臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第二七七八號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第二七七八號

原告

友茂實業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○（會計師）

訴訟代理人

林瑞彬 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月二十一日

台財訴字第０九一０００四八二一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、原告辦理民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報：Ａ、營業收入新台幣（下同）一二九、五六二、四八三元。Ｂ、營業成本為六０、六一一、九七一元。

二、被告初查以：Ａ、營業收入中之包廂及餐飲收入內含一成服務費計一一、七四七、九六九元，予以轉列非營業收入，核定營業收入為一一七、八一四、五一四元。Ｂ、有關營業成本部分，被告初查將營業費用中屬營業成本之租金修繕費、折舊等轉正調整為七七、０五三、三二一元，惟因原告無法提供完整資料供核，乃依同業利潤標準核定營業成本五五、九九三、八三八元。

三、原告不服被告上開核定，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為如判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張：Ａ、原告服務收入係因經常營業活動而產生，無由列為非營業收入，被告之原處分違反商業會計處理規定且無稅法依據：

１、商業會計處理準則第三十一條：「營業收入指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：一、銷貨收入．．．二、勞務收入．．．三、業務收入．．．四、其他營業收入．．．。」營利事業因經常營業行為而產生之收入，自應屬營業收入，此為商業會計處理準則明文規定，並為稅法相關規定之基本原則與精神；營業稅法（現行之加值型及非加值型營業稅法）第十六條第一項即規定：「第十四條所訂之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。」另財政部七十五年四月十日台稅二發第七五二三一六六號函亦說明「依據營業稅法第十六條第一項規定，銷售額包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，餐飲業向顧客加收之服務費，應列入銷售額課稅。」

２、原告所謂服務費收入一一、七四七、九六九元之發生，係原告提供視聽伴唱設備供消費者歌唱，並提供餐飲服務時，按全部之消費項目於價目表價格總和之一成加收取之收入，亦即於本公司價目表上已可清楚使消費者了解，消費者進入本公司消費之代價為「價目表上之價格加一成」，該「加一成」並非依原告公司服務人員服務好壞而斟酌給予，此亦為一般業界習慣。究該服務收入之實質，係原告經營本業營業行為而產生，原告只要收到價目表上包廂及餐飲費用，必同時產生該等「服務費」收入，故其實質與原告之營業收入（包廂及餐飲收入）並無不同；換言之，前開「服務費」只是如「包廂費」、「開瓶費」一般只是原告提供視唱餐飲服務之收費名目，揆其實質，均符合前述商業會計處理準則對營業收入之定義，原告將其列為營業收入並無違誤。

３、今被告在無稅法法令依據之情況下，將前述服務收入轉列為非營業收入，顯已違反前揭商業會計處理準則規定，並與前述營業稅法規定之設計不合。此外，原告系爭服務收入既因營業行為而產生，其為獲取該等服務收入之相關成本亦已入帳並列報於營業成本中，今被告一方面將原告系爭服務收入轉列其他收入，一方面又將營業成本依同業利潤標準核定，其結果形同將原告獲取服務收入之成本全部剔除，故被告否准原告認列系爭服務收入為營業收入顯有違誤，其核定結果並已侵害原報合法權益。Ｂ、訴願及復查決定有關將服務收入轉列非營業收入之理由違反營利事業所得稅查核準則第十八條之二之規定：

１、被告之復查決定及訴願決定理由均稱：「按服務費名目上應屬代收代付之性質，訴願人並未舉證有將系爭服務費支付其員工之事實，是原核定以訴願人之代收服務費未實際支付，予以轉列其他收入認定，並無不當。」然依營利事業所得稅查核準則第十八條之二規定，營利事業之代收轉付款項若收付間無差額並取具原始憑證者，得免列入銷售額並免開立發票，若未取得憑證，除能證明代收轉付屬實者外，應列為營業收入處理。

２、故退萬步言，縱認原告系爭服務費收入為代收性質（假設語氣），被告認原告未舉證該服務收入確有代收轉付事實，故認將該服務收入轉列其他收入並無不當；然前述查核準則係規定當無法證明確有代收轉付事實時，應將服務收入列為營業收入，況原告原本即將系爭服務收入列為營業收入，於法並無不合，並無需調整之處，被告之原處分及復查、訴願理由顯然違反查核準則第十八條之二之規定。Ｃ、被告不考慮原告包廂及餐飲業務成本性質、成本制度及已提示之帳證，即以原告未提供成本明細表為由逕行核定，顯不合理並未盡調查之責：

１、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。

２、因此所謂提示不完全、不健全或不相符應係依相關規定或經驗法則上認為完全、健全或相符之帳證，而絕非被告有所指定而原告未能提供即可依同業利潤標準核定，被告即以原告未提供成本分析表為由，而依同業利潤率標準核定原告之營業成本，惟「成本分析表」並非稅捐申報之必要事項，且並非所有營利事業之成本性質及成本制度均相同，必定依其業務或營業活動性質而有所不同，故不一定均名為成本分析表之報表，但如納稅義務人能提供實質內容與成本分析表相同之報表或詳細帳證，於經驗法則及論理法則上符合所得稅法第二十四條第一項所揭櫫之收入成本配合原則。

３、被告機關不應僅因形式上無所謂成本分析表，即堅持不予核實認定營業成本。謹將原告此二部分業務之成本性質及已提供之資料分述如下：ａ、包廂業務成本：Ⅰ、原告之包廂業務係出租視聽伴唱設備供消費者歌唱而產生，此部份業務不含任何商品買賣，因此無銷售成本；其主要成本即為營業費用：不外乎人員薪資、視聽設備折舊、租金、水電費等營運必須之費用，原告已提供費用明細予被告機關，該明細表實為原告包廂業務所有成本之明細，其所揭露之資訊與被告所要求之成本分析表並無不同，應予核實認定。Ⅱ、被告不查原告包廂業務之成本即為其營業費用，未審酌原告所提證據即以原告未提供成本分析表為由，逕依同業利潤率標準核定營業成本，顯對原告不公。ｂ、餐飲業務成本：Ⅰ、原告餐飲業務之成本，主要為銷售食品飲料之商品成本、部門人員薪資、廚房設備之折舊、租金、水電費及各項消耗費等。原告食品飲料主要係米、麵、菜類、肉類、茶等，此等商品因其項目繁多且每日出售次數頻繁，若採用永續盤存制於每次出售時加以紀錄並不經濟，故採用定期盤存制。Ⅱ、所謂定期盤存制係不於每次出售時紀錄出售之商品明細，而係定期盤點後以期初存貨加進貨減期末存貨而得出每期銷貨成本。定期盤存制係存貨制度之一種，亦為目前眾多營利事業所選用之方法，由於在該制度下銷貨成本之得出方式與永續盤存制不同，因此採該制度時不會如永續盤存制有成本耗用表；但原告雖無此耗用表，只要期初存貨、期末存貨均經盤點驗證、本期進貨均取具憑證，仍足證明其銷貨成本之正確性。原告當年度期初及期末存貨均經盤點，並已提出有關其所得額之帳簿文據供核，故因准原告核實認定銷貨成本。Ⅲ、被告不查原告餐飲業務係採定期盤存制，故無成本耗用表，亦未就原告已提示之帳證加以審酌，即以無成本分析表為由將此部份營業成本逕依同業利潤率標準核定，實不合理。ｃ、原告包廂業務之卡帶並非用以出售，係帳列未攤銷費用並定期攤銷，與永續或定期盤存之存貨制度無涉：Ⅰ、查原告於辯論程序提及原告之包廂業務成本無法核實認列係因原告包廂業務所使用之卡帶係採定期盤存制之故，惟所謂永續盤存制度或定期盤存制度，均為「存貨」之會計制度，此二制度均係存貨會計結算制度，目的係用以結算期末存貨及銷貨成本，當然是針對有存貨之行業方有其適用，原告包廂業務主要係提供視唱設備供消費者使用，並未涉及商品買賣及耗用，因此並無存貨，既無存貨，也就沒有結算銷貨成本及計算期末存貨之需要，當然沒有定期或永續盤存制度之適用問題。原告之包廂業務成本，其實就是帳列於營業費用的項目如薪資、租金等而已。Ⅱ、原告包廂業務雖有購入卡帶，但該卡帶係用以播放而非用於銷售，其性質與原告之視唱設備相同，對原告來說並不是存貨，也沒有耗用或出售等問題，故無結算銷貨成本之需要，也因此既不應採用存貨之盤存制度，而應遵循一般公認會計原則有關設備或未攤銷資產之處理方式，全然與永續盤存制或定期盤存制無涉。原告於會計上之處理係將該等卡帶列為資產並定期攤銷，與設備之處理方式完全相同，該等處理符合一般公認會計原則，是以被告於辯論程序所稱原告因對該等卡帶採用定期盤存制而未採永續盤存制而應以同業利潤標準核定其包廂業務之成本，全然錯誤而與實情不符（原告對包廂業務卡帶亦非採定期盤存制），並顯未釐清「盤存制度僅對存存貨有其適用，其餘資產則應回到其他對於資產之規範」之觀念。

４、原告包廂及餐飲業務之成本及相關帳證均可確實區分，是以包廂之成本絕無不准核實認列之理：ａ、原告經營包廂及餐飲業務所發生之成本，均取具相關憑證，並依該等支出之性質予以區分歸屬至各業務別項下作為成本，而對於包廂及餐飲業務共同發生之成本，如租金、折舊等，則依合理之分攤基礎（如使用面積等）分攤至包廂及餐飲業務，是以原告包廂及餐飲業務之成本均經明確劃分，並均有相關帳證可稽，被告應准原告核實認列包廂及餐飲之成本。ｂ、此外，原告之包廂業務主要是提供場地及視聽設備供消費者使用，並無銷售貨物行為，因此無進貨、銷貨、存貨及銷貨成本之勾稽及驗證問題，其成本項目單純，不外乎租金、水電費、折舊、薪資等等，原告既已將包廂業務發生之成本與餐飲業務成本明確區分，縱使認為原告之餐飲業務在存貨之進銷存方面帳證記錄有不完備之處，而應依同業利潤標準核定，亦不影響原告包廂業務成本帳證記錄之完備性，因此被告因認原告餐飲業務之帳證不完備，而隨之將包廂業務成本以同業利潤標準一併核定顯有違誤。

５、原告之包廂及餐飲之收入、成本及費用均已明確區分，且被告於核定時已加以審查並予以調整：ａ、原告包廂及餐飲業務之收入、成本與費用於申報時均已明確依業務類別加以區分，而被告於核定時亦已調閱原告之帳證加以查核，並就原告申報之營業費用調整部分項目及金額至成本後，再依同業利潤標準推計原告之成本金額，此觀被告核定時所出具之調整法令及依據說明書上所載對原告各業務成本及費用之調整可證。ｂ、由此可知，原告餐飲及包廂業務之收入及成本、費用均已明確區分，並業經被告逐項查核調整，並無任何不明確或可由原告再行操縱調整之處，是以，縱原告之餐飲業務因帳證齊全度有爭議而無法核實認定其成本，原告包廂業務之成本亦絕無不可核實認定之理。Ｄ、原告之餐飲業務備有足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，符合所得稅法第二十一條之規定，不應依查核準則第六條以同業利潤標準核定：

１、所得稅法第二十一條第一項：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」又營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條則規定，營利事業在未提示有關各種證明所得額之帳簿文據時，應依同業利潤標準核定其所得額。亦即，若營利事業保持並已提示足證其營利事業所得額正確性之帳簿憑證時，稅務機關應予核實認定，不得逕依查核準則第六條以同業利潤標準核定。

２、而在判斷何謂「足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」時，應以該行業所可能達到之完備情況而為標準，例如一般製造業，其各生產階段之各項原物料耗用、成品銷售等，均應有單據及紀錄可與品項及數量一一勾稽核對，由於製造業係在一加工時間內以標準化之程序對原料加工，改變其功能及形態而產出成品，其成本結轉為決定其成本正確性之關鍵，是以前述成本帳證記錄之完備程度是有必要且是可達成的。

３、然而對於餐飲業來說，消費者點餐後，原告之人員亦需將各種原料「加工」為餐飲成品，惟該等加工時間往往只有數分鐘，相較於製造業之加工時間顯然有極大差距，加以其中所涉及之「原物料」亦相當繁多而瑣碎，如菜、蛋、鹽、糖、各種調味料等，在如此短的時間內，如要求餐飲業與製造業一樣，就製作每一項餐點時均須就各項材料存貨之耗用備妥領用單據，並能一一就品項及數量勾稽核對，實不可能且將嚴重影響餐飲之提供。

４、因此，被告在認定原告是否符合所得稅法第二十一條所稱「足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」時，應考量餐飲業之特性並以一「可達成」之完備性標準要求納稅義務人，否則無異是對於餐飲業之不公平待遇，並喪失了所得稅法鼓勵營利事業設置完備帳簿憑證之立意。原告之餐飲業務雖因行業特性所造成之先天困難，其帳簿憑證無法達到每項耗用均有領用單據可一一勾稽之狀態，但仍盡力達到「可達成」之完備狀態，亦即原告採用定期盤存制度，每月底均就餐飲存貨進行盤點以確認其金額，因此可確認每月期初及期末存貨金額之正確，而進貨時亦依據憑證核實紀錄，由於期初存貨加進貨減耗用及銷貨便等於期末存貨，在原告制度之下，期初存貨、期末存貨及進貨之正確性皆能得到確保，則當然號用與銷貨之合計數亦為正確，因此可足以正確計算餐飲成本，符合所得稅法第二十一條之規定，是以，被告應准原告核實認列餐飲業務之成本。Ｅ、若被告執意依同業利潤標準認定原告之餐飲成本，應將原告之服務收入列為營業收入：

１、在被告准原告核實認定所有業務成本之情況下，原告依定價加一成而收取之服務費不論列為營業收入或非營業收入，所計算之課稅所得將無不同，但因被告依同業利潤標準核定原告之包廂及餐飲業務之成本，同時又將原告定價加一成而收取之服務收入轉列為非營業收入，使原告之營業收入降低，因而以營業收入乘以同業利潤標準計算可認列之成本便減少了，因此方造成該等服務收入究應列為營業收入或非營業收入之爭議。

２、原告前已述及，該等按定價加收一成之服務收入實乃一種定價方式，並為市場上所有消費者所周知，況該等服務收入是因原告提供包廂及餐飲服務所發生，本來就是原告正常營業行為所產生之經常性收入。且眾所周知，只要原告於價目表上打上「加收一成服務費」之字樣，消費者均可認知該「服務費」實質上即係其只要點用該餐點或租用包廂設備即應支付之代價，根據實質認定原則，該等服務收入確為營業內收入並無疑義。被告將該服務費收入調整為非營業收入並不以其併入以同業利潤標準計算成本之營業收入中，必須以該等收入並非因原告正常營業而經常產生為前提，今被告並未指出其認定該服務收入為非營業收入之依據何在，逕行將其調整至非營業收入而使原告部分營業收入無法享有成本之扣除，並形成原告每年均「經常性」的依營業收入的百分之十產生系爭非營業收入之荒謬情況，背離實情及一般公認會計原則，顯有違誤並嚴重侵害原告權益。

３、又臺北高等行政法院九十一年訴字第二五七二號判決對類似案件之見解，係認若服務費僅向在營業場所用餐之客戶收取，對於購買食物外帶之客戶並不收取，則此時服務費收入因與出售食物收入在性質上可明確區分，且其成本組成亦有所不同：出售食物收入之成本不僅包括食物本身之成本及內場人員之薪資等直接相關項目（此於稅上申報時列為成本），尚包括外場服務人員薪資及外場器具設備攤提等（此於稅上申報時列為費用）；但服務費收入之成本僅包括外場服務人員薪資及外場器具設備攤提等於稅上申報時列為費用之項目，是以雖該判決認定該等服務費收入性質確屬營業收入無誤，但由於其成本實已列於營業費用並核實認列，被告機關不將其納入以同業利潤標準推計營業成本之計算基礎中，所導致之計算結果仍為正確。

４、然而，本案之事實情況與前述案件有所不同，本案原告之服務費收入係一律依餐飲及包廂之定價加一成向消費者收取，並非僅針對內用餐飲之客戶收取而對外帶客戶或未點用餐飲之客戶就不收取，換言之，原告之「服務費」收入絕非與消費者約定「另外」於餐飲及包廂以外提供其他服務之對價，蓋原告係加盟著名ＫＴＶ業者好樂迪股份有限公司，其依據好樂迪所訂之一切規範及模式從事營運，並以提供視聽歡唱設備予消費使用（即包廂業務）為最主要營業活動，而其他如提供餐飲等均是隨附於提供消費者視唱設備時附加之業務，此已為市場上業者及消費者所周知之事實，因此本案原告所經營之餐飲業務均是針對來店歡唱之消費者所提供，與一般餐飲業者之經營方式可能單純提供外帶服務之情形並不相同，而其服務費收入之收取係針對全部包廂及餐飲收費再加一成收取，無任何例外（亦即消費者不可以要求服務人員不提供任何服務而免付服務費）。

５、就實質來說，此等服務費收入之名目只是一種運用消費者心理的訂價技巧而已，實際上原告該等服務費收入其實就是包廂收入或餐飲收入（價目表上寫排骨飯一百元其實質的定價就是一百十元），其成本當然與包廂或餐飲收入之成本相同，換言之，系爭服務費收入絕無「沒有稅法上所指之成本支出」之情形，因此被告於以推計方式核計包廂及餐飲成本時，將該服務費收入排除而不予納入，無異是認為服務費收入係因提供「單純服務」而計價發生，且該服務無任何成本，顯與前揭眾所周知之事實不符，既該等服務費收入既然本來就是包廂收入及餐飲收入之一部份，故本件縱認原告之營業收入應依同業利潤標準計稅，亦應將該等服務費收入併入包廂及餐飲收入，一併依同業利潤標準推計其成本，而非只因收入名目不同，便依字面意義認定其性質而加以調整，對原告甚為不公並有違實質課稅原則。

二、被告主張：Ａ、營業收入部分：

１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。

２、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入一二九、

五六二、四八三元，被告初查以其中包廂及餐飲收入內含服務費計一一、

七四七、九六九元，予以轉列「非營業收入」，核定營業收入為一一七、

八一四、五一四元。

３、原告不服，主張系爭帳列營業收入─服務收入一一、七四七、九六九元，為原告人出租伴唱視聽設備及供應餐飲之收入，僅是依一般業界習慣其出租出售價格係按訂價加一成收取，屬原告因營業行為所產生之收入，當然應列營業收入，無論依商業會計處理原則及稅法相關規定皆無轉列營業外收入之理，原核定轉列其他收入，於法無據云云。

４、申經被告復查決定略以，經核系爭為按營業收入加收一成之服務收入，為原告所不爭，按服務費名目上應屬代收代付之性質，原告並未舉證有將系爭服務費支付其員工之事實，是原核定以原告之代收服務費未實際支付，予以轉列其他收入認定，並無不當；復查及訴願決定遞予維持，核並無不妥。Ｂ、營業成本部分

１、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，前行政法院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。

２、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本為六０、六

一一、九七一元，被告初查將營業費用中屬營業成本之租金修繕費、折舊等轉正調整為七七、０五三、三二一元，惟因原告無法提供完整資料供核，乃依同業利潤標準核定營業成本為五五、九九三、八三八元。

３、原告不服，主張其包廂及餐飲收入及成本，皆可明確劃分，其中包廂部份係屬出租視聽設備性質，並無商品買賣，因此無銷售成本。而餐飲部份其銷售成本之計算係以期初存貨加計進貨減除期末存貨而來，原告之進貨皆已取具相關憑證，且已提供關係所得之帳簿文據，銷售成本應予核實認定云云。

４、申經被告復查決定略以，原告於被告初查時因無法提供成本分析資料供核，已自行同意依照部頒同業利潤標準核定營業成本在案，復查時經被告再以書面通知，原告亦未就營業成本部份提供完整之成本分析表及相關帳證、顧客原始點菜單、包廂承租紀錄等以供查核勾稽；是原告所訴，委無足採為由，駁回其復查之申請：訴願決定遞予維持，經核並無不妥。

理由

壹、兩造爭執之要點：

一、本案之背景事實說明：Ａ、原告公司之營業方式與收費方法：

１、按原告所經營之業務，為「提供包廂與視聽伴唱設備供消費者歌唱，且同時提供餐飲服務」，因此其營業項目大體上可以分為二大類，一為餐飲服務，一為視聽伴唱服務（另有卡帶買賣業務，但金額極小）。

２、而原告因提供上開服務而向顧客收費時，是按照以上二種服務分別計價。換言之，客戶前來開包廂唱歌消費，可以點餐飲，也可以不點餐飲，完全由顧客自行決定（當然不會有消費者到ＫＴＶ僅飲食，所以原告不會有單純的飲食消費收入），而收費時也是各別計價。

３、此外原告向顧客結帳時，又按其服務訂價金額（指按餐飲與伴唱服務訂價收取之金額，或單純按伴唱服務視訂價收取之金額）固定加收百分之十之服務費。Ｂ、而原告公司申報之八十六年度營業收入與營業成本金額以及其營收之毛利如下所載（營業費用部分，原告同意按被告機關核定時調整之金額認列，所以此部分兩造並無爭執，因此不在本案審理範圍中）：

１、總營業收入金額為一二九、五六二、四八三元。ａ、餐飲收入為五四、一三六、０八八元。Ⅰ、其中四九、二一四、六二五元為依餐飲訂價向顧客收取之金額。Ⅱ、其中四、九二一、四六三元為依餐飲訂價再多加百分之十，而向顧客收取之服務費。ｂ、包廂視聽收入七五、０九一、五六九元。Ⅰ、其中六八、二六五、０六三元為依包廂視聽訂價向顧客收取之金額。Ⅱ、其中六、八二六、五０六元為依包廂視聽訂價再多加百分之十，而向顧客收取之服務費。ｃ、卡帶買賣收入三三四、八二六元。

２、總營業成本金額六０、六一一、九七一元。ａ、餐飲成本二八、九七七、七九五元。ｂ、包廂視聽成本三０、四二二、０七二元。ｃ、卡帶買賣成本一、二一二、一０四元。

３、因此當期營業毛利為六八、九五０、五一二元。Ｃ、被告機關核定時，就原告當期之營業收入、營業成本與營收之毛利，則為以下之認定：

１、總營業收入金額減縮為一一七、八一四、五一四元。ａ、餐飲收入為四九、二一四、六二五元（即將原告申報、按訂價加收百分之服務費四、九二一、四六三元轉列為「業外收入」）。ｂ、包廂視聽收入減縮為六八、二六五、０六三元（即將原告申報、按訂價加收百分之服務費六、八二六、五０六元轉列為「業外收入」）。ｃ、卡帶買賣收入仍為三三四、八二六元（未減縮）。

２、總營業成本金額五五、九九三、八三八元。ａ、餐飲成本二七、０六八、０四四元，計算方式如下：Ⅰ、先將原告自行申報之餐飲營業成本二八、九七七、七九五元進行查核轉正之動作，轉正為三一、八三三、七四九元。Ⅱ、轉正之原因，則是因為原告所申報之「營業費用」中，經被告機關認定有租金修繕費、折舊等項目之二、八五五、九五四元應歸類為「餐飲之營業成本」。所以將上開金額加入餐飲之營業成本中，整個餐飲之「營業成本」金額即提高至三一、八三三、七四九元。Ⅲ、但被告機關又認為原告對此營業收入所對應之營業成本並無法提出完整之資料可供查核，因此依所得稅法第八十三條之規定，按餐飲業之同業利潤標準，採毛利率（即百分之四五）推計之方式，認定其營業成本為二七、０六八、０四四元（49,214,625*(1-45%)=27,068,044）。ｂ、包廂視聽成本二八、六七一、三二六元，計算方式如下：Ⅰ、先將原告自行申報之包廂視聽營業成本三０、四二二、０七二元進行查核轉正之動作，轉正為四四、００七、四六八元。Ⅱ、轉正之原因，則是因為原告所申報之「營業費用」中，經被告機關認定有租金修繕費、折舊等項目之一三、五八五、三九六元應歸類為「包廂視聽之營業成本」。所以將上開金額加入包廂視聽之營業成本中，整個包廂視聽之「營業成本」金額即提高至四四、００七、四六八元。Ⅲ、但被告機關又認為原告對此營業收入所對應之營業成本並無法提出完整之資料可供查核，因此依所得稅法第八十三條之規定，按包廂視聽業之同業利潤標準，採毛利率（百分之五八）推計之方式，認定其營業成本為二八、六七一、三二六元（68,265,063*(1-58%)=28,671,326）。ｃ、卡帶買賣成本二五四、四六八元，計算方式如下：Ⅰ、原告自行申報之卡帶買賣營業成本一、二一二、一０四元未經調整轉正。Ⅱ、不過被告機關還是認為原告對此營業收入所對應之營業成本並無法提出完整之資料可供查核，因此又按所得稅法第八十三條之規定，按卡帶買賣業之同業利潤標準，採毛利率（百分之二四）推計之方式，認定其營業成本為二五四、四六八元（334,826*(1-24%)=254,468）。

二、在此背景事實下，原告主張原處分違法，其法律爭點如下所載：Ａ、原告認為：

１、其三個營業項目之「營業收入」、「營業成本」與「營業費用」均可核實認定，並不符合所得稅法第八十三條第三項之推計構成要件，被告機關卻對此三項業務，一律採取推計之方式來認定營業成本，其處分顯然違法。

２、退一步言之，就算其中「餐飲業務」部分符合所得稅法第八十三條第三項之推計構成要件，而必須採行推計方式來計算其營業成本，那也只能就「餐飲業務」部分之營業成本為推計，不能因此將「包廂視聽」與「卡帶買賣」也一併採行推計方式認定營業成本。

３、再退一步言之，如果被告機關認為原告之「餐飲業務」與「包廂視聽業務」應採取毛利率方式推計其營業成本，但就推計基礎「營業收入」之認定而言，有關「餐飲業務」與「包廂視聽業務」部分所收取之服務費，本質上即是服務價格之一部，當然應該算入「營業收入」中，做為推計營業成本之基礎（如果算為業外收入，則因為無法列為計算營業成本之基礎，因此會減低成本金額，增加收益，導致稅負之增加）。Ｂ、茲以圖示說明兩造主張之不同點：

１、原告主張：┌───────────┬───────┬──────┐│餐飲業務 │包廂視聽業務 │卡帶買賣業務│├────┬──────┼───────┼──────┤│ │49,214,625 │68,265,063 │ 334,826 ││營業收入├──────┼───────┤ ││ │ 4,921,463 │ 6,826,506 │ │├────┼──────┼───────┼──────┤│營業成本│31,833,749 │44,007,468 │ 1,212,104 │├────┼──────┼───────┼──────┤│營業毛利│22,482,339 │31,083,101 │ -877.278 ││ ├──────┴───────┴──────┤│ │22,482,339+31,083,101-877.278=52,688,162 │└────┴─────────────────────┘【註】：⑴營業成本部分，不以原告之申報數額為準，而以被告機關查核轉正後之數額為準。

⑵營業費用部分則核實認列，兩造均無爭執。

２、被告主張：┌───────────┬───────┬──────┐│餐飲業務 │包廂視聽業務 │卡帶買賣業務│├────┬──────┼───────┼──────┤│營業收入│49,214,625 │68,265,063 │ 334,826 │├────┼──────┴───────┴──────┤│營業成本│因為原告無法提出與上開收入相對應之成本支出││ │證明，所以三項業務無從分別計算，均須採取推││ │計方式計算，計算結果如下： ││ │49,214,625*(1-45%)=27,068,044 ││ │68,265,063*(1-58%)=28,671,326 ││ │ 334,826*(1-24%)= 254,468 ││ │──────────────── ││ │ 55,993,838 │├────┼─────────────────────┤│營業毛利│49,214,625+68,265,063+334,826-55,993,838= ││ │61,820,676 │└────┴─────────────────────┘┌───────────┬───────┐│計算上與餐飲業務有關之│計算上與包廂視││業外收入 │聽業務有關之業││ │外收入 ││4,921,463 │6,826,506 │└───────────┴───────┘

３、雙方主張對原告當年度所得額所造成之差異：ａ、依被告機關之核定，原告在當年度未減除費用以前之收益為：61,820,676＋4,921,463＋6,826,506=73,568,645ｂ、原告自行申報，部分營業費用後經轉正為營業成本後計算出來之當年度未減除費用以前收益為：22,482,339+31,083,101-877.278=52,688,162ｃ、二者之認定相差：73,568,645-52,688,162=20,880,483

貳、本案所涉相關法理之說明：

一、稅法上所稱「成本」與「費用」之定義：Ａ、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，所得稅法第二十四條第一項定有明文。但何謂「成本」、「費用」，必須加以定義，特別是依所得稅法第八十三條之規定採取「推計課稅」之方式認定課稅所得時，依其推計方式之不同，有「毛利率推計」及「淨利率推計」二種，而在採毛利率推計時首先即須將成本與費用分開，成本採取推計方式，費用則核實認列。所以「成本」與「費用」必須如何區別，乃是討論本案首須澄清之觀點。Ｂ、成本與費用之區別方式，可能有以下數種：

１、會計學理上，所謂「成本」乃是未耗之「費用」，而「費用」則是已耗之「成本」，所以成本表現於資產負債表上之資產項下，而費用則列為損益表上之費用支出項下。

２、但常識性之瞭解，「成本」乃是與「收入」取得具有直接關連性之支出（所以會計上才有「收入成本配合原則」），而「費用」則是與收入之取得缺乏直接關連性之支出（例如行政管理費用，辦公室租金等等；但所謂「直接關連性」之範圍有多大，仍會有灰色地帶存在）。

３、可是目前稅法上對「成本」與「費用」之認知，又與上述二種觀念不符，而將二者之區別以「支出時點」作為標準，因此：ａ、所謂「成本」乃是指「到達可供銷售（指商品及服務）或使用（指固定資產）前所發生的一切必要合理支出」。ｂ、而銷售商品及服務或使用固定資產之後續支出則屬費用。ｃ、此項觀點不僅為稅捐稽徵實務所熟知，而且從營利事業所得稅查核準則之體例觀察，亦可知悉。

二、有關餐飲服務營業之課稅所得認定，在現行稅法上所面臨之問題：Ａ、由於餐飲服務營業之物料成本為食物，其使用難以明確紀錄，所以年底結算時，其存貨無法以「永續盤存制」來進行勾稽，如果採取「定期盤存制」來計算使用之物料成本，又面臨物料支出是否使用於營業活動中無法確定之困境，一樣無法勾稽。所以現行實務上向以毛利率推計方式，來計算餐飲服務業之課稅所得。至於銷售時現場人工費用支出則因為其支出時點已在銷售商品及服務時，所以列為費用核實認列。

１、在這裏特別必須言明，如果營利事業是製造業，而其成本中之「料」「工」「費」中，僅有原料部分無法核實認定時，則依營利事業所得稅查核準則第五十八條第二項有關「超耗」之規定，該營利事業得依同業耗料通常水準來認定其物料成本，結果就等同於「營業成本之一部推計」。又由於目前推計之利潤標準均屬偏高，實質上具有懲罰納稅義務人之效果，因此「一部推計」如與所得稅法第八十三條第三項之全部推計觀之，其規定內容顯然有利於製造業。

２、而這樣的法律規定，卻因餐飲業不被歸類於製造業，以致於無法於餐飲業適用，其結果國內絕大部分之餐飲業均會因其食材成本無法核實認列，導致全部營業成本均必須採取推計方式來認定其營業成本。

３、就此現象，本院以為：ａ、即使「稅捐法律原則」下，具體個案適用稅法之規定時，仍然許可法院按照法之價值體系，來決定有無「從整體架構觀察，應規範而未規範」之「法律漏洞」存在，並以「目的性擴張」之方式來加以填補。ｂ、而製造業之所以容許「以超耗觀念而為一部之推計」，乃是因為製造過程中，一個成品之製成，可能需要多種不同之材料零件，而這些零件材料種類多，單價低，或使用過程中有耗損，但又隨時計錄之成本又太高，如果僅因物料部分無法勾稽，即認為全部無法勾稽，而以推計方式認定全部之營業成本，則對從事製造業之營利事業，顯屬過苛，因此才有上述超耗之法規範。ｃ、在此觀點下，從「平等原則」之法理言之，餐飲業更有適用「超耗」規定之必要性與急迫性，因為在餐飲之營業活動中，要求食材核實認列，管理成本過高（難道要㕑師在㕑房內用葱、用薑都要逐一記錄不成﹖），其與製造業所面臨之困境完全相同。從「本質相同之事項應為相同處理」之平等原則法理，當然也應如此處理。ｄ、不過法院如欲將餐飲業類推適用上述超耗之規定時，首先必須面臨一個困難，即是稅捐稽徵機關並沒有對餐飲業之一般耗用原料平均數量訂出標準來，因此餐飲業之「超耗一部推計」即沒有一個標準可供依循，或許正是因為如此，以致司法實務上從未曾將超耗之規定「類推適用」在製造業以外之行業。ｅ、又即使現階段司法實務受限於現實環境（即餐飲業沒有制定出一般耗用原料標準），而不容許餐飲業之一部推計，但此一現實狀況所可能導致之不公平結果，法院畢竟難以「視而不見」，所以就會儘可能壓縮「營業成本」之適用領域，而將實際支付之費用劃入「可核實認列」之費用中。

４、所以餐飲業成本與費用之劃分，原則上可用「㕑房」與「大廳」之「內、外場」來區別，「內場」之食材原料、㕑師人事費用與固定資產之攤提，均屬「成本」；而「外場」之服務器材、服務人員薪資以及固定資產之攤提則被列為「費用」。這樣的劃分標準之所以合理，是因為餐飲業主要還是在提供餐飲服務，因此費用大部分都產在外場大廳部分，而內場㕑房中之成本費用支出占整體成本費用之比例比較低，這樣推計之結果即使有「營業成本低估，導致毛利高估」之情事，但餐飲之營利事業仍可用外場可核實認列之費用來扣減高估之毛利，這樣的標準比較能夠合理反應餐飲業之獲利現況（讓其最接近於社會實情）。Ｂ、另外餐飲業在推計營業成本時，作為推計「營業成本」基礎之營業收入部分，有關其數額之認定，亦有以下之課題有待澄清：

１、按餐飲業之營利事業依食物定價而向客戶所收取之價格固然為其營業收入，但若該營利事業除了依定價收費外，又有外加之服務費，此等服務費到底算是業內﹖還是算為業外收入﹖即成為一項有必要加以探討之先決問題。

２、此等先決問題之所以重要，乃是因為；如果列為「業外收入」，就無「推計成本」可供抵減（但列即使為「營業收入」中，該等收入也未必一定列為推計成本之計算基礎，後詳）。

３、就此先決問題，本院之見解如下所載：ａ、上開服務費只要不是「由服務人員直接取得（當然取得之原因可能是由顧客直接交給服務人員，也可能是客戶先將服務費交給餐飲業者，再由餐飲業者亦如數轉給服務人員），而列入服務人員之薪資所得」者，均應列為餐飲業者之營業收入。其理由如下：Ⅰ、按營利事業之營業收入，依商業會計法第十三條及商業會計處理準則第三十一條之規定，乃是指「稅務會計期間中，因經常性之營業活動（指銷售商品或提供勞務），而獲致之收入」。Ⅱ、至於所謂之「經常性營業活動」，乃是指與，其所從事之業務具有直接關連性，可預期持續發生，營利事業對此並須在組織結構與正常作業流程中預作因應之商業活動。而非隨機、偶發、一時性之交易。Ⅲ、餐飲業者既然是以販售食物供人食用為其營業項目，而供人食用食物時，必須提供場地及現場服務人員，這些服務活動與其所從事之餐飲營業具有直接關連性，且可預期持續發生，餐飲業者因此並須預先提供場地，僱用員工，以為因應，並非隨機、偶發之一時性交易，所以上開收入應屬「營業收入」。ｂ、但是在推計「營業成本」時，有關推計基礎營業收入之金額是否要加上此等服務費，則應視情況而定，爰分述如下：Ⅰ、如果此等服務費之收取，是不分顧客之消費情況，按訂價固定加成收取者（例如一律按訂價收取百分之十），則此等收入所反應之成本及費用，已包含在全部之餐飲服務中，此等金額自應計入推計基礎範圍內。Ⅱ、如果此等服務費之收取，是針對等特定內容之服務所為者（例如只對在其營業場所用餐之顧客收取服務費，而對購買食物外食之顧客則不收取）。則從「收入成本配合原則」言之，此等收入所對應之所謂「成本」（本院在此要特別強調，此處所言之「成本」不是稅法上所稱之「成本」，而是上述第二種常識性觀念下所指之「成本」），在稅法上均被視為「費用」，而在採取毛利率推計時，費用部分仍是核實認列，所以不應與「食物出售」收入混在一起，合併計算其稅法上之營業成本，茲再將理由詳予述明如下：

⑴、此部分收入應可與「食物出售」之收入本身明確區分，而其所對應之「成本」，不外是外場之一切人事薪資、耗用設備及固定資產攤提。但此等「成本」，不僅與「食物出售」之「成本」混合（例如外場員工對在店內用餐者服務，也一樣對購買外食者服務；如果真要區分，還有分攤問題，就如同免稅所得項下如何分攤費用一樣），而且此等服務如果不予「食物出售」相區別，則會被列為食物出售之附屬業務，而其會計上相對應之「成本」，因為發生在商品銷售之後，所以在稅法上均被列為因「食物外賣」所生之（稅法上）「費用」。

⑵、此等費用被告機關一向容許餐飲業者在費用項下核實認列，此時在稅法上服務費用收入，即無相對應之成本可言。

⑶、所得稅法第八十三條並未規定推計方法，而淨利率推計與毛利率推計，均是推計方法而已，不能以機械式之態度來釋讀，以為「凡是有營業收入，如果稅法上成本無法核實認列，必須採取毛利率之方法推計時，就一定要將全額列入，並採取同一固定之推計利率標準來計算成本」，而可視情形，僅將其中「確有成本，但無法核實計算」者予以毛利率推計，至於其他部分收入如果明顯沒有稅法上所指之「成本」支出，也不能因此以「搭便車」之方式，不分情節，減除其明顯不存在之稅法上所指「成本」。

⑷、實則稅法上之推計課稅，必須選取最接近事實真相之推計方式，而司法院釋字第二一八號解釋意旨亦指明：「．．．．推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。．．．」，此處所稱之「租稅公平」，除了不能對納稅義務人造成不公外，當然也不應給予納稅義務人過份之優惠。

三、又當一個營利事業有多個營業項目時，而其中有部分營業項目發生營業成本無法核實認列之情形時，到底應該將數個營業項目視為一體，而對之採取全部推計之方式來認定其營業成本﹖還是應該在每一個營業項目下，採取不同之標準（即可以核實認定者，核實認定；不可核實認定者，單單就該營業部分採取推計方式），各自獨立計算其所得，再予加總﹖亦屬判斷本案勝負時首先必須澄清之課題。就此課題，本院之法律意見如下：Ａ、在此首先必須指明，如果將其營利事業之所有營業項目均混合視為一個整體的營業活動，而整個營業活動之收入、成本、費用均可核實認列時，則無論分項獨立計算或不分項合併計算，理論上而言，其結果均相同，因此並無討論「數個營業項目所生之收入、成本與費用是否可以按營業項目予以明確區隔」課題之實益。在此觀點下，如果原告主張「其上開三個營業項目（餐飲、包廂視聽與卡帶買賣）均可核實勾稽認列其收入成本及費用」之待證事實能被證明屬實，則根本不必再討論此部分有關「可否分項獨立計算所得」之課題。不過由於本案中，原告餐飲部分之業務，其營業成本恐難核實認列（理由後詳），因此仍有討論「分項獨立計算所得」之實益。Ｂ、而營利事業之多個營業項目，只要營業活動所生之收入、成本可以明確區分，即無不准其分別獨立計算每一營業項下「所得」之理。但在司法實務上，真正困難之課題則出在「如何認定每一營業活動所生之收入、成本可以明確區分」﹖此點有必要為進一步之說明：

１、實則任何一個營利事業在實際營業過程中，組織中之所有之人力、物力均在一個指揮系統下，朝著利潤最大化之目標，進行營運活動，所以整個營業活動實際上是一體的，一切的成本、費用在支出時也不會考慮其將來之歸類。等到事後再依營業項目來區別其收入與成本時，此等收入及成本歸類事實上乃是人為的劃分。

２、既然每一營業項下「所得」之計算，本質上是事後之人為劃分，此等劃分過程不可能在價值（或方向）上是盲目的，劃分者終不免會著眼於稅捐之歸劃，而有意無意，將劃分標準朝著最有利於稅捐規劃之方向傾斜，結果未必全然合理（或最接近於事實真相）。

３、而此等劃分在法律三段論法上，又落在事實層面，而屬事實認定課題（與此相反者，則為「免稅所得項下之費用分攤」，有關此等「攤提公式」之建立，當屬法律適用之問題），所以法院本身必須按證據法則來確定納稅義務人所為之劃分是否「最接近真實」。

４、不過本院這裏之所以稱「最接近真實」，而不使用「符合真實」一詞，則是基於以下之考慮：ａ、固然法院之事實認定活動，乃是指向特定人事時地之「待證事實」，依憑證據資料，以判定該項「待證事實」是否為真正。然而稅法上之「待證事實」卻有其獨特性，以致與一般法律案件的待證事實，在觀念上有些許之出入。ｂ、稅法體系是架構在會計基礎之上，其間雖然「稅務會計」與「財務會計」之區分，但基本會計原理原則均屬相同。而會計原本之功能是作為企業經營者或社會大眾評估企業經營績效之指針，具有強烈的功具性格，不重視細節性之具體事實，而重視整體績效之預估及判斷，所以對事實之認定經常強調「統計上大數法則之真實」，習慣以「鳥瞰」之觀點，綜觀全貌來評斷事務。ｃ、因此法律人與會計人在事實認定上，其觀念常存有重大之差異，法律對事實之認定，要求與具體之真相儘可能接近，所以重視時、地等細節。但會計財務報表上則容許數據預測或數學公式來的判斷事實，且以貨幣單位來表達其意見，強調作為檢查企業營運狀況之工具性格，所以容易把會計準則之適用，視為「事實認定」層面問題。ｄ、而從稅法之本質觀察，在一定程度上，如果不把抽象的分攤概念視為事實認定，則事實根本無從認定，例如生產產品成本中之電費、機器折舊等項目，無一不須引入分攤之觀念。如果一律將之視為「法律適用」問題，而委由稅捐主管機關來決定，未必妥適。因為稅捐主管機關終不免將稅捐之稽徵視為首要目標，視個案中稽徵目標達成之便利性，來詮釋分攤標準，如此很容易使人民處於不利之地位，並破壞法秩序的安定性５、另外在營利事業經營包括「餐飲業」在內之數個營業項目時，由於餐飲業營業成本之認定，在現行稽徵實務上，幾乎毫無例外地採取毛利率推計之方式為之。若實務上又輕易認定餐飲業與其他營業項目之收入與成本無法明確區分，則此等營利事業可能只是因為餐飲活動中之食材成本無法核實認列，卻導致整個營業活動之營業成本都必須採取推計方式來認定，將使兼營餐飲業務之營利事業負擔過重之稅負，造成不公平之結果。這在考慮兼營餐飲業之營利事業，其各項營業項目所生之收入、成本是否可以核實計算時，必須深切留意者。

６、因此在這裏不得不承認，有關各個營業項目「收入」「成本」是否可以明確區分之判斷，表面上看來，似乎純然是事實層面之問題，但其中多少也隱藏有課稅合理性與公平性之價值取捨。Ｃ、基於上開法理說明，所謂「每一營業活動所生之收入、成本均可以明確區分」，必須是特定營業項下之「營業收入」且「營業成本」均可明確區分，如果僅有一項可以明確區分，另外一項無法明確區分時，仍然是全部不可區分。因為收入與成本中有任何一項無法明確區分，每一營業項目下之營業成本核實計算之基礎即不存在，因此必須將全部營業收入混同在一起來進行推計。但在判斷「收入」與「成本」是否可以明確區分時，也不能全然排斥攤提觀念之適用。茲再詳細說明如下：

１、有關營業收入可否明確區分之判斷，不僅僅是只考慮取得收入時，是否對收入有明確之歸類（例如本案中原告在訂價時就將餐飲與包廂服務之價格分開，而在收取顧客價金時，也是分開計價，再計算其總價金）；更重要之考慮則是在於，營利事業在訂價上有無考慮到某一營業項目必須以推計方式來認定其營業成本，因此就故意壓低此項營業項目之收費（例如因為知悉餐飲營業項目之營業成本一定要被推計，所以故意壓低其訂價，使推計之基礎金額降低，壓低其毛利，再用提高包廂視聽之收費來彌補餐飲損失），如有果有此情形，一樣應認為不同營業項目之收入無法明確區分。

２、有關營業成本可否明確區分之判斷，則必須承認「階梯現象」之存在，轉而強調程度上之區別。因此如果僅有少部分之成本無法歸類在一個營業項目下，而必須採取攤提之方式將其金額依比例歸入不同之營業項目中，若其金額有限，仍應認為可以明確歸屬，但當此等無法歸類之金額高到一定程度時，則應認為整個成本都無法明確區分。ａ、當然這裏並沒有一個「一刀二斷」式的標準，只能藉由「層升概念」，依個案情節之不同來作評價。ｂ、而在判斷兼營餐飲業之營利事業，其營業成本是否可以明確區分時，鑑於現行稅捐法制對餐飲業者之嚴苛待遇，以上之程度判斷，亦應有比較寬鬆之標準（換言之，攤提之成本金額即使稍微高一些，也可以儘量承認其可「明確區分」）。

參、在上開法理基礎下，本院判斷原處分違法所依憑之法律理由：

一、本案中有依營業項目，分項獨立計算所得之實益：Ａ、按原告雖主張：「其三個營業項目均可核實認列成本，費用」云云，但依前所述，在現行法制下，其餐飲業務之食材物料成本因採「定期盤存制」而無法勾稽，又無法類推適用「超耗」之規定，結果只能使用「全部推計」之方式來計算其營業成本。

１、就此原告雖主張有關成本中之物料部分採「定期盤存制」也一樣可以按「期初存貨加本期進貨再減期未存貨」之方式，以其餘額來認列食材之物料成本。不過正如被告機關所述，如此一來，如果其營業期間中有食材私自流出，即有虛增成本之危險。是以原告此部分主張並非可採。

２、但本院在此也須附帶言明，被告機關雖謂：「本件與超耗之問題無關，純粹是因為原告無法提出關係所得之帳簿文據憑證所致」云云，但這樣的意見在思辨邏輯上乃是一種「循環論證」，事實上正是因為稅捐主管機關不承認餐飲業適用超耗規定之必要性，以致於在帳簿文據之格式與記載內容沒有相對應之設計，結果是餐飲業者永遠無法提出符合稅捐主管機關要求之帳簿文據。然而究其實質，真正之問題，還是僅僅出在餐飲業之食材物料無法核實勾稽之單一課題而已，此一觀點實有必要特別說明，以免「真實之利害衡量」為「形式之法律外觀」面紗所遮掩。Ｂ、所以本案中原告之餐飲業務部分，其營業成本應該是無法勾稽的。但是否可以僅因此部分營業成本無法核實勾稽，即認為原告全部營業活動均受牽連，導致全部營業活動之營業成本同樣無法勾稽，而須一併採取推計方式來認定。這就需要進一步檢討，原告上開三項業務之收入及成本是否可以明確區分，因此本案中確有討論分項計算所得之實益存在，爰在此先行敘明之。

二、本院認為原告上開三項業務之收入及成本應可明確區分，因此可以各自獨立計算其營業項下之所得，其理由如下：Ａ、三項營業活動所取得之「營業收入」可以明確區分：

１、由於原告在向消費之顧客收費當時均有表明其每一項金額所對應之服務，因此每一筆收入所對應之「餐飲」或「包廂視聽」營業項目應該是非常清楚的。至於卡帶之買賣，不僅金額微小（因為至ＫＴＶ消費之顧客不太會在ＫＴＶ現場購買ＣＤ卡帶，以致銷路不佳，所以最終還有商品必須報廢，甚至因而發生虧損），且與原告之主要服務業務判然可分，因此原告收入在分類上可以明確區分。

２、依前所述，此時所須進一步判斷之事項則為，原告在「決定每一營業項目收入多寡」之服務訂價上，有無人為不當之扭曲，導致不同營業項目收入之刻意調整﹖然而在本案中並不存在上開顧慮，因為，原告之包廂收入本身也要課徵娛樂稅，而且稅率遠高於所得稅，因此原告不可能為了減低餐飲業務之營業收入，而刻意壓低餐飲服務之價格，而用提高包廂視聽服務之訂價來補貼。

３、至於買賣卡帶部分之收入與餐飲及包廂服務之收入有極大之差異性，且金額甚少，沒有人為扭曲，刻意調整之可能。

４、所以本院認為本案中原告以上三項營業活動所取得之「營業收入」可以明確區分。Ｂ、三項營業活動所產生之「營業成本」也可明確區分：

１、由於卡帶買賣之收入金額極少，且其成本與餐飲及包廂服務不具關連性，因此本案真正有判別必要的部分，在餐飲與包廂視聽業務部分之成本是否可以明確區分。

２、而此二部分之成本，除了現場服務人員之薪津成本可能會發生混淆現象而難以明確區分外，其餘之房租、設備折舊、修繕費、水電費以及餐飲業務部分所特有之瓦斯費均可明確區分。

３、按直接人工之成本支出，原告所列之成本金額為為一０、八九四、七七四元（5,447,387*2=10,894,774），占其全部營業成本（以被告機關轉正後者為準）七七、０五三、三二一元（31,833,749+44,007,468+1,212,104=77,053,321）的百分比，不過百分之十四，如果因此即認為二項業務之成本無從區分，又因為餐飲業務之物料部分無法勾稽，導致全部營業之成本均須採取推計方式，實屬過苛。何況該等人工成本一樣可以按照一個合理的分攤標準來歸入不同之業務範圍。

４、因此基於上開法理，本院認為原告以上三項營業活動所支出之「營業成本」亦可明確區分。

三、又本案中，餐飲業務部分雖然必須推計，但包廂視聽業務部分之成本仍可核實認列，所以被告機關應就包廂部分之營業成本核實認列，不得採取推計方式，Ａ、被告機關認為如果獨立計算此一營業項目之所得時，其營業成本亦無法核實勾稽之理由，不外是「包廂業務所使用之卡帶，是採定期存盤制，因此無法查核」云云。Ｂ、但查：

１、此部分褫延資產之攤銷成本金額為五、二四三、０四六元，占包廂視聽服務全部營業成本之金額四四、００七、四六八元之百分比為百分之十二左右，是否可以因此等少數部分之金額而否定全部營業成本之認定（事實上就算把以上之成本全部剔除，其金額三八、七六四、四二二元還是高於推計之二八、六七一、三二六元）。

２、何況原告為包廂視聽業務所購入之卡帶，既然不是供作出售之用，而是提供視唱設備供消費者使用，並未涉及商品買賣及耗用，因此並非存貨，也無永續或定期盤存制度適用之餘地。實則上開卡帶是用來播放的，性質上應屬褫延資產，與原告之視唱設備類似（只不過前者因為卡帶有授權使用之時限，因此要用分期攤銷來提列營業成本，後者則是一般固定資產，應用分期折舊來提列營業成本），應遵循一般公認會計原則有關設備或未攤銷資產之處理方式，與永續盤存制或定期盤存制亦無牽涉。

３、原告對此卡帶之會計上處理方式，乃係將該等卡帶列為褫延資產並定期攤銷，與設備折舊之處理方式近似，此等處理方式亦應認符合一般公認會計原則。被告機關憑此指責原告之包廂視聽業務之成本無法勾稽，自非有據。

四、此外就餐飲業務部分之推計而言，餐飲業務項下之四、九二一、四六三元服務費部分，不僅應計入營業收入中，而且也應列為推計基礎中：Ａ、由於原告是按訂價固定成數（百分之十）收取服務費，依前所述，此等服務費並無獨立項目之對應服務（此與「僅針對在營業場所進食之顧客才收取，因此有獨立之場地及人工服務對價意義」之服務費自然會有不同），為其整個價格之一部，因此此等收入所反應之成本及費用，已包含在全部之餐飲服務中，其金額自應計入推計基礎範圍內。Ｂ、被告機關以其屬「代收代付」性質，又未實際支付給員工，因此為業外收入一節，在說理上是矛盾的，因為既然是「代收代付」，因此即是由顧客直接付給服務人員、為社會上俗稱之「小費」，如果原告實際上沒有支付給員工，其「代收代付」之性質即不復存在，如何能以此等收入仍具「代收代付」性質，所以即非「營業收入」﹖是以被告機關此部分意見顯有錯誤。

五、至於包廂視聽業務項下之六、八二六、五０六元服務費部分，既然包廂視聽業務之營業成本已應核實認列，則此部分金額無論計入「營業收入」或「業外收入」，均已不致影響原告之權益。

肆、綜上所述，本件原處分（復查決定）自有違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷之，並發回被告機關依本院上開法律見解（即⑴將三項營業項目之所得分開獨立計算⑵在推計餐飲所得之營業成本時，將服務費加入計算基礎中⑶核實認列包廂視聽業務與卡帶買賣業務之營業成本）重為決定。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第五庭