臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第二一四○號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第二一四○號

原告

甲○○

訴訟代理人

徐南城律師

被告

基隆市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丙○○

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服基隆市政府中華民國九十一年四月三日（九一）

基府秘法字第○二九三九七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告所有座落基隆市○○區○○段（以下同）六八○地號等十五筆土地，經被告核定民國（以下同）八十八年地價稅新台幣（以下同）二、六五一、九一三元，原告不服，申請復查，經被告核定改課為二、六五一、八七五元。原告對前開決定仍不服，提起訴願，經被告認訴願部分有理由，自行撤銷原復查決定，重為復查決定，重核八十八年度地價稅改為一、一八九、三五六元，原告仍表不服，遂再提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明：駁回原告之訴。

丙、兩造之爭點：

一、八一一、八五三、八六八號為供公眾使用土地，其地目並非「道」，原告如欲申請免徵地價稅，是否應檢具清冊及相關證明同被告機關申請後，始能免徵地價稅？

二、六八○、六八二、六八二─一、八○八地號土地，其土地使用分區部分為「住宅區」、部分為「公園」，尚未辦理分割，應如何課徵地價稅？

三、八一一、八二二、八六六、八五三、八六八、八二五、八五四、七五○、七七

七、七八二、七七四地號等十一筆土地，有無不能建築情事？原告主張：

一、按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計劃編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計劃編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」土地稅法第二十二條第一項定有明文，亦即依法不能建築仍作農業用地使用者，得依法免地價稅，而只繳田賦，合先敘明。

二、次按基隆市政府八十一年七月三日八一基府工土字第四九三○六號函所附之地籍圖，其標示國家新城（大業倉儲）聯外道路，八一一地號（原地號為七○─二五）、八五三地號（原地號為七二─一八）、八六八地號（原地號七二─五五），為該聯外道路之一部分，故該等土地地目雖為林，但確實為都市○○道路用地，不應負擔地價稅，被告科以前揭土地地價稅，顯有違誤。

三、又訴願決定書論載系爭六八○、六八二、六八二─一、八○八地號土地使用分區為「住宅區」、「公園」‧‧‧等，其所依據之面積比例，乃係按基隆市安樂地政事務所九十年一月四日（八九）基安地所二字第一一○三二號函所載之估算結果，但該函係載明「保護區○○○○道路、住宅用地面積乙案，經估算結果詳如附表，惟實際面積仍應依確定後之樁位分割登記為準」，即已釋明係以分割套繪圖估算，實際面積並未確定，被告以未確定之面積課稅，即有違誤。又查「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」土地稅減免規則第十一條定有明文，故系爭八○八等地號土地地價稅、田賦應全免，方為合理。至於財政部八十八年一月十九日台財稅第八八一八九六二一四號函核釋「‧‧‧使用分區為部分住宅區○○道路預定地之土地，在尚未分割確定前，准先以估算之面積，分別依法徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理補退稅款。」，此項解釋係以先行估算面積，予以免徵地價稅，與上開規則違背，應不生效力，更何況上開地號土地，被告對其分區使用面積及位置並未確定，即對原告科以稅款，實有欠公允。

四、末按系爭八一一、八二二、八六六、八五三、八六八、八二五、八五四、七五○、七七七、七八二、七七四地號等十一筆土地，都市計劃使用分區編為「住宅區」之土地上確有諸多墳墓，佔上開土地之比例頗大，其餘空地則種植綠竹、果樹。因該土地位置位於基隆市大衛營社區旁，面臨峭壁，高低落差逾六樓，對外無通路，前後亦無建築線，無法申請建照，「直轄市、縣（市）（局）政府應視當地實際情形規定建築基地最小，面積之寬度、深度、建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地，協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築」為建築法第四十四條所規定，「（私設通路之寬度）基地應與建築線相連接，其連接部分之最小長度應在二公尺以上。基地內私設通路之寬度不得小於左列標準：長度未滿十公尺者為二公尺。長度在十公尺以上未滿二十公尺者為三公尺。長度大於二十公尺者為五公尺。基地內以私設通路為進出道路之建築物總樓地板面積合計在一、○○○平方公尺以上者，通路寬度為六公尺。前款私設通路為連通建築線，得穿越同一基地建築物之地面層；穿越之深度不得超過十五公尺；該部分淨寬並應依前四款規定，淨高至少三公尺，且不得小於法定騎樓之高度。前項通路長度，自建築線起算計量至建築物最遠一處之出入口或共同出入口。」亦為建築技術規則第二條所規定，「（斷崖基地）除地質上經當地主管建築機關認為無礙或設有適當之擋土設施者外，斷崖上下各二倍於斷崖高度之水平距離範圍內，不得建築。」復為同上規則第六條所規定，上開土地皆不符上開規定，不能建築，且一直用作農業用地使用，被告所辯得以整地挖平而能興建房屋，僅為理論上之看法，事實上不可能，且無價值，又基於水土保持法等相關規定，此種土地之整地需報主管機關核准，主管機關礙難准許，亦為法令不能建築之情形。訴願決定書完全未論列其課稅之依據，顯有違土地稅法第二十二條第一項規定之意旨。又原告繼承取得系爭土地時，係課徵田賦，而從未依一般稅率課徵地價稅；本件被告依一般稅率課徵地價稅，非但欠缺客觀標準，且對原告亦有欠公允。

被告主張：

一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「本法第二十二條第一項但書規定都市土地‧‧‧，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝十一種地目之土地。」為土地稅法第十四條、第二十二條第一項及土地稅法施行細則第二十一條第二項第一款所明定。次按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」為土地稅減免規則第十一條有明定；又「‧‧‧使用分區為部分住宅區○○道路預定地之土地，在尚未分割確定前，准先以估算之面積，分別依法徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理補退稅款。」亦為財政部八十八年一月十九日台財稅第八八一八九六二一四號函所釋示。

二、查原告所有安樂區○○段八一一、八五三、八六八地號（原地號為安樂區○○○段鶯歌石小段七○之二五、七二之一八、七二之五五）三筆土地依基隆市政府八十一年七月三日八一基府工土字第四九三○六號函所附之地籍圖及國家新城（大業倉儲）聯外道路工程土地使用清冊，並未將上該土地列入使用範圍，非屬道路用地，應按一般用地稅率課徵地價稅。

三、次查安樂區○○段八一一地號土地為建地目，七五○、七七四、七七七、七八二、八二二、八二五、八五三、八五四、八六六、八六八地號等十筆土地都市計畫使用分區為「住宅區」，六八○（重測前為鶯歌石段鶯歌石小段三二○地號），六八二（重測前為鶯歌石段鶯歌石小段三一九地號）、六八二─一（八十九年二月二日分割自六八○地號）、八○八地號等四筆土地都市計畫使用分區部分為「住宅區」，上揭土地都市計畫使用分區為「住宅區」部分，非屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，依據基隆市政府工務局九十年七月十二日（九○）基府工都字第○五六二七八號函及九十年八月八日（九○）基府工都字第○六六三九一號函查得均未在禁建區範圍內，係位於國家新城細部計畫範圍內，非屬依法限制建築或不能建築地區；並經基隆市政府八十七年五月二十七日及九十年八月九日會同台灣電力公司、自來水公司、安樂地政事務所等相關單位現場會勘結果，係屬公共設施完竣地區，核無土地稅法第二十二條課徵田賦規定之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。

四、又安樂區○○段六八○、六八二、六八二─一、八○八地號土地係屬變更基隆市港口商埠部分（國家新城附近地區）細部計畫案範圍，目前尚未分割，依首揭財政部函釋規定，先以估算面積徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定，面積如有增減，再依法辦理補退稅款。

（一）依原告向基隆市安樂地政事務所申請，並經該所九十年一月四日（八九）基安地所二字第一一○三二號及九十年四月三日（九○）基安地所二字第二六三五號函復原告估算之面積，其中新城段六八○、六八二、六八二─一地號，其使用分區為保護區部分面積分別為三一六‧六四平方公尺、三三○‧二七平方公尺及七平方公尺，又六八○、六八二地號土地使用分區為公園部分面積分別為五○二六‧五七平方公尺及二○五九‧二二平方公尺，核有土地稅法第二十二條課徵田賦規定之適用。

（二）另新城段六八○地號土地使用分區○道路部分面積為二三八‧四平方公尺及新城段八○八地號（地目為雜）使用分區為公園部分，面積為一七二‧三平方公尺，因屬都市計畫編定之公共設施保留地，未作任何使用，已依土地稅減免規則第十一條規定免徵地價稅。

（三）至於新城段六八○、六八二、六八二─一、八○八地號土地使用分區為住宅區部分，面積分別為九六一‧○六平方公尺、三二三九‧○五平方公尺、四九七九‧二九平方公尺及二○五‧○三平方公尺，非屬都市計畫公共設施保留地無土地稅減免規則第十一條規定之適用，無法免徵地價稅或田賦；且其係位於國家新城細部計畫範圍內，又係公共設施完竣地區，依財政部八十二年十二月十六日台財稅第八二○五七○九○一號函釋，「公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，即可建築，尚非屬土地稅法第二十二條第一項第四款規定所稱『依法不能建築』之土地。」核無土地稅法第二十二條課徵田賦規定之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅，揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，並無違誤。

五、本案原告所有坐落基隆市○○區○○段六八○地號等十七筆土地，其所有新城段六八○、六八二（八十七年五月十七日重測前為鶯歌石段鶯歌石小段三二○、三一九地號，另六八二地號於八十九年二月二日分割出六八二─一地號，地目為林）、八○八（重測前為鶯歌石段鶯歌石小段七○─一八地號，地目為雜）地號土地，其使用分區分別為住宅區○○○○道路及保護區，其中使用分區○○○○道路及保護區部分，依土地稅減免規則第十一條規定「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中土地隔離者，地價稅或田賦全免。」及財政部八十八年一月十九日台財稅第八八一九六二一四號函釋規定「‧‧‧使用分區為部分住宅區○○道路預定地之土地尚未分割確定前，准先以估算之面積，分別依法徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理退補稅款。」查前述地號土地係屬變更基隆市港口商埠部分（國家新城附近地區）細部計畫案範圍，目前尚未分割，被告業依現場勘查及上揭財政部函釋規定，就原告向基隆市安樂地政事務所申請，並經該所九十年一月四日（八九）基安地所二字第一一○三二號及九十年四月三日（九○）基安地所字第二六三五號函復原告估算之面積，其保護區作農業使用及編定為公共設施保留地仍農業使用部分，依土地稅法第二十二條規定課徵田賦，又編定為公共設施保留地未作任何使用部分，依土地稅減免規則第十一條規定免徵地價稅。另新城段六八○、六八

二、六八二─一地號編定為「住宅區」部分，經基隆市政府八十七年五月二十七日會勘結果係屬公共設施完竣地區，另八○八地號為雜地目，且編定為住宅區，核無土地稅法第二十二條課徵田賦規定之適用，按一般用地稅率課徵地價稅並無違誤。

六、另原告系爭新城段七五○、七七四、七七七、七八二、八一一、八二二、八二五、八五三、八五四、八六六、八六八地號土地，其中八一一地號為建地目，餘地目為林，原告雖訴稱上開土地有諸多墳墓，面臨峭壁高低落差大，前後無建築線，無法申請建照，不能建築云云。經查上揭土地都市計畫使用分區均為「住宅區」，經基隆市政府工務局九十二年七月十七日基府工都貳字第○九二○○六三七八二號函復，上述土地均屬國家新城細部計畫範圍內之住宅區，非屬依法不能建築或限制建築之地區，原告雖主張種植農作，惟核無土地稅法第二十二條課徵田賦規定之適用，應按一般稅率課徵地價稅，並無不合。

理由

一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或末規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「本法第二十二條第一項但書規定都市土地‧‧‧，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝十一種地目之土地。」為土地稅法第十四條、第二十二條第一項及土地稅法施行細則第二十一條第二項第一款所明定。次按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間末作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」為土地稅減免規則第十一條有明定；又「‧‧‧使用分區為部分住宅區○○道路預定地之土地，在尚未分割確定前，准先以估算之面積，分別依法徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理補退稅款。」亦為財政部八十八年一月十九日台財稅第八八一八九六二一四號函所釋示。

二、本件原告所有座落基隆市○○區○○段六八○地號等十五筆土地，經被告八十八年地價稅二、六五一、九一三元，原告不服，申請復查，經被告核定改課為二、

六五一、八七五元。原告對前開決定仍不服，提起訴願，經被告認訴願部分有理由，自行撤銷原復查決定，重為復查決定，重核八十八年度地價稅改為一、一八

九、三五六元，原告仍表不服，主張如事實欄所載。茲就兩造爭執點論斷如次：

（一）原告所主張之八一一、八五三、八六八號為供公眾使用土地，其地目並非「道」，原告如欲申請免徵地價稅，是否應檢具清冊及相關證明同被告機關申請後，始能免徵地價稅？

１、原告就此部分主張，依據基隆市政府八十一年七月三日八一基府工土字第四九三○六號函所附之地籍圖之標示，系爭三筆土地係做為國家新城（大業倉儲）之聯外道路，屬都市○○道路用地，不應負擔地價稅云云。

２、查土地稅法第十四條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」行政院依據土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條制定土地稅減免規則，該規則第九條前段固從寬訂定：「無償供公眾使用之私有土地，應經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」惟亦已明定應經查明屬實者，其在使用期間內之地價稅或田賦始能獲得全免。故除經地目變更為「道」之土地（應根據主管地政機關變更登記為「道」之地籍資料辦理），依同規則第二十二條但書第二款規定，始應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由所有權人申請，即可免徵地價稅外，其餘未經主管地政機關將地目變更為「道」之土地依同條前段規定，私有土地應由所有權人或典權人造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣市主管稽徵機關申請，始能減免地價稅。本件原告既自承其地目為「林」，並非「道」，而依據基隆市政府工務局九十二年七月十七日基府工都貳字字○九二○○六三七八二號函所示，其都市計畫使用分區為住宅區，並屬已規定地價之土地，依上開法律之規定，如原告主張其係供公眾使用之道路用地，欲免徵地價稅，依上說明，即應由原告造具清冊檢同有關證明文件向被告提出申請，經查證屬實後，始能獲得免徵地價稅，本件原告未提出申請，就已屆課徵期之地價稅主張應予免徵，自屬無據。

（二）六八○、六八二、六八二─一、八○八土地，其土地使用分區為「住宅區」、部分為「公園」，尚未辦理分割，應如核課地價稅？

１、原告主張系爭四筆土地，其使用分區○住○區○道路及保護區，被告以依據基隆市安樂地政事務所九十年一月四日（八九）基安地所二字第一一○三二號函所載之估算結果，核課系爭地價稅等語。惟查該函載明「保護區○○○○道路、住宅用地面積乙案，經估算結果詳如附表，惟實際面積仍應依確定後之樁位分割登記為準」，即已釋明係以分割套繪圖估算，實際面積並未確定，原決定書以未確定之面積課稅，已有未洽，況土地稅減免規則第十一條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」系爭土地地價稅、田賦自應全免，至於財政部八十八年一月十九日台財稅第八八一八九六二一四號函核釋「‧‧‧使用分區為部分住宅區○○道路預定地之土地，在尚未分割確定前，准先以估算之面積，分別依法徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理補退稅款。」此項解釋係以先行估算面積，予以免徵地價稅等，與上開規則違背，應不生效力，系爭四筆土地，被告對分區使用面積及位置並未確定，自不得課徵地價稅云云。

２、按都市計畫編定為住宅區之土地，應課徵地價稅，其編定為公共設施保留地者而未使用者，始能獲得免徵地價稅，已見前述；倘同筆土地，部分編為住宅區，部分編為公共設施保留地者，在土地未分割前，其地價稅應如何計算？財政部八十八年一月十九日台財稅第八八一八九六二一四號函解釋稱：「‧‧‧使用分區為部分住宅區○○道路預定地之土地在尚未分割確定前，准先以估算之面積，分別依法徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理補退稅款。」財政部上開解釋係本於主管機關之權責所為之解釋，經核其內容並未違反法律之規定，亦符合公平原則，被告自得予以適用。本件系爭四筆土地係屬變更基隆市港口商埠部分（國家新城附近地區）細部計畫案範圍，部分編為住宅區，部分編為公共設施（公園）保留地，部分編為道路，目前尚未分割，被告依現場勘查及上揭財政部函釋規定，就原告向基隆市安樂地政事務所申請，並經該所九十年一月四日（八九）基安地所二字第一一○三二號及九十年四月三日（九○）基安地所字第二六三五號函復原告估算公共設施（公園）保留地及道路用地之面積，免徵地價稅，其餘經都市計畫編定為住宅區之部分，經基隆市政府八十七年五月二十七日會勘結果係屬公共設施完竣地區，核無土地稅法第二十二條課徵田賦規定之適用，按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無違誤。

（三）系爭八一一、八二二、八六六、八五三、八六八、八二五、八五四、七五○、

七七七、七八二、七七四地號等十一筆土地，有無不能建築情事？

１、原告主張系爭十一筆土地與上開四筆經都市計畫列為住宅區之土地，地上有諸多墳墓，面臨峭壁高低落差大，前後無建築線，無法申請建照，不能建築云云。

２、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」為土地稅法第十四條及第二十二條第一項所明定。經查上揭土地，據基隆市政府工務局九十二年七月十七日基府工都貳字第○九二○○六三七八二號函復，均屬國家新城細部計畫範圍內之住宅區，非屬依法不能建築或限制建築之地區，原告雖主張地上有諸多墳墓，惟此乃原告與墳墓所有人間之私法關係，原告如何解決地上之墳墓，不能作為免徵地價稅之事由；原告另主張面臨峭壁高低落差大，及未臨建築線一節，依據基隆市政府工務局九十年七月十二日（九○）基府工都字第○五六二七八號函及九十年八月八日（九○）基府工都字第○六六三九一號函查得均未在禁建區範圍內，係位於國家新城細部計畫範圍內，非屬依法限制建築或不能建築地區；並經基隆市政府九十年八月九日會同台灣電力公司、自來水公司、安樂地政事務所等相關單位現場會勘結果，係屬公共設施完竣地區。依財政部八十二年十二月十六日台財稅第八二○五七○九○一號函釋：「公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，即可建築，尚非屬土地稅法第二十二條第一項第四款規定所稱『依法不能建築』之土地。」是依上開說明，倘原告所有系爭土地果有部分落差大或未臨建築線者，即應與鄰地所有人以整個都市○○街廓為開發單元，其坡度亦應以整體開發後之坡度為準，且既以整個都市○○街廓為開發單元，自無土地未臨建築線之問題，原告上開主張亦屬無據。

三、從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴之旨為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭