臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第一六三六號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第一六三六號

原告

甲○○

訴訟代理人

張世炎律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局（承受桃園縣稅捐稽徵處業務）

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月十八日台財訴字第

○九一一三五一九一七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（以下同）八十二年十一月至八十三年六月止，未經辦妥營業登記即行開業，經營有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會中壢供銷部（以下簡稱中壢供銷部），其自八十二年十一月至八十三年六月止營業額計新台幣（以下同）八一、五六九、二五二元，經被告機關查獲審理違章成立，遂依營業稅法第四十五條規定就其未依規定申請營業登記部分處以罰鍰三、○○○元，並依同法第五十一條規定，追繳所漏稅額四、○七八、四六二元及按漏稅額處以五倍罰鍰二○、三九二、三○○元（計至百元止），至其未依規定給與他人憑證部分，則依稅捐稽徵法第四十四條處罰鍰四、○七八、四六二元。原告不服，循序提起訴願，經台灣省政府八十五年三月一日以八五府訴二字第一四五九四七號訴願決定，撤銷原處分關於依營業稅法第四十五條規定處罰鍰三、○○○元部分，及撤銷原處分關於依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰五一九、四七五元部分，著由被告機關另為處分，其餘原處分均予維持，原告不服，遂就駁回部分提起再訴願，經財政部八十五年十一月五日台財訴第000000000號再訴願決定，將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷，著由被告機關另為處分；其餘再訴願駁回。嗣被告機關就罰鍰部分以八十六年二月十三日桃稅法字第八五一四一四四○號重行復查決定，將違反營業稅法第五十一條規定之罰鍰由原按漏稅額五倍核減為三倍計一二、二三五、三○○，原告不服，循序提起訴願、再訴願，經財政部八十七年五月二十九日台財訴第000000000號再訴願決定，以被告機關對同一違章行為，於重核復查決定時適用修正後法律所處罰鍰倍數，已否衡酌原告違章情節，並考量類此已罰案件，因法律修正，究以何倍數方屬相當，並本諸裁量權據以處罰，有欠明瞭，爰將訴願決定及原處分均撤銷，著由被告機關參照前行政法院八十五年度判字第二三五五號判決意旨另為處分，案經被告機關重查後依營業稅法第五十一條第一款規定，重行按所漏稅額裁處二倍罰鍰八、

一五六、九○○元。原告仍不甘服，再次提起訴願，經台灣省政府八十七年十二月三十一日八七府訴二字第一七六八八六號訴願決定，原處分撤銷，由被告機關另為處分。經被告機關依據台灣省政府訴願決定意旨，重新裁處改按一倍罰鍰為

四、○七八、四六二元。原告仍不甘服，再向台灣省政府提起訴願，旋遭駁回，遂向財政部提起再訴願，亦遭駁回，原告猶不甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告是否為中壢供銷部之營業人？是否為營業稅法第五十一條所謂之納稅義務人？

甲、原告主張：

㈠查中壢供銷部違反營業稅法事項，分別於八十二年十一月至八十三年六月止及八十三年七月至八十三年八月止由被告機關查獲，並分別補徵營業稅及處罰鍰。惟八十三年七月至八十三年八月止所補徵營業稅案件，原告不服，經循行政救濟程序，獲行政法院八十六年度判字第一四七八號判決：「再訴願決定、訴願決定、及原處分均撤銷，由原處分機關另為妥適之處理。」，經原處分機關維持原決定，原告提起訴願中，該案與本案完全一致，僅係時間延續，復查決定、訴願及再訴願決定未就事實詳加審究，難令人折服，

㈡按營業稅法第五十一條規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」此一規定中所處罰之對象應以「納稅義務人」為限。依營業稅法第二條第一款之規定，所謂營業稅法上納稅義務人，係指為銷售貨物之營業人。而同法第六條規定，所謂營業人，係指以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。基前揭規定，此納稅義務人應係以公營、私營或公司合營之「事業」為限，而所謂事業，應係指具有一定組織、章程、事務所之事業體，至於自然人非所謂之「事業」，自非得將自然人稱作營業人，既非營業人，即非屬同法第二條所稱之納稅義務人，則自然人不得作為營業稅法第五十一條處罰對象；被告機關以原告為納稅義務人，實有違誤。退萬步言，縱認自然人得為營業稅法第六條所稱之營業人，而得作為營業稅法第五十一條之處罰對象，原處分亦顯屬錯誤。倘在本件中亦應以中壢供銷部之負責人，或中壢供銷部為處罰之對象，而以原告非為前揭營業單位之負責人，依法自非為該條項之處罰對象。是則本件營業稅既非以原告為課徵對象，則本件營業稅罰鍰部分亦不應以原告為課徵對象。

㈢應該補徵之營業稅，及本件之營業稅罰鍰並非應對原告課徵，而係應對有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社（以下稱桃園縣分會員工消費合作社）或中壢供銷部或中壢供銷部負責人伍卓球課徵：

⑴中壢供銷部仍隸屬有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社之一分支機構，有該社於八十三年二月三日（八三）桃縣員社字第○五一、○五二號函件及開會通知書各二件足証。該○五一號函載為：「主旨：本社商品條碼已建立電腦主檔，各供銷部如對商品有疑問，請逕向本社電腦室查詢，不得任意變更條碼價格，尤以單品之進、售價，敬請查照為荷。說明：各供銷部不得私自進售新品，務必請廠商至總社議價後始得銷售」，此亦有該函在卷可憑。由該函內容足認中壢供銷部進售貨品須受退伍軍人員工消費合作社之節制，且其銷售價格亦受該社之限制，故中壢供銷部應隸屬於桃園縣分會員工消費合作社甚明。」

⑵原處分機關曾於八十三年五月二十五日以八三桃稅法字第九八二三號處分書以「有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社（理事主席黃文根），在中壢市未依規定營業登記開業經營中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社，中壢供銷部，與予處罰。」，則中壢供銷部八十二年間既因未依規定辦理營業登記而對外營業，遭受被告機關以總社名義（負責人為黃文根）處罰，並經總社完納罰鍰（被告機關有案可稽）在案，可資證明中壢供銷部乃桃園縣分會員工消費合作社之一分支機構，本件中壢供銷部未經申請營業登記而營業稅及本件營業稅罰鍰徵補繳之對象，亦應為桃園縣分會員工消費合作社而非原告。

⑶桃園縣分會員工消費合作社所屬之供應站包括社本部、蘆竹供銷部、中壢供銷部以及內壢供銷部等四處，此有消費合作社八十三年五月三十日社字六十八號對於桃園縣政府八十二年五月二十六日府社字第一○三一○五號函之覆函所附之桃園縣分會消費合作社（供銷部）查表中可資證明中壢供銷部乃屬桃園縣分會員工消費合作社之一分支機構，非獨立之營業之單位。

⑷訴外人伍卓球於八十四年八月四日在原處分機關應詢時，亦自承其係中壢供銷部之負責人，有該談話筆錄附被告機關卷可稽，是而若認中壢供銷部有未經申請營業登記而應補徵營業稅及本件營業稅罰鍰，該補徵對象，亦應對負責人伍卓球核課。

⑸伍卓球聘任原告為中壢供銷部主任之聘書及依據財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局八十三年九月二日北區國稅桃縣資弟八三四四五六六號函，而申報之營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、扣繳務人為伍卓球之各類扣繳憑單，所用伍卓球之印信，確為伍卓球本人親自用，並非臨訟補具之資料，凡此均在行政訴訟中一再提及，並經伍卓球於八十四年八月四日在被告機關應詢時確認。則中壢供銷部之負責人顯係伍卓球，而非原告；原告僅屬伍卓球所聘任之供銷部主任。且查原告於訴願、再訴願均指證歷歷，然原處分及原決定機關及再訴願機關均昧於證據所呈現之事實，逕作與證據事實相違之認定，其處分及決定均與法令有違。

⑹以上所述亦有原告因八十三年七月至八月營業稅案之台灣省政府八十七年九月十九日八七府訴一字第一六六六六八九號「原處分撤銷，由原處分機關為處分」之決定書影本一件足稽。

㈣本件原告要非營業稅納稅義務人，自不得對原告課徵該稅，又因該漏營業稅而對原告所課營業稅罰鍰亦失附麗，亦不得對原告課徵。

乙、被告主張：

㈠原告主張中壢供銷部乃隸屬桃園縣分會員工消費合作社之一分支機構，又其係受僱於退伍軍人中壢供銷部任職主任，該供銷部實際負責人為伍卓球，是本案營業稅罰鍰處罰對象應為桃園縣分會員工消費合作社或中壢供銷部實際負責人伍卓球云云；依桃園縣政府八十三年七月十五日八三府社合字第一一一六四八號函略以：該社除經本府八十二年六月十二日核准登記社址為桃園市○○街一九九號外，其餘供銷部均未核准設立，依規定不得以「合作社○○供銷部」之名義營業。復按原告八十三年七月二十八日談話筆錄坦承退伍軍人中壢供銷部由原告自己負責經營，盈虧自行處理，與總社無關；及桃園縣分會員工消費合作社理事主席黃文根八十三年七月二十六日談話筆錄稱中壢供銷部是原告自行籌資經營，總社僅提供福利品電腦發貨單，以便中壢供銷部叫貨，賣場盈虧無需繳到總社，由其自行處理等，顯見原告未辦理營業登記以有限責任中華民國退伍軍人協會名義，自行設立中壢供銷部擅自對外營業，足證中壢供銷部實非屬有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社之分支機構。

㈡次依訴外人伍卓球雖於八十四年八月四日至被告處製作筆錄，自承本案實際負責人，並稱將資金二、四○○、○○○元用現金支付給黃文根本人，惟黃文根供述根本沒見過伍某，而伍某亦迄未提示出資金流程供核，且本案賣場房屋租賃及租賃契約書之訂立等，經查皆由原告出面交涉簽立，有卷附李大河、黃文根談話筆錄附卷可稽，若伍某為負責人，竟不過問租屋、訂約等重大事項，顯不合常情；復查原告之妻詹秀娟（任本案供銷部會計）於八十四年八月四日於被告談話筆錄稱：「……供銷部結帳餘額都存在我新竹企銀東內壢第○五二｜○六四九號帳戶內，伍先生是老闆，所以他每次從供銷部裡拿取現金，我都沒提示收據請他蓋章，且他都是偶而到部裡面看看，大部分業務及賣場都交由劉先生（即原告）處理……」，按此詹秀娟之筆錄，雖述稱伍卓球為老闆，惟對伍君收取盈餘款一事卻稱並無取憑據可提示供核，倘伍君為本案供銷部之負責人，竟坐視其投資收益流入原告配偶之帳戶而不顧，顯然有悖常理，再以原告於查獲違章後始於八十三年十月十一日補申報其本人八十二年度於系爭商號之薪資所得扣繳憑單，藉以證明自已係受聘領薪及非中壢供銷部負責人等，顯係臨訟制作，不足採據。綜上事證，原告為本案供銷部之負責人，被告以原告為處罰對象，並無違誤。

㈢另原告主張相關案件經行政法院八十六年度判字第一四七八號判決：「再訴願、訴願及原處分均撤銷，由被告機關另為妥適之處理」乙節，卷查本案應補徵營業稅四、○七八、四六二元，業經前行政法院八十六年三月十七日八十六年度判字第五七六號判決及八十六年十月二日八十六年度判字第二三八六號再審判決駁回原告在案，已屬行政救濟程序終結，原告所述相關案件核係原告違章期間八十三年七至八月部分之他案，與本案違章期間係八十二年十一月至八十三年六月止不同，其主張委無可採。

理由

一、有關營業稅案件，自九十二年一月一日起，原由桃園縣稅捐稽徵處承辦，改由財政部臺灣省北區國稅局概括承受，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業；一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第一條、第五十一條第一款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第一款所明定。

三、本件係原告於八十二年十一月至八十三年六月止，未經辦妥營業登記即行開業，經營中壢供銷部，其自八十二年十一月至八十三年六月止營業額計八一、五六九、二五二元，經原處分機關查獲審理違章成立，爰依修正後營業稅法第五十一條規定，追繳所漏稅額四、○七八、四六二元及按漏稅額處以重新裁處改按一倍罰鍰為四、○七八、四六二元。原告則主張中壢供銷部乃隸屬桃園縣分會員工消費合作社之一分支機構，原告係受僱於退伍軍人中壢供銷部任職主任，該供銷部實際負責人為伍卓球，是本案營業稅罰鍰處罰對象應為桃園縣分會員工消費合作社或中壢供銷部實際負責人伍卓球；且原告為自然人，不得作為營業稅法第五十一條處罰對象云云，資為抗辯。

四、經查：

㈠依桃園縣政府八十三年七月十五日八三府社合字第一一一六四八號函略以：該社（即桃園縣分會員工消費合作社）除經本府八十二年六月十二日核准登記（登記證字號：專園縣新字第四○○號），社址為桃園市○○街一九九號外，其餘供銷部均未核准設立，依規定不得以「合作社○○供銷部」之名義營業等語，有該函附原處分卷足憑。足認有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會中壢供銷部，未經辦妥營業登記即行開業。

㈡原告於八十三年七月二十八日接受桃園縣財稅聯合查緝執行小組談話時，自承中壢供銷部由原告自己負責經營，盈虧自行處理，與總社無關等語，有是日談話筆錄一紙附處分卷可考；及桃園縣分會員工消費合作社理事主席黃文根於八十三年七月二十六日接受該執行小組談話時，亦陳稱中壢供銷部是原告甲○○自行籌資經營，總社僅提供福利品電腦發貨單，以便中壢供銷部叫貨，賣場盈虧無需繳到總社，由其自行處理等語，亦有談話筆錄影本一份在卷可考。雖伍卓球於八十四年八月四日於原處分機關談話時謂其本人係中壢供銷部實際負責人，並稱將資金

二、四○○、○○○元用現金支付給黃文根本人，惟黃文根供陳稱根本沒見過伍卓球，而伍卓球亦未提示出資金流程供原處分機關查核，況本件賣場房屋租賃及租賃契約書之訂立等，經查皆由原告出面交涉簽立，有李大河、黃文根談話筆錄附處分卷可稽，是以若伍卓球為負責人，何以未過問租屋、訂約等重大事項，顯與常情有違；另原告之配偶詹秀娟（任本案供銷部會計）八十四年八月四日於原處分機關謂：「……供銷部結帳餘額都存在我新竹企銀東內壢第○五二｜○六四九號帳戶內，伍先生是老闆，所以他每次從供銷部裡拿取現金，我都沒提示收據請他蓋章，且他都是偶而到部裡面看看，大部分業務及賣場都交由劉先生（即原告）處理……」等語，有談話筆錄影本一份在卷足憑；揆諸詹秀娟之談話，雖陳稱伍卓球為老闆，惟該供銷部結帳餘額均在詹秀娟之新竹企銀東內壢第○五二｜○六四九號帳戶內，有該存摺一份在卷可按；倘伍卓球為中壢供銷部之負責人，何以坐視其投資收益流入原告配偶之帳戶而不顧，顯然有悖常理；綜上，足認中壢供銷部實非屬有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社之分支機構；原告未辦理營業登記自行設立中壢供銷部擅自對外營業。原告上開主張其並非負責人云云，自不足採。

五、按營業稅法第二條第一款規定，營業稅之納稅義務人，係指為銷售貨物之營業人。所謂「營業人」，當係除法人外，尚包括自然人；至同法第六條第一款所謂，「營業人，係指以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，係指該公營、私營或公私合營之事業，依法有向主管機關辦理營業事業登記者而言，惟本件原告並未辦理營業登記即行開業，已如上述，並非營業稅法第六條第一款所謂之營業人；從而原處分機關以原告為營業稅法第五十一條所謂之納稅義務人予以處罰，依法並無違誤；原告上開主張，容有誤解。至原告主張黃文根於八十二年至八十三年間，未經辦妥營業登記，即經營桃園縣員工消費合作社及中壢供銷部，其自八十二年十一月至八十三年六月止十三年間，而經原處分機關裁處罰鍰三萬元乙案，固據提出處分書一紙為憑；惟查係屬個案之認定，尚無法影響本院對於本件所為之認定，併此敘明。

六、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定及再訴願決定，均予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官 鄭小康