臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第二五七八號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第二五七八號

原告

財洋股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳美華律師

訴訟代理人

簡維能律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月十三日台財訴字第

○九一○○一八八六四號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告經人檢舉於民國八十四年一月十五日至八十八年七月間收取非原告員工之伙食費計新台幣（下同）一三、八三五、三三八元，漏未開立統一發票且漏報銷售額，逃漏營業稅六九一、七六八元。經被告查獲審理違章成立，核定補徵營業稅六九一、七六八元，並按原告所漏稅額處五倍之罰鍰計三、四五八、八○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告八十四年一月十五日至八十八年七月間收取之非員工伙食費，係屬代收代付或銷售貨物之營業收入？

㈠原告主張之理由：

⒈原告八十四年一月十五日至八十八年七月間，收取非員工伙食費，係屬代收代付性質，並非原告公司銷售貨物之營業收入：

①按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」裁處時之營業稅法（按現已修改為加值型及非加值型營業稅法）第一條定有明文，其中所稱之「銷售貨物」依同法第三條第一項規定係指「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者」。本件原告係經營百貨量販業，賣場經營劃分為自營與非自營（即專櫃），原告基於經營、管理上之統一，及為專櫃銷售員之就食方便，在與各專櫃廠商簽訂「專櫃設置合約書」約定：原告公司提供場地用餐，其費用則由其所屬之專櫃廠商負擔等語。又原告及各專櫃廠商考量單一專櫃員工人數不多，若由各家專櫃廠商自行找餐飲供應商較不經濟，且無法達成當初為統一管理之構想，因此與各專櫃廠商商議，由原告以自已之名義代為發行餐券，專櫃人員於每月初暫免付費先行向原告領用，於用餐時以之交付提供餐飲之廠商，該廠商再將所收受之餐券每十天持向原告公司結算，由原告先行代專櫃廠商支付伙食費，原告再於次月結算帳款時依各專櫃廠商每月應分擔之伙食費予以扣款，且原告代為發行餐券，每張面額五十元，原告代墊、轉付多少金額予餐飲提供廠商，與各專櫃同樣以每張餐券面額五十元結算，其間並無差額，即原告就各專櫃員工之伙食費係代收代付性質甚明。既為代收代付，即非營業收入，自無課稅之問題存在，因此被告認定應為課稅、違章之罰鍰處分，即屬違法。

②伙食餐飲非原告所經營、提供，原告雖以自己名義發行餐券，此乃基於統一管理之需求，並無以此營業而為銷售貨物之事實，被告未為實質之認定，僅以原告有發行餐券之行為即認定原告有銷售貨物之營業行為，顯違實質課稅原則，與營業稅法第一條之規範意旨不符。

⒉營業稅法實施注意事項三（三）規定代收代付之要件須「轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人」有逾越、增加營業稅法所無之限制，違反法律優越、法律保留之依法行政原則：按有無課徵營業稅之必要，依營業稅法第一、第三條第一項規定，須以有銷售貨物取得代價之事實為前提，故在代收代付之情形，因無銷售貨物而取得代價之事實，當然不得對該代收代付課徵營業稅。按「代收代付」之意涵，營業稅法並無明文，惟實務運作上均以營業稅法實施注意事項三（三）之規定作為其定義之內涵，依該規定凡「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額」。本件餐飲提供者所交付之餐費收據，其抬頭係填寫原告而非各專櫃廠商，被告乃即以本件與上開注意事項規定之「轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者」不合，而認定系爭之伙食費不符代收代付之要件。惟：

①行政機關發布之行政命令，依法律優越原則，不得與母法之營業稅法相抵觸、增加母法所無之限制；又行政命令有授權命令與職權命令之區分，依法律保留原則前者係經法律授權所訂定者，其合法性應符合：（一）法律授權以命令限制人民之自由權利，其授權應有具體明確之目的、範圍及內容；（二）法律如作概括授權，除該命令不得逾越母法外，其內容僅能就與母法有關之細節性及技術性事項加以規定；（三）須符合比例原則。反之行政機關未經授權所訂定者，即屬職權命令，其合法性要件除須遵守授權命令之合法要件外（司法院釋字第三六七號解釋參閱），尚須符合：（一）發布機關依組織法之規定，有管轄權限；（二）須為執行某一特定法律所必要者；（三）其內容須限於細節性及技術性事項。

②前開注意事項，其母法即營業稅法並未授權訂定，性質上應為職權命令，其內容僅限於規範細節性及技術性事項，並應遵守授權命令之合法要件，不得涉及人民權利之限制及逾越母法。即在營業稅之課徵上，依營業稅法第一條規定，其前提須營業人有銷售貨物取得代價之營業行為，如無該事實存在即無課稅之問題，因此財政部訂定「修正營業稅法實施注意事項」將代收代付之情形排除於課稅範圍內，雖係符合營業稅法之規範意旨，惟規定代收付要件之一須「轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人」顯係增加營業稅法所無之限制，涉及對人民財產權之限制，依法律保留原則，須有法律具體明確授權始具合法性，惟查該注意事項為此限制並無營業稅法之具體授權，故其內容已違反營業稅法第一條所揭示之實質課稅原則。從而被告以之作為認定系爭之伙食費不符合代收代付要件，進而為課稅、違章之罰鍰處分即有違法之情。即系爭伙食費係原告之銷售貨物之營業收入，抑或代收代付性質，應為實質之認定，不得僅以轉付款項憑證，係載明原告而非委託人專櫃廠商，即遽為認定非代收代付之性質。

③又前開之轉付款項憑證填載原告，乃因餐飲提供廠商以系爭餐券以原告名義發行，而誤認買受人為原告，惟原告以自己名義發行餐券，乃基於統一管理之考量，依實質課稅原則，被告不得以此轉付憑證抬頭係填載原告，即認非代收代付性質。且原告亦未就系爭之伙食費列入扣抵銷項稅額或列入其成本管理費用支出項目下，有附卷之明細分類帳可稽，益證系爭伙食費確實為代收代付性質，原告並無逃漏稅情事。

⒊專櫃與原告交易方式為月抽成結帳，亦即原告將專櫃每日收入先行收存，再於隔月初由原告財會人員結算專櫃總收入後減去雙方約定抽成金之百分比，並扣除原告總務所製作統計表上，廠商月初所領取餐券張數價值（即所領餐券張數×面額五十元），餘額始為原告實際給付與專櫃之數額。亦即專櫃廠商就伙食費之支付，係於原告與專櫃每月月底結算專櫃廠商應付予原告抽成金時，一併加計伙食費，該伙食費面額五十元，原告亦核實依張數扣回，並無溢扣。

⒋按營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者，應轉列「其他收入」科目，俟實際給付時再以營業以外支出列帳，為營利事業所得稅查核準則第一○八條之一所明定。即營業人應付未付之費用，於逾二年未給付時，轉列為「其他收入」科目。本件原告因代辦伙食費就預收餐券費與實際餐券費間之差額，實為原告應付未付之費用，而原告就專櫃廠商員工伙食費之差額，均每年或每二年將之轉列為「其他收入」，有原告公司之明細分類帳可證，是原告公司實未有逃漏稅捐情事。被告就原告代辦專櫃廠商伙食費之性質有所誤認，進而認定應課稅，並對原告課處罰鍰，顯有未當。

㈡被告主張之理由：原告違章事實，有檢舉函、原告委託其會計職員李心美八十八年十月六日於被告所屬稽核科所製作之談話筆錄、專櫃設置合約書及原告明細分類帳等附案可稽，事證明確，洵堪認定。原告主張其以自己名義代為發行餐券，專櫃人員於用餐時交付廠商，廠商再將所收受之餐券特向原告結算，由原告先行代專櫃廠商支付伙食費，原告再於次月結算帳款時依各專櫃廠商每月應分擔之伙食費予以扣款係代收代付性質云云。按修正營業稅法實施注意事項三（三）⒈代收代付規定係營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。惟卷查本件並無載明委託人為專櫃廠商之憑證，且原告係以月初出售餐券方式自專櫃廠商貨款中扣除，至其實際使用餐券之伙食費則未見調整，原告亦無法證明其收取轉付之間無差額，顯與營業稅法第一條、第三十五條、第四十三條第一項、第五十一條及同法施行細則第五十二條第二項等規定不合。又本件於經被告派員現場實地查明原告供應內部員工用餐之場所，係在地下室另闢一間，外人無法進入，現場無廚房，是由自助餐供應商將餐點直接帶至現場供應，尚難謂原告有受委託代收轉付之情事，且其會計記錄係以「代收款─伙食費」科目記帳，而當年度營利事業所得稅申報則全數以伙食費科目記帳，預收餐券費與實際用餐券費之間仍未調整，其間仍有差額，足見所訴代收代付而無差額並非屬實。故被告原核定補徵稅額及罰鍰處分，揆諸前開法條規定並無不合。

理由

一、查營業稅之稽徵已自九十二年一月一日起回歸財政部各地區國稅局辦理，各地方稅捐稽徵處之業務移交各轄區國稅局，本件訴訟業經被告財政部臺北市國稅局聲明承受，合先敘明。

二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五款、第五十一條第三款所明定。次按「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」同法施行細則第五十二條第二項第一款亦有明文。

三、原告於八十四年一月十五日至八十八年七月間收取非該公司員工伙食費，漏未開統一發票且漏報銷售額之事實，有檢舉書、原告公司會計李心美八十八年十月六日之談話筆錄、專櫃設置合約書及原告之明細分類帳等在原處分卷可稽，並為原告所不爭執，堪認為真實。原告雖主張其經營百貨量販業，賣場經營劃分自營與非自營，基於經營、管理上之統一，及為專櫃銷售員之就食方便，與各專櫃廠商簽訂「專櫃設置合約書時，即約定由原告公司提供場地用餐，其費用則由專櫃廠商負擔，其僅提供公司地下室一樓之餐廳使用，餐點係由提供餐飲廠商直接帶至現埸供應，所有餐飲之容器、保溫機具、碗、筷均為供餐飲廠商所有，故原告八十四年一月十五日至八十八年七月間收取非員工伙食費，係屬代收代付性質，並非銷售貨物之營業收入云云。惟查原告提供專櫃廠商員工之伙食，係以原告名義印製餐券，餐券面額五十元，每月月初各專櫃銷售人員向原告登記領用，隔月初結算原告應給付專櫃之收入金額時，按專櫃登記領用餐券張數計算之金額扣除。又原告係以自己名義與提供餐飲業者簽訂契約，提供餐飲廠商每隔十天匯整所收取之餐券張數向原告請款，原告按其張數，以面額每張五十元計算支付，交易憑證係開立原告名義。而其會計記錄係以「代收款─伙食費」科目記帳，當年度營利事業所得稅申報則全數以伙食費科目記帳，預收餐券費與實際用餐券費之間並未調整，其間仍有差額。另原告就預收餐券費與實際餐券費間之差額，並未退還各專櫃廠商，而轉列為其他收入，足見其向各專櫃廠商收取之伙食費並非代收代付，其與營業稅法實施注意事項三（三）之規定無涉，原告主張並無可採。

四、從而被告以原告銷售貨物漏未開立統一發票，且漏報銷售額逃漏營業稅，核定補徵營業稅六九一、七六八元，並按其所漏稅額處五倍之罰鍰計三、四五八、八○○元（計至百元止），復查及訴願決定遞予維持，均無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　鄭忠仁