臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第二一三九號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第二一三九號

原告

甲○○

訴訟代理人

徐南城律師

被告

基隆市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　　　丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服基隆市政府中華民國九十一年三月二十八日（九

一）基府秘法字第○二九三九六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告所有座落基隆市信義區○○○段二之一地號等四十筆（因分割增加十四筆）棄土場土地及安樂區○○段八○八地號等共五十六筆土地，經被告核定民國八十七年應納地價稅額為新台幣（下同）二、七三七、九四九元。原告不服，申請復查，其中大水窟段二之一地號等四十筆棄土場土地，原課徵田賦，因該土地領有基隆市政府（八三）基府工雜字第○○一三號雜項（整地）執照之棄土場，於八十四年八月二十四日開工，完工期限展延至八十八年八月三十一日，其中五之二、六之一、十二之一、十二之三、一三一地號等五筆土地未納入棄土場工程申請基地範圍內，經查得該五筆土地，八十五年迄今都市計劃土地使用分區為保護區、墳墓用地，其中一三一地號土地屬都市計劃範圍外土地，基隆市政府八十八年四月十三日會同相關單位勘查該等土地公共設施尚未完竣，且經現場勘查除整地棄土場使用外，其餘為原始山林地，核與土地稅法第二十二條規定課徵田賦要件相符，其餘屬棄土場工程範圍內之農地，依「營建廢棄土處理方案」應視為繼續作農業使用課徵田賦。又查安樂區○○段六七六地號土地係供道路使用，且該筆土地於八十六年七月十八日變更為「道」地目，依規定應予免徵。八十七年地價稅一股改課為二、六五一、八七五元。原告不服，提起訴願，經查系爭土地安樂區○○段一─五四地號依基隆市政府八十八年十一月二十六日八八基府財產字第一○七六三九號函得知，該筆土地為區段徵收土地，七十四年至八十四年為區段徵收辦理期間，於八十五年一月二十三日配售申請人，即屬辦理完成，其八十五年仍屬區段徵收期間，應符合土地稅減免規則第十七條規定，應減半徵收，改課為二、六三七、五九○元，原告猶表不服，再提起訴願。經查安樂區○○○段鶯歌石小段三一九、三二○、七○之一八地號（重測後為安樂區○○段

六八二、六八○、八○八地號），據基隆市政府八十八年十一月二十四日（八八）基府工都字第一○九七八○號函查告其中八○八地號土地，都市計劃使用分區為「公園」、「住宅區」，「公園」部分應屬經都市計畫編定之公共設施保留地，依財政部八十八年一月十九日台財稅第八八一八九六二一四號函釋，類此案例在尚未分割確定前，就公共設施保留地部分，由主管機關先行以估算面積，改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，俟將來地政機關訂樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理退補稅款。本案上開土地既經基隆市安樂地政事務所九十年一月四日（八九）基安地所二字第一一○三二號函告已經估算，應有該函釋規定之適用。故本案依訴願法第五十八條規定重新審查後撤銷原復查決定重核八十七年度地價稅改課為一、一七八、七○五元，原告仍表不服，再提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造之聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

⒈原告主張供公眾使用土地，其地目並非「道」，原告如欲申請免徵地價稅，是否應檢具清冊及相關證明向被告機關申請後，始能免徵地價稅？

⒉同一地號土地，其土地使用分區部分為「住宅區」、部分為「公園」，尚未辦理分割，應如何課徵地價稅？

⒊原告所有山坡地，是否有高低落差大或有部分未臨道路，應如何開發使用？

四、兩造之主張：

甲、原告主張之理由：

㈠按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：依都市計劃編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。依法限制建築，仍作農業用地使用者。依法不能建築，仍作農業用地使用者。依都市計劃編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」土地稅法第二十二條第一項規定，即依法不能建築仍作農業用地使用者，依法免地價稅，而只繳田賦。

㈡依據基隆市政府八十一年七月三日八一基府工土字第四九三○六號函所附之地籍圖，其標示國家新城（大業倉儲）聯外道路，八一一地號（原地號為七○之二五）、八五三地號（原地號為七二之一八）、八六八地號（原地號七二之五五），為該聯外道路之一部分，故該等土地地目雖為林，但確實為都市○○道路用地，不應負擔地價稅。

㈢又決定書論載六八○、六八二、六八二之一、八○八地號土地使用分區為「住宅區」「公園」，其所依據之面積比例，乃據基隆市安樂地政事務所九十年一月四日（八九）基安地所二字第一一○三二號函所載之估算結果，但該函明確載明「保護區○○○○道路、住宅用地面積乙案，經估算結果詳如附表，惟實際面積仍應依確定後之樁位分割登記為準」，即已釋明係以分割套繪圖估算，實際面積並未確定，原決定書仍以未確定之面積課稅，又查「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」土地稅減免規則第十一條規定，八○八地號土地地價稅、田賦應全免，至於財政部八十八年一月十九日台財稅第八八一八九六二一四號函核釋「．．．使用分區為部分住宅區○○道路預定地之土地，在尚未分割確定前，准先以估算之面積，分別依法徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理補退稅款。」此項解釋係以先行估算面積，予以免徵地價稅等，與上開規則違背，應不生效力，何況上開地號被告對分區使用面積及位置並未確定。

㈣八一一、八二二、八六六、八五三、八六八、八二五、八五四、七五○、七七七、七八二、七七四、七○之二三、七○之二五、七二之一八等十四筆地號土地，都市計劃使用分區編為「住宅區」之土地上確有諸多墳墓，佔上開土地之比例頗大，其餘空地則種植綠竹、果樹，因該土地位置位於基隆市大衛營社區旁，面臨峭壁，高低落差逾六樓，對外無通路，前後無建築線，無法申請建照，「直轄市、縣（市）（局）政府應視當地實際情形規定建築基地最小，面積之寬度、深度、建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地，協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築」建築法第四十四條規定，「（私設通路之寬度）基地應與建築線相連接，其連接部分之最小長度應在二公尺以上。基地內私設通路之寬度不得小於左列標準：長度未滿十公尺者為二公尺。長度在十公尺以上未滿二十公尺者為三公尺。長度大於二十公尺者為五公尺。基地內以私設通路為進出道路之建築物總樓地板面積合計在一、○○○平方公尺以上者，通路寬度為六公尺。前款私設通路為連通建築線，得穿越同一基地建築物之地面層；穿越之深度不得超過十五公尺；該部分淨寬並應依前四款規定，淨高至少三公尺，且不得小於法定騎樓之高度。前項通路長度，自建築線起算計量至建築物最遠一處之出入口或共同出入口。」建築技術規則第二條規定，「（斷崖基地）除地質上經當地主管建築機關認為無礙或設有適當之擋土設施者外，斷崖上下各二倍於斷崖高度之水平距離範圍內，不得建築。」同上規則第六條規定，上開土地皆不符上開規定，不能建築，且一直用作農業用地使用，原決定完全未論列其課稅之依據，有違土地稅法第二十二條第一項規定。

㈤原告繼承取得時係徵田賦，從未依一般稅率課徵地價稅，如依一般稅率課徵地價稅，非但欠缺客觀標準，且對原告不公平。

㈥綜上，請判決如原告訴之聲明云云。添

乙、被告主張之理由：

㈠按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」「本法第二十二條第一項但書規定都市土地．．．，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝十一種地目之土地。」為土地稅法第十四條、第二十二條第一項及土地稅法施行細則第二十一條第二項第一款所明定。次按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」為土地稅減免規則第十一條有明定；又「．．．使用分區為部分住宅區○○道路預定地之土地在尚未分割確定前，准先以估算之面積，分別依法徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理補退稅款。」亦為財政部八十八年一月十九日台財稅第八八一八九六二一四號函所釋示。

㈡原告訴稱略為，其所有安樂區○○段八一一（重測前為鶯歌石段鶯歌石小段七○之二五地號）、八五三（重測前為鶯歌石段鶯歌石小段七二之一八地號）、八六八地號（重測前為鶯歌石段鶯歌石小段七二之五五地號）土地係國家新城（大業倉儲）聯外道路之一部分，為都市○○道路用地，不應負擔地價稅；又同區段六八○、六八二、六八二之一、八○八地號（重測前為鶯歌石段鶯歌石小段七○之一八地號）四筆土地地價稅、田賦應全免，且該等土地以未確定之分區使用面積及位置課稅，顯欠公允；另同區段七五○、七七四、七七七、七八二、八二二、

八二五、八五四及八六六地號土地與上開四筆土地都市計畫使用分區編為「住宅區」之土地確有諸多墳墓，佔上開土地之比例頗大，其餘空地則種植綠竹、果樹，有照片為證，且該土地面臨峭壁，高低落差逾六樓，前後無建築線，無法申請建照，不能建築云云。查原告所有安樂區○○段八一一、八五三、八六八地號三筆土地，依基隆市政府八十一年七月三日八一基府工土字第四九三○六號函所附之地籍圖及國家新城（大業倉儲）聯外道路工程土地使用清冊，未列入其使用範圍，並非道路用地，應按一般用地稅率課徵地價稅。

㈢次查安樂區○○段八一一地號土地為建地目，七五○、七七四、七七七、七八

二、八二二、八二五、八五四、八六六及八六八地號等十筆土地，都市計畫使用分區編為「住宅區」。六八○、六八二、六八二之一、八○八等四筆土地都市計畫使用分區為「住宅區」，上揭土地都市計畫使用分區為「住宅區」部分，非屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，依據基隆市政府工務局九十年七月十二日（九○）基府工都字第○五六二七八號函及九十年八月八日（九○）基府工都字第○六六三九一號函查得均未在禁建區範圍內，係位於國家新城細部計畫範圍內，非屬依法限制建築或不能建築地區；並經基隆市政府九十年八月九日會同台灣電力公司、自來水公司、安樂地政事務所等相關單位現場會勘結果，係屬公共設施完竣地區，核無土地稅法第二十二條課徵田賦規定之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅。

㈣有關安樂區○○段六八○、六八二、六八二─一、八○八地號土地部分：

⑴前述地號土地係屬變更基隆市港口商埠部分（國家新城附近地區）細部計畫案範圍，目前尚未分割，依上揭財政部函釋規定，先以估價面積免徵地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定，面積如有增減，再依法辦理補退稅款。並經被告於八十六年八月十三日現場勘查新城段六八○、六八二、地號土地為山林地；九十年五月二十一日勘查新城段八○八地號土地為雜木林。

⑵訴稱被告未將上開地號估算面積未經標示乙節；查本部分係依原告向基隆市安樂地政事務所申請，並經該所九十年一月四日（八九）基安地所二字第一一○三二號及九十年四月三日（九○）基安地所字第二六三五號函復原告估算之面積，其中新城段六八○、六八二、六八二─一地號，其使用分區為保護區部分面積分別為三一六‧六四平方公尺、三三○‧二七平方公尺及七平方公尺，應課徵田賦，又新城段六八○、六八二地號土地使用分區為公園部分，面積分別為五○二六‧五七平方公尺及二○五九‧二二平方公尺，有土地稅法第二十二條規定課徵田賦之適用。

⑶另新城段六八○地號土地，其使用分區○道路部分面積為二三八‧四平方公尺及新城段八○八地號土地，其使用分區為公園部分面積為一七二‧三平方公尺，既屬都市計劃編定之公共設施保留地，未作任何使用，依土地稅減免規則第十一條規定免徵地價稅。

⑷至新城段六八○、六八二、六八二─一、八○八地號土地使用分區為住宅區部分，面積分別為九六一‧○六平方公尺、三二三九‧○五平方公尺、四九七九‧二九平方公尺及二○五‧○三平方公尺，非屬土地稅減免規則第十一條規定所稱都市計劃公共設施保留地，故無該規定得免徵地價稅或田賦之適用；且其係位於國家新城細部計劃範圍內，又係公共設施完竣地區，依財政部八十二年十二月十六日台財稅第八二○五七○九○一號函核意旨，無土地稅法第二十二條課徵田賦規定之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅。

理由

一、本件係原告所有座落基隆市信義區○○○段二之一地號等四十筆（因分割增加十四筆）棄土場土地及安樂區○○段八○八地號等共五十六筆土地，經被告核定八十七年應納地價稅額為二、七三七、九四九元。原告不服，申請復查，被告以其中安樂區○○段六七六地號土地係供道路使用，且該筆土地於八十六年七月十八日變更為「道」地目，依規定應予免徵；八十七年地價稅改課為二、六五一、八七五元。原告不服，提起訴願，其中安樂區○○段一─五四地號土地，七十四年至八十四年為區段徵收辦理期間，於八十五年一月二十三日配售原告，其八十五年仍屬區段徵收期間，符合土地稅減免規則第十七條規定，應減半徵收，改課為

二、六三七、五九○元，原告猶表不服，再提起訴願。訴願決定以新城段八○八地號土地，都市計劃使用分區為「公園」、「住宅區」，「公園」部分應屬經都市計畫編定之公共設施保留地，依財政部函釋，類此案例在尚未分割確定前，就公共設施保留地部分，由主管機關先行以估算面積，改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，俟將來地政機關訂樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理退補稅款，乃重核八十七年度地價稅改課為一、一七八、七○五元。原告不服，其起訴理由如右揭「原告主張之理由」欄所述。

、茲就原告主張各節，分述如下：

㈠系爭八一一、八五三及八六八地號（原地號七○之二五、七二之一八、七二之五五）三筆土地部分：

⑴原告就此部分主張，依據基隆市政府八十一年七月三日八一基府工土字第四九三○六號函所附之地籍圖之標示，系爭三筆土地係做為國家新城（大業倉儲）之聯外道路，屬都市○○道路用地，不應負擔地價稅云云。

⑵查土地稅法第十四條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」行政院依據土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條制定土地稅減免規則，該規則第九條前段固從寬訂定：「無償供公眾使用之私有土地，應經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」惟亦已明定應經查明屬實者，其在使用期間內之地價稅或田賦始能獲得全免。故除經地目變更為「道」之土地（應根據主管地政機關變更登記為「道」之地籍資料辦理），依同規則第二十二條但書第二款規定，始應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由所有權人申請，即可免徵地價稅外，其餘未經主管地政機關將地目變更為「道」之土地依同條前段規定，私有土地應由所有權人或典權人造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣市主管稽徵機關申請，始能減免地價稅。本件原告既自承其地目為「林」，並非「道」，而依據基隆市政府工務局九十二年七月十七日基府工都貳字字○九二○○六三七八二號函所示，其都市計畫使用分區為住宅區，並屬已規定地價之土地，依上開法律之規定，如原告主張其係供公眾使用之道路用地，欲免徵地價稅，依上說明，即應由原告造具清冊檢同有關證明文件向被告機關提出申請，經查證屬實後，始能獲得免徵地價稅，本件原告未提出申請，就已屆課徵期之地價稅主張應予免徵，自屬無據。

㈡有關安樂區○○段六八○、六八二、六八二之一及八○八地號土地部分：

⑴原告主張系爭四筆土地，其使用分區○住○區○道路、及保護區，被告以依據基隆市安樂地政事務所九十年一月四日（八九）基安地所二字第一一○三二號函所載之估算結果，核課系爭地價稅等語。惟查該函明確載明「保護區○○○○道路、住宅用地面積乙案，經估算結果詳如附表，惟實際面積仍應依確定後之樁位分割登記為準」，即已釋明係以分割套繪圖估算，實際面積並未確定，原決定書以未確定之面積課稅，已有未洽；況土地稅減免規則第十一條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」，系爭土地地價稅、田賦應全免，至於財政部八十八年一月十九日台財稅第八八一八九六二一四號函核釋「．．．使用分區為部分住宅區○○道路預定地之土地，在尚未分割確定前，准先以估算之面積，分別依法徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理補退稅款。」此項解釋係以先行估算面積，予以免徵地價稅等，與上開規則違背，應不生效力，系爭四筆土地，被告對分區使用面積及位置並未確定，自不得課徵地價稅云云。

⑵按都市計畫編定為住宅區之土地，應課徵地價稅，其編定為公共設施保留地者而未使用者，始能獲得免徵地價稅。已見前述；倘同筆土地，部分編為住宅區，部分編為公共設施保留地者，在土地未分割前，其地價稅應如何計算？財政部八十八年一月十九日台財稅第八八一八九六二一四號函解釋稱：「．．．使用分區為部分住宅區○○道路預定地之土地在尚未分割確定前，准先以估算之面積，分別依法徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理補退稅款。」財政部上開解釋係本於主管機關之權責，所為之解釋，經核其內容並未違反法律之規定，亦符合公平原則，被告機關自得予以適用。本件系爭四筆土地，係屬變更基隆市港口商埠部分（國家新城附近地區）細部計畫案範圍，部分編為住宅區，部分編為公共設施（公園）保留地，目前尚未分割，被告依現場勘查及上揭財政部函釋規定，就原告向基隆市安樂地政事務所申請，並經該所九十年一月四日（八九）基安地所二字第一一○三二號及九十年四月三日（九○）基安地所字第二六三五號函復原告估算公共設施（公園）保留地及道路用地之面積，免徵地價稅，其餘經都市計劃編定為住宅區之部分，經基隆市政府八十七年五月二十七日會勘結果係屬公共設施完竣地區，核無土地稅法第二十二條課徵田賦規定之適用；被告按一般用地稅率課徵地價稅，於法亦無違誤。

㈢關於八一一、八二二、八六六、八五三、八六八、八二五、八五四、七五○、

七七七、七八二、七七四、七○之二三、七○之二五、七二之一八等十四筆地號土地部分：按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」為土地稅法第十四條及第二十二條第一項所明定。經查上揭土地都市計畫使用分區均為「住宅區」，經基隆市政府工務局九十二年七月十七日基府工都貳字第○九二○○六三七八二號函復，上述土地均屬國家新城細部計畫範圍內之住宅區，非屬依法不能建築或限制建築之地區，原告雖主張地上有諸多墳墓，惟此乃原告與墳墓所有人間之私法關係，原告如何解決地上之墳墓，不能作為免徵地價稅之事由；原告另主張面臨峭壁高低落差大，及未臨建築線一節，依據基隆市政府工務局九十年七月十二日（九○）基府工都字第○五六二七八號函及九十年八月八日（九○）基府工都字第○六六三九一號函查得均未在禁建區範圍內，係位於國家新城細部計畫範圍內，非屬依法限制建築或不能建築地區；並經基隆市政府九十年八月九日會同台灣電力公司、自來水公司、安樂地政事務所等相關單位現場會勘結果，係屬公共設施完竣地區。且依財政部八十二年十二月十六日台財稅第八二○五七○九○一號函釋：「公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，即可建築，尚非屬土地稅法第二十二條第一項第四款規定所稱『依法不能建築』之土地。」是依上開規定及財政部解釋，倘原告所有系爭土地果有部分落差大或未臨建築線者，即應與鄰地所有人以整個都市○○街廓為開發單元，其坡度亦應以整體開發後之坡度為準，且既以整個都市○○街廓為開發單元，自無土地未臨建築線之問題，原告上開主張亦屬無據。

三、綜上所述，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官 鄭 小 康