臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度簡字第七二六號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度簡字第七二六號

原告

甲○○

被告

財政部台北市國稅局

代表人

乙○○（局長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十一日台財訴

字第０九０００五四六０六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）八十七年度綜合所得稅結算申報，列報所得總額為新台幣（下同）一、一六八、０六五元，嗣經被告將其配偶丁○○君之所得一併計入，核定綜合所得總額為三、九．四七、００五元，淨額為三、一一七、六０五元，因原告與配偶丁○○君分居，已於結算申報書內載明分居訴訟中字樣，其配偶丁○○君亦於結算申報書內載明原告姓名、身分證統一編號及分居字樣，被告初查乃按夫妻所得總額分開計稅，其中屬原告應繳納部分發單補徵稅額八七、八九八元。原告不服，主張被告應按最高行政法院八十九年度判字第一五六０號判決意旨，准予依照其本應適用百分之十三之稅率，重新核定其所得稅額，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遞遭駁回。原告猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：⒈訴願決定暨原處分均撤銷，被告應另為適法之核定。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告依財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函釋予原告應予補稅之行政處分是否違反租稅公平原則？

㈠原告主張之理由：

⒈原告主張依原告實際所得以13% 稅率計稅。原告於八十四年新婚三月起，即因遭受夫家精神虐待致使分居七年，離婚訴訟亦纏訟五年半餘，已於九十一年五月判決離婚。於分居期間徒具婚姻之名、無婚姻之實，多年來在外獨自謀生。因此這些年來，所得稅的申報皆依據財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函釋規定，各自申報並於申報書註明『分居』字樣，由國稅局合併後繳納。然而，由於前夫為執業醫師屬高所得族群，而前夫一家的所得除了前夫本人的高所得之外，還包括公公、婆婆的其他所得，使得所得總額非常高，年收入達數百萬元，適用30% 之稅率。自從八十八年十月被告寄給原告八十六年度所得稅補稅單開始，被告每年主動將原告收入所得與夫之高所得合併，依30% 之稅率課稅，再依個人之所得總額比例分擔所得稅，致使原告原本適用13% 之稅率因而水漲船高，稅額增加至原納稅額之兩倍多。當時原告曾向至被告詢問，辦事員指稱依法令必須如此，原告雖心有不甘，仍依法繳納高達數萬元之補稅差額。八十九年十月，被告仍依照慣例將原告所得與夫方高額所得合併計算，以13% 之高累進稅率，核定原告年度所分配之所得稅高達一五五、九九五元，扣除原告原已依法繳納13% 之所得稅

六八、０九八元，於是發單原告高達八七、八九八元之補稅單。於九十年三月，被告仍依慣例核定原告八十八年度之所得稅高達一七九、三三二元，扣除原告原已依法繳納之所得稅八萬餘元，又發單給原告九三、六八０元補徵稅款。

⒉本案爭點係在於稅額分配的比例與稅率的適用。

⑴原告所得稅額大幅提高的原因乃在於被告逕自將原告所得與前夫的高所得合併，一起適用30% 的稅率，再依雙方所得總額的比例分配雙方的所得稅額所致。因此，原告稅額的提高不在於負擔前夫丁○○的稅額，差異係在於適用高稅率，而致原告所適用之稅率由13%提高至30%。

⑵有關夫妻分居時之所得稅如何分擔，所得稅法並未規定。依原告之估算，雖年度別不同，但經辦人員之計算方式皆是以前夫丁○○為納稅義務人，並將原告之所得合併計算之，以較高之稅率適用之，再依所得比例計算應納所得稅額，惟其差異點係在於：

①八十六年度是將「應補稅額」按照「所得總額」之比例分配應補繳稅額。

②八十七年度則是將所得稅「應繳總額」按雙方「所得總額」依比例分配。

③八十八年度又將所得稅「應繳總額」按雙方所得總額「扣除免稅額之後之應稅所得淨額」分配。（註：經原告申請復查後又變更為將所得稅「應繳總額」按雙方「所得總額」依比例分配，稅額增加。）由此可見，被告對於分居夫妻所得稅額分配比例的算法的認知並不一致，而三種方式都不合理，令人難以心服。

⑶上開三種方式對於低所得的一方顯不公平，若依原告實際所得課稅，原本只需適用 13%的稅率，但經依被告合併後所核定之稅額，本人所負擔的所得稅率已提高到 30%，依司法院釋字第三一八號解釋顯與租稅公平原則有所不符。原告係婚姻暴力的受害者，僅為一般薪水階級，卻不能依實際收入的能力納稅；其次，被告以前夫為納稅義務人，以原告為「配偶」，所有免稅額的部分都由夫方獨享；其三，免稅所得未能分離計算，例如：八十八年度原告之所得中有龍騰文化「稿費」 五千元、國立台灣師範大學「稿費」一０四、五００元，二者未超過稿費所得免稅規定的總額，原本應屬免稅所得的部分，卻必須算進所得總額的數額之中與夫家共同分配所得稅額的比例之中，原告仍必須負擔因這些稿費收入使所分配到的比例提高，對原告並不公平。

⒊關於夫妻分居時，其所得稅如何分擔，所得稅法並未規定。財政部於七十六年三月四日以台財稅第七五一九四六三號函釋：「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」此種分配方式，在夫妻雙方所得相當、適用相同稅率時，似乎並無不妥。惟我國採用累進稅率，當夫妻雙方所得懸殊而適用於不同稅率時，夫妻雙方所負擔的稅額就會因為稅率結構的不同，而導致稅額與收入總額不成正比，若被告依照前述函釋「按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算」，僅被告為圖計算方便，採用最簡單的方式來分配夫妻雙方的所得稅額，實顯現出我國財稅人員的素養有待加強。該方式顯不合理，忽略了累進稅率造成稅率的差異，並未考慮免稅所得的部分，罔顧租稅公平的原則，忽略納稅人應有的權益。

⒋雙方稅率結構不同，若按照所得總額分配實不合理。原告對此主張：應依原告實際所得數額原本適用之 13%稅率課稅，或是依據最高行政法院裁判八十九年度判字第一五六０號判決書的建議，應該依夫妻雙方分別計算時納稅額比例計算，而不是只依所得總額的比例分配，較能符合所得稅法「量能課稅」與「租稅公平」的基本精神。上開判決意旨謂，原告及其配偶分別開單補徵時似以分別計算雙方之應納稅額，自較接近雙方依其所得原應納稅額；被告以原告之所得總額占夫妻所得總額比例計算，顯未慮及高所得一方之累進稅率問題，致原告需負擔超出甚多之稅負，依司法院釋字三一八號解釋，顯與租稅公平原則不符。

㈡被告主張之理由：

⒈按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為所得稅法第十五條所明定。復按「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」為財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函所明釋。

⒉本件原告與其配偶未將所得合併申報，被告原核定乃予合併核定，依法減除免稅額、扣除額，核定應納稅額五○八、○九八元，並依首揭函釋規定，按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳稅額及自繳稅額，核計應補稅額八七、八九八元【計算式：508,098×1,211804/3,947,005-42,146-25,952=87,898】，發單補徵。

⒊原告主張被告應按最高行政法院八十九年度判字第一五六○號判決意旨，准予依照其本應適用百分之十三之稅率，重新核定其所得稅額云云，資為爭議。經查原告與其配偶丁○○君雖已分居，惟仍具有夫妻關係，分別於八十八年三月二十五日及同年三月三十一日分開申報個人部分之八十七年度綜合所得稅，被告依首揭規定合併核定原告及其配偶當年度綜合所得稅，並按其所得總額占夫妻所得總額比率計算其與配偶所應補繳稅款分別為八七、八九八元及七八、九二五元，並無不當。原告以其負擔其配偶丁○○君之稅款乙節，顯係誤解，自無足採。至所舉最高行政法院八十九年度判字第一五六○號判決，乃屬個案，並未著為判例，尚難援引比附，執為本案有利之論據，併予陳明。

⒋第查納稅義務人之配偶，有所得稅法第十四條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳，係前揭法條所明定。惟關於夫妻分居時，始例外倘其符合前揭函釋規定時，若經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵，此係考量夫妻分居住所不同之特殊情況，與所得稅法並無牴觸。至原告所提之司法院釋字第三一八號解釋，亦並未宣告所得稅法第十五條係違憲，原告所訴核不足採。

理由

一、按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」所得稅法第十五條第一項定有明文。次按「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」則經財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函釋示在案。查依所得稅法第十五條第一項規定，夫妻就其等所得應合併申報所得稅，而此申報之程序與憲法並無牴觸一節，復經司法院釋字第三一八號解釋在案；又觀我國民法相關規定，其不僅無關於分居之規範，且分居更非婚姻關係消滅之原因，亦即夫妻事實上雖處於分居之狀態，但其法律上之婚姻關係仍屬存在；故處於分居狀態之夫妻依據法律規定其等間既仍具夫妻關係，故關於其等間之綜合所得稅申報，自仍應適用上述所得稅法第十五條第一項規定之合併報繳制；至上述財政部函釋，則係因應夫妻分居後，可能互相不清楚對方所得情形，故為納稅義務人利益及稽徵經濟，使有配偶之納稅義務人得於註明夫妻分居後，按其所得比例分開發單繳稅，再者，基於租稅法律原則，法既無明文規定夫妻分居為得分開申報計算綜合所得稅之事由，已如前述，故此函釋乃財政部就其為中央主管機關之地位，本於所得稅法第十五條第一項規定之意旨，並兼顧社會上存在之分居情況，為執行綜合所得稅之課徵所為必要之釋示，核與所得稅法第十五條第一項規定之意旨相符，本院自得予以援用。

二、經查本件原告及其配偶丁○○八十七年度綜合所得稅結算申報，已分別於申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，原告配偶並申請分別開單，故被告乃按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除扣繳稅額即自繳稅額後，發單補徵其綜合所得稅八七、八九八元【計算式508,098×1,211,804/3,947,005-42,146,25,952=87,898 】乙節，已經兩造分別陳明在卷，並有原告及其配偶八十七年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告與其配偶於該年度雖屬分居，惟觀我國民法親屬編規定，並無別居制度之設，故夫妻雙方於結婚後未經法院判決離婚確定或雙方協議辦理離婚完成登記前，夫妻關係仍屬存在，是以夫妻分居僅係事實上未為同居，法律上仍有婚姻關係存在，核與婚姻關係已經消滅之離婚尚屬有間。前述所得稅法第十五條第一項既已規定綜合所得稅之納稅義務人與其配偶應合併報繳，本件原告與其配偶於報稅時既尚未為離婚登記，其等間於法律上仍具夫妻關係，則參諸上述所得稅法第十五條第一項規定及財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函釋，原告與其配偶間該年度之綜合所得稅結算申報即應合併報繳，或於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報；至於應納稅額，如經申請分別開單者，則得按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。至原告雖主張其因被告將其所得與配偶之所得合併計算應納稅額，再按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算其應納稅額結果，造成其低所得者卻仍應適用高稅率之不公平結果云云，惟此乃因所得稅法規定夫妻應合併報繳並採累進稅率所致，然此部分所得稅法亦透過有配偶者及無配偶者不同之扣除額及免稅額之機制予以導正；尤其本件原告係以非法律所規範之分居型態求與無配偶者（離婚者）相同之待遇，核無足採。至所舉最高行政法院八十九年度判字第一五六０號判決，乃屬個案，並未著有判例，尚難援引比附，且該判決亦僅建議夫妻分別開單補稅時，似宜以雙方如分別計算時應繳納額比率計算，較接近雙方依其所得原應納之稅額，自亦尚難執為本案有利之論據等由。

三、再查納稅義務人之配偶，有所得稅法第十四條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳，係前揭法條所明定。惟關於夫妻分居時，始例外當其符合前揭函釋規定時，若經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵，此係考量夫妻分居住所不同之特殊情況，與所得稅法並無牴觸。至原告所提之司法院釋字第三一八號解釋，亦並未宣告所得稅法第十五條條違憲，僅指主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，就其免稅額及扣除額等規定，通盤檢討，原告所訴核不足採，應予維持。

四、綜上所述，原告之主張為無理由，被告以原告八十七年度綜合所得稅結算申報，已於申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，原告配偶並申請分別開單，故被告乃按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除扣繳稅額及自繳稅款後，發單補徵其綜合所得稅八七、八九八元並無違誤，訴願決定予以維持，亦屬妥適。原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭