨物稅率，對先行出廠之產品是否符合「自有品牌，且引擎、車架及外型皆自行設計製造」之規定，主管工業機關及稽徵機關無法追溯判定，更將造成稅捐核課之不確定，對徵納雙方均屬不利，是以系爭函釋系爭函釋「申請前已出廠」者仍不予減徵之限制在稅捐稽上亦有其必要。

㈣、另查貨物稅屬間接稅，產製廠商銷售應稅貨物時已將貨物稅隨同貨價轉嫁消費者負擔，是符合前揭貨物稅條例第十二條第二項規定減徵貨物稅率三個百分點之機車，產製廠商若未依前揭稽徵規則第九條第二項規定於首次出廠前向工業主管機關申請並取得認定証明者，而先行按未減徵之法定貨物稅稅率百分之十七繳納轉嫁由消費者負擔嗣再補申請取得工業主管機關証明文件持據以憑向稽徵機關申請退還三個百分點之貨物稅，將造成消費者多負擔之貨物稅由產製廠商收取不當得利之不公平現象，本件原告能於機車出廠時一併向經濟部工業局提出申請而不為，顯係因上開原因而有可歸責於原告之遲延，是本件系爭函釋殊為合理，且更符合貨物稅條例第十二條第二項之合法稽徵目的。

㈤、是以，系爭函釋係就貨物稅條例第十二條第二項有關之細節性、技術性事項而發布之命令，提供相關法令、有權解釋之資料，作為所屬貨物稅稽徵人員執行職務之依據，自屬法之所許，並利法律之實施，本院自得予以爰用，原告之主張並不可採。

㈥、至於原告所提財政部八十三年九月台財訴第000000000號訴願決定書之見解，作為其主張實務有利之作法，姑不論該訴願決定並未就適用減徵貨物稅規定之起始日表達確定之意見，況系爭函釋係八十四年十一月十八日由財政部發布，自不能以系爭函釋前之個案作為本件主張之理由，附此敘明。

三、從而，被告依首揭規定，否准原告申請依稅捐稽徵法第二十八條之規定，退還原告被補徵之貨物稅計五六、二四五、六一八元稅款及請求利息，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。本件原告之訴為無理由，應予駁回。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官 張瓊文