臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度簡字第七四九號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度簡字第七四九號

原告

甲○○

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月二十八日台財

訴字第０九一００二六二三五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）八十八年度綜合所得稅結算申報，列報儲蓄投資特別扣除額計新台幣（下同）三、０００元，被告以原告係取得富邦產物保險股份有限公司（以下稱富邦產險公司）營利所得三、０００元，不是用儲蓄投資特別扣除之規定，乃否准認列。原告不服，主張所得係屬八十六年度，公司遲延發放股利，仍適用儲蓄投資特別扣除額等語。原告不服，提起復查、訴願，遞遭駁回。原告猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定暨原處分均撤銷。

㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：⒈富邦產險之營利所得是否符合所得稅法第十七條第一項第二款第三目第三小目之規定？

⒉原告是否違反所得稅法第十七條之三之規定？

㈠原告主張之理由：

⒈富邦產險公司配發之八十六年度盈餘或股利，係源自該公司「自八十六年一月一日起至十二月三十一日止」營業期間之獲利，經主管機關業已依當時（八十六年）相關法令規定核准，配發八十六年盈餘或股利，並辦妥各項稅款繳交完稅。該營業期間所得稅法之「兩稅合一」規定尚未立法。該「兩稅合一」之規定，係於八十六年十二月三十日總統令修正公布，自八十七年一月一日起實施。故富邦產險公司配發之八十六年度盈餘或股利，當然不得適用「兩稅合一」之規定。

⒉我國於八十七年一月一日開始實施「兩稅合一」規定，依法規定：中華民國境內居住之個人取得公司分配屬八十七年度或以後年度的股利或盈餘，應開立「股利憑單」，其所載的股利或盈餘總額，按營利所得併入取得年度綜合所得總額課徵所得稅，其所含的「可扣抵稅額」可自其應納稅額中減除。如公司將八十六年度以前的盈餘分配給股東時，須開立「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，該憑單『未計列出其所含的「可扣抵稅額」，並可自其應納稅額中減除』﹔因期間不同依據適用之規定當然就不同（如八十六年未實施「兩稅合一」規定與自八十七年起實施「兩稅合一」規定），其所開立之憑單格式不同，計算之基礎及計算式與結果均不同，又「股利憑單」之「可扣抵稅額」欄與「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」之「扣繳稅額」欄之金額其意義及實質用義完全不同，當然確定適用不同法律規定。該公司配發八十六年度以前之盈餘或股利如未列計入「儲蓄投資特別扣除額」項目中，抵減綜合所得總額後，所結算之八十八年度綜合所得稅，因該憑單未計列出其所含之「可扣抵稅額」自其應納稅額中減除，即有雙重扣稅之實事發生及違反實施「兩稅合一」規定之立法旨意。「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」係依據八十六年以前規定設計列有「扣繳稅額」欄與自八十七年實施「兩稅合一」規定之「股利憑單」設計有「扣抵稅額」欄不同，因依據適用之規定不同至有設計之憑單格式不同。

⒊法令規定之訂定、修正及頒布，不追溯既往。就所得稅法之「兩稅合一」規定自八十七年一月一日起開始實施期間判定。富邦產險公司所配發之八十六年度盈餘或股利，經主管機關業已依據當時（八十六年）法律規定核准，配發之八十六年盈餘或股利，並辦妥各項稅款繳交完稅，致確定不得適用自八十七年一月一日起開始實施之「兩稅合一」規定。

⒋就上市、櫃公司，自八十七年一月一日起開始實施「兩稅合一」規定，各公司配發八十六年度以前之盈餘或股利之公司眾多，其所得人亦眾多，諸如：上述富邦產險公司、國泰人壽保險股份有限公司、長榮國際儲運股份有限公司及群益證券股份有限公司，諸如：各該公司憑單說明影本于予證明等等不勝枚舉，又如國泰人壽保險股份有限公司憑單說明：明確記載表示：「配發之八十六年度之股利或盈餘」不適用「兩稅合一」規定。就租稅公平原則，同一期間、同一事實，應依據一致性法律規定，適用同一法律規定課稅，更不應該有因不同單位或不同審查人員，即發生有扣稅適用不同規定、項目、或課稅金額不同之情事。

⒌就「兩稅合一」規定之立法、修正、總統令公布、實施之時間起始及「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」與「股利憑單」格式不同及其各欄記載旨意等等之綜合上述論斷：「兩稅合一」規定，確定不得適用於八十六年（自一月一日起至十二月三十一日止）期間及以前所發生之人、事、物，諸如：商業經濟財務等等，以致於確定對公司配發八十六年及以前年度之盈餘或股利，當然不得適用「兩稅合一」規定。

㈡被告主張之理由：

⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．皆屬之。」、「二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．（三）特別扣除額：．．．３儲蓄投資特別扣除：納稅義務人及與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬於金融機構之存款、公債、公司債、金融債券之利息，儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利，合計全年不超過二十七萬元者，得全數扣除，超過二十七萬元者，以扣除二十七萬元為限。．．．。」、「納稅義務人及與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬，自中華民國八十八年一月一日起取得公司公開發行並上市之記名股票之股利，不適用第十七條第一項第二款第三目第三小目儲蓄投資特別扣除之規定。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類、第十七條第一項第二款第三目第三小目及第十七條之三所明定。

⒉本件原告八十八年度綜合所得稅結算申報，自行申報儲蓄投資特別扣除額為三、０００元，經被告以其係取得富邦產險公司之營利所得三、０００元（股利），依首揭法令規定，並不適用可得列為儲蓄投資特別扣除額扣除之範圍，乃否准認列。

⒊原告主張富邦產險公司係開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單，非股利憑單，該二種憑單格式不同、適用法規亦不相同；該扣繳憑單上係填載所得年度為八十六年一月至十二月，而兩稅合一係於八十七年一月一日起實施，故該筆股利，當然不適用兩稅合一之規定等情形。按為配合兩稅合一制度之實施，納稅義務人及與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬，自八十八年一月一日起取得公司公開發行並上市之記名股票之股利，所得稅法第十七條之三已明定不適用同法第十七條第一項第二款第三目第三小目儲蓄投資特別扣除之規定，是公開發行並上市之記名股票股利，其得否適用儲蓄投資特別扣除之規定，僅以該「股利」之「取得日期」為斷，則該股利所屬年度已非所論。查系爭富邦產險公司之股利所得係於八十八年間配發，此有該公司填載系爭股利取得日為八十八年度之各類所得扣繳暨免扣繳憑單附卷可稽，按綜合所得稅係以收付實現為原則，縱使各類所得扣繳暨免扣繳憑單（分配八十六年度及以前年度股利適用）與股利憑單（分配八十七年度或以後年度適用）之格式不同，亦僅係所分配盈餘年度之不同，而適用不同之憑單而已，與是否適用儲蓄投資特別扣除額並無關聯，原告係屬誤解。是股利之歸屬年度既應以發放年度為主，依前揭法令規定，被告未將系爭股利三、０００元併入儲蓄投資特別扣除額認列，並無不合。

理由

一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．皆屬之。」、「二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額．．．（三）特別扣除額．．．３、儲蓄投資特別扣除額：納稅義務人及與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬於金融機構之存款、公債、公司債、金融債券之利息，儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利，合計全年不超過二十七萬元者，得全數扣除，超過二十七萬元者，以扣除二十七萬元為限．．．。」及「納稅義務人及與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬，自中華民國八十八年一月一日起取得公司公開發行並上市之記名股票之股利，不適用第十七條第一項第二款第三目第三小目儲蓄投資特別扣除之規定。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類、第十七條第一項第二款第三目第三小目及第十七條之三所明定。次按「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，納稅義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準。」財政部六十年十二月二十二日台財稅第三九九二○號函所明釋。又按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」並經司法院釋字第三七七號解釋有案。

二、本件原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列報儲蓄投資特別扣除額計三、０００元，被告初查以原告係取得富邦產險公司營利所得三、０００元（股利），不適用首揭規定之儲蓄投資特別扣除額，乃否准認列。原告不服，主張對於扣繳憑單之格式代號為五四Ｍ，扣繳憑單設有扣繳稅額欄，且所得係屬八十六年度，公司遲延發放股利，仍適用儲蓄投資特別扣除額等語。

三、按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」八十四年三月三十一日司法院大法官會議著有釋字第三七七號解釋可參。又「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第二十二條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就同法第十四條第一項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第八十八條第一項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，又第七十六條之一第一項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。」亦為該號解釋理由書所闡明，已明確說明依照所得稅法第十四條第一項及第八十八條第一項規定，凡於該年度內已收取現金或替代現金之報償均為核課對象。又財政部六十年台財稅第三九九二○號函釋略以「綜合所得說之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，納稅義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準。」，係主管機關本於職權對法律含義所為之釋示，既經司法院大法官會議釋字第三七七號解釋就該部賦稅署相同旨意之六十年台稅一發字第三六八號函釋確認並不違憲在案，本院自得予以適用。本件原告其所獲配之富邦產險公司股利，所得取得年度為八十八年度，此有該公司填報載明系爭股利取得日為八十八年度之扣繳暨免扣繳憑單附卷可稽，按為配合兩稅合一制度之實施，納稅義務人及與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬，自八十八年一月一日起取得公司公開發行並上市之記名股票之股利，所得稅法第十七條之三已明定不適用同法第十七條第一項第二款第三目第三小目儲蓄投資特別扣除之規定，是公開發行並上市之記名股票股利，其得否適用儲蓄投資特別扣除之規定，僅以該「股利」之「取得日期」為斷，揆諸前開說明，原告取得該股利所屬年度即無庸論究，被告以系爭富邦產險公司股利所得為該公司於八十八年間所配發，而予以核科綜合所得稅，即無不合，訴願決定，予以維持，亦屬妥適。原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告固稱伊所取得之富邦產險公司之各類所得扣繳暨免扣線憑單，而非股利憑單，故應可適用儲蓄投資特別扣額規定乙節，惟查原告八十八年度之所得，即應無所得稅法第十七條第一項第二目第三小目之適用，已如前述，故縱富邦產險公司使用格式有誤，亦不影響稅法之適用，附此敘明。

四、本件事實已臻明確，二造其餘之攻擊、防禦方法並不影響本件判決之結果，爰不一一論敘。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百九十五條第一項、第二百三十三條第一項，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭