臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第一八六二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第一八六二號

原告

華慶精美彩色印刷有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月十八日台財訴字第

○九一一三五二一八五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（以下同）八十二年六月至同年八月間進貨，金額計新台幣（以下同）一、四六五、一○○元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象之虛設行號強盟實業有限公司（以下簡稱強盟公司）所開立之統一發票四紙，金額計一、四六五、一○○元，稅額七三、二五五元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。案經原處分機關信義分處查獲，審理核定原告虛報進項稅額，逃漏營業稅計七三、二五五元，原處分機關除核定補徵所漏營業稅七三、二五五元外，並按所漏稅額處七倍之罰鍰計五一二、七○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經台北市政府八十七年七月十日府訴字第八七○○五一四二○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，經原處分機關以八十七年十月七日北市稽法乙字第八七一四四六二一○○號重為復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」，原告仍不服，再次提起訴願，經台北市政府八十八年二月十日府訴字第八七○八五八五三○一號訴願決定：「原處分撤銷，由被告機關另為處分。」；經原處分機關八十八年五月六日北市稽法乙字第八八一○九六五五○○號復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」，原告仍表不服，復向台北市政府提起訴願。因八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款明定營業稅改為國稅，台北市政府遂將該案移轉管轄至財政部，嗣經該部訴願決定駁回，原告猶不甘服，乃向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告於八十二年六月至同年八月間進貨，是否未依法取得憑證，而以虛設行號之強盟所虛開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計一、四六五、一○○元？被告以原告構成逃漏稅而所核定補徵稅額及罰鍰處分，是否適法？

甲、原告主張：

㈠原告於八十二年六月至八月間擬向強盟公司交易進貨時，事前原告公司總務丙○○對強盟公司進行徵信，並經該公司同意取得其八十二年五至六月申報書及已繳納稅額繳款書影本，始依法交易，絕非無交易而取得發票。又八十三年七月二十二日原處分機關信義分處函查有關取得強盟公司憑證事宜時，原告依法將營業人取得異常進項憑證談話筆錄、送貨單、支付證明、發票收執聯、現金帳頁、進貨帳頁、及當時強盟公司送貨收款員田秋榮名片及強盟公司執照影本、營利事業登記證影本及該公司八十二年五月至六月申報書（四○一）表、已納稅額繳款書等影本提示予該分處，以資證明原告八十二年六月至八月間與強盟公司實際交易為事實，原告確實已支付貨款含進項稅額予實際銷貨之營業人送貨收款員田秋榮。又該公司取得皓源實業有限公司（以下簡稱皓源公司）、鎮達企業有限公司（以下簡稱鎮達公司）及怡邨工程股份有限公司（以下簡稱怡邨公司）等三家公司開之統一發票係於原告事前徵信依法交易之後，原告事實與強盟公司正常營業交易在先，強盟公司取得三家公司發票違章事實在後，不宜遽予認定原告違反營業稅法規定。前行政法院（八十九年七月一日改制為最高行政法院）八十五年度判字第二六六號判決謂：有進貨事實而不知情取得虛設行號之統一發票，不宜遽以認定為虛報進項稅額。該強盟公司事後取得三家等公司開立統一發票，足以證明原告與當時正常營運之強盟公司，確有實際交易進貨事實。

㈡另按營業稅法第五十三條之一規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之處罰規定。但‧‧‧適用有利於營業人之規定。」依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知與台北市稅捐稽徵處加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定，本著從新從輕原則，財政部八十九年九月八日台財稅第八九○四五六五九一號函釋：「對於處分尚未確定案件，請依營業稅法第五十三條之依規定辦理。」。依稅捐稽徵法第四十八條之三納稅義務人違反本法或稅法之規定適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋示末段：「‧‧‧稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效仍在復查、訴願‧‧‧行政訴訟中尚未確定之案件均有該條之適用。」，原處分機關處七倍罰鍰，無適用最有利於納稅義務人之法律，原處分機關不顧納稅人之權益難謂其非為違法處分，認事用法誠難令人信服。又原告上述並非原處分機關所稱訴之聲明，亦非坦承違章，僅係詳述稅法對納稅義務人適用最有利之法律，併予敘明。

乙、被告主張：

㈠原告上開違章事實，有財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、被告機關八十三年七月五日（八三）北市稽核甲字一三一七四號刑事案件移送書、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第四六○二號、八十四年偵字第六八八○號、八十五年度偵字第七三七○號、一五二七八號、二三六一八號起訴書等影本附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。

㈡原告取得八十二年六至八月強盟公司所開立之發票，而強盟公司係取得皓源、鎮達及怡邨等公司開立之統一發票作為進貨憑證，該等公司均因無銷貨事實而虛開發票違反稅捐稽徵法等案件業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查終結，提起公訴在案，此有上開臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第四六○二號、八十四年偵字第六八八○號、八十五年度偵字第七三七○號、一五二七八號、二三六一八號起訴書等影本可按，益證強盟公司自無向該等公司進貨再銷貨之可能。是強盟公司既無銷貨事實，原告自亦無從與其有交易之事實。復依財政部八十七年一月十七日台財稅第八七一九二五四一○號函釋規定：「主旨：關於營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，如虛開之統一發票已申報繳納營業稅，是否構成逃漏並處漏稅罰乙案，復如說明‧‧‧。說明：‧‧‧二、按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。三、本案八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋，對於營業人有進貨事實而取得虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，規定如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款外，不再處以漏稅罰。核其意旨乃虛設之公司行號縱有申報營業稅，惟依前述之情形，政府仍無收到應收之稅款，故取得其發票申報扣抵之營業人，尚難謂無逃漏，至該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稽徵機關當可據以追補實際銷貨人所逃漏之稅款，追補該項不得扣抵銷項稅款。使政府收到應收之稅款，故可免處漏稅罰。」又依前最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」是以本案該非交易對象之涉嫌虛設行號強盟公司，是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，並不影響原告虛報進項稅額已構成逃漏稅應予以補稅及處漏稅罰之違章事實。

㈢本案經原處分機關就原告提示之進、銷貨等帳冊資料，審認原告有進貨事實，惟原告無法指出實際銷貨之營業人，另原告稱其貨款係以現金支付，惟並無其支付款之資金流程可供核對，被告機關亦查無原告有支付進項稅額予實際營業人之事實；尚難證明本案原告有支付進項稅額之事實。故原告虛報進項稅額致應納稅額減少，已造成逃漏稅之結果，依司法院釋字第三三七號解釋，自得據以處罰。另原告行政訴訟起訴狀中，訴之聲明為請求將原罰鍰處分減輕處罰，顯見原告就其取得非交易對象虛設行號之進項發票申報扣抵銷項稅額之違章情事，亦坦承不諱，故被告機關原審酌其違章情節，於法定倍數內按所漏稅額處七倍罰鍰，並無違法或不當。從而，被告機關按原告取得不得扣抵之進項憑證已申報扣抵銷項稅額部分，追補所漏稅款，並按其所漏稅額處七倍罰鍰，揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，敬請續予維持。

理由

一、有關營業稅案件，自九十二年一月一日起，原由臺北市稅捐稽徵處承辦，改由財政部臺北市國稅局概括承受，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款及第五十一條第五款分別定有明文。次按「對外營業事業之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條亦有明定；再按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案。

三、本件係原處分機關以原告於八十二年六月至同年八月間進貨，金額計一、四六五、一○○元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象之虛設行號強盟公司所開立之統一發票四紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，除補徵所漏營業稅七

三、二五五元外，並按所漏稅額處七倍之罰鍰計五一二、七○○元（計至百元止）。原告則主張其於擬向強盟公司交易進貨時，事前原告對強盟公司進行徵信，並經該公司同意取得其八十二年五至六月申報書及已繳納稅額繳款書影本，始依法交易，絕非無交易而取得發票。又該公司取得皓源、鎮達及怡邨等三家公司開之統一發票係於原告事前徵信依法交易之後，原告事實與強盟公司正常營業交易在先，強盟公司取得三家公司發票違章事實在後，不宜遽予認定原告違反營業稅法規定云云，資為抗辯。

四、經查：

㈠原告取得作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之統一發票，係強盟公司所開立，而強盟公司係取得皓源、鎮達及怡邨等三家公司開立之統一發票作為進貨憑證，該等公司均係虛設公司而因無銷貨事實而虛開發票違反稅捐稽徵法等案件，業據臺灣臺北地方法院八十五年度訴字第二一七四號判決吳春福、李華麟共同連續幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，判處有罪在案，上開刑事判決事實欄略以：「一、吳春福原任職怡邨公司總經理助理．．，吳春福竟夥同不詳姓名債權人，向怡邨公司負責人蘇必及索取怡邨公司之登記證件資料及發票購買證等，嗣即與李華麟、龔志強、王世誠、郭麗蘭等人，共同基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意；‧‧，。二、李華麟、龔志強於八十一年至八十三年間，另夥同‧‧等人頭身分證，向主管機關申請虛設鎮達企業有限公司、‧‧、皓源實業有限公司、‧‧等，相互偽造該金額高達一百二十六億七千七百七十八萬餘元發票，以製造該公司行號正常營業之假象，再將部分偽造之發票販售其他公司供為進項憑證抵稅。‧‧」等語，有臺灣臺北地方法院八十五年度訴字第二一七四號判決書及臺灣高等法院八十七年度上訴字第二八二四號判決書各一份在卷足憑；足證皓源、鎮達及怡邨等三家公司係虛設公司，要無疑義。

㈡原處分機關就原告提示之進、銷貨等帳冊資料，審認原告有進貨事實，固非無據；惟查原告無法指出實際銷貨之營業人，另原告主張稱其貨款係以現金支付乃為獲得賣方折扣，甚至偶或向他人借錢以支付貸款等語；惟原告並未能提出其支付款之資金流程可供核對，被告機關亦查無原告有支付進項稅額予實際營業人之事實，尚難證明本件原告有支付進項稅額之事實。況皓源、鎮達及怡邨等三家公司業經法院刑事判決認係一虛設公司，已如上述，從而原告主張與強盟公司有交易事實云云，並不足採。

㈢依前行政法院（於八十九年七月一日已改制為最高行政法院）八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」；原告既無向強盟公司進貨，自不得持該公司開立之統一發票充當進項憑證扣抵其應納之銷項稅額，且其虛報進項稅額，已造成逃漏稅之結果；原處分機關予以補稅及處罰，依法自無不合。

五、綜合上述，本件原告雖有進貨之事實，因其係取得非實際交易之虛設行號所開立之統一發票申報扣抵其應納之銷項稅額，顯已構成逃漏稅要件。揆諸首揭法條及財政部函釋意旨，原處分機關核定原告應補徵稅額七三、二五五元外，並按所漏稅額處七倍之罰鍰計五一二、七○○元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

六、本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官 鄭 小 康