臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第二五八五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第二五八五號

原告

士林紙業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

黃金瑞律師

訴訟代理人

陳光雄（會計師）

訴訟代理人

丙○○

被告

台北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　戊○○

　　　　　　　　己○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服台北市政府中華民國九十一年五月七日府訴字第

○九一○四九八五五○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原處分機關以原告所有台北市○○區○○段二小段四八、二○八、二○九、二一一之一、六六七、六六九、六六九之三及光華段三小段八八一地號等八筆土地（下稱系爭土地），原按工業用地稅率課徵地價稅，嗣經被告所屬士林分處查得原告之工廠登記證業經台北市政府建設局以民國八十九年五月六日北市建一字第八九二二三三○三○○號公告註銷，並自八十九年五月六日公告日起失效，認系爭土地已不符土地稅法第十八條按工業用地稅率課徵地價稅之規定，該分處遂以八十九年五月十八日北市稽士林乙字第八九○○八七七九○○號書函核定，系爭土地應自九十年起改按一般用地稅率核課地價稅。原告對核課九十年地價稅額不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告所有系爭土地上原為工業用地，現停止生產，工廠登記證亦經註銷，惟仍作倉庫、發貨中心及員工宿舍等用途使用，是否應改按一般稅率課徵地價稅。

㈠原告主張之理由：

⒈⑴「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一工業用地、礦業用地。」為土地稅法第十八條第一項及平均地權條例第二十一條第一項所明定。又「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」為土地稅法施行細則第十三條所定。

⑵財政部五十八年二月二十八日台財稅發第○二二二○號令釋：「為直接供工廠用地課徵地價稅疑義一案，茲核示如次：一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原枓用地』，均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之十五（註：現行平均地權條例改為千分之十）地價稅。二、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之十五（同前註）之地價稅。三、辦公廳及單身宿舍用地在工廠之內者，依照千分之十五（同前註）稅率課徵地價稅；至眷屬宿舍用地，核與直接供工廠使用土地無關，仍應按一般用地之地價稅稅率課徵。」

⑶財政部六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號函釋：查土地稅法第十八條規定，工業用地統按千分之十五（同前註）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之。本案土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用，依照本部六八台財稅第三六四七二號函規定，由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。

⑷財政部八十一年八月二十一日台財稅第八一○三○三七一九號函釋：××公司於註銷工廠登記後，將所有××地號等三筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。

⒉系爭土地經被告查得工廠登記證業經公告註銷後，對系爭土地核定按一般稅率課徵地價稅，固非無據。惟按財政部五十八年二月二十八台財稅發第○二二二○號令，指明「廠房及其附屬建築之用地」、「生產原料倉庫及露天堆置原料用地」均視同直接供工廠用，應依法按特別稅率計徵地價稅；財政部六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號函釋示，本案土地原為工廠用地，雖該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用者，可按工業用地稅率課徵地價稅；暨八十一年八月二十一日台財稅第八一○三○三七一九號函釋，經註銷工廠登記證之工廠用地，出租與他人使用，仍應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅等規定以觀，系爭土地即應以有無直接供工廠使用之事實為認定依據，而被告及訴願決定機關疏於審酌實際情況，就系爭土地全部按一般用地稅率計課地價稅，是否符合實質課稅原則，以及財政部解釋以落實減輕傳統產業稅負之意旨，其值商榷。

⒊政府鑒於傳統產業實際經營之困難，為降低傳統產業之生產成本，減輕傳統產業租稅之負擔，俾提昇其競爭力，於九十年六月二十日增訂土地稅法施行細則第十四條第四項關於追溯適用之規定，即在落實減輕傳統產業稅負之精神。原告以歷經八十餘年設廠生產經營造紙業之工業用地，縱原告士林廠已停工，工廠登記證復遭註銷，系爭土地既經核准按工業用地稅率課徵地價稅在前；且仍作原告製程後續之截切工作，原料、物料成品倉儲堆放及出貨使用於後，系爭土地應可按工業用地稅率課徵地價稅。

⒋由於傳統產業面臨全球性經濟不景氣，為降低生產成本，系爭土地縱未從事生產作業及營業，但未變更其他用途，況廠房及其附屬建築之用地及生產原料倉庫及露天堆置原料用地等均視為直接供工廠用地，應依平均地權條例有關規定，按申報地價數額徵收千分之十地價稅，方符政府減輕傳統產業租稅負擔之本旨。

⒌系爭土地係原告士林廠用地，雖於七十三年間經都市計劃變更劃定為住宅區，但並未改變其用途，自始即為工業用地，於八十九年前均經被告按工業用地稅率課徵地價稅有案。無被告所指「系爭土地既非工業用地，依土地稅法施行細則第十三條第一項第一款後段之規定，即應經工業主管機關核准工業或工廠使用，始得享有適用工業用地稅率課徵地價稅優惠稅率」之問題。

⒍財政部五十八年二月二十八台財稅發第○二二二○號令，已指明「廠房及其附屬建築之用地」及「生產原料倉庫及露天堆置原料用地」均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例規定，按申報地價數額徵收千分之十五（現行法改為千分之十）地價稅。上開函釋意旨，係就土地稅法施行細則第十三條第一項符合工業用地有關規定，始得適用工業用地稅率課徵地價稅之補充解釋。其與被告援引之財政部六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號及八十一年八月二十一日台財稅第八一○三○三七一九號函釋之法源依據並無不同，被告避重就輕，選擇性執法，未充分衡酌財政部函釋意旨，即有未洽。

⒎原告士林廠工廠登記證，於八十八年二月向台北市政府申請停工一年，停工期滿前復申請延展停工期限，未蒙獲准，工廠登記證即遭逕行註銷。縱原告士林廠已停工，惟系爭用地仍保留為生產裝程後續之截切工作，原料、物料、成品倉儲堆放及出貨等使用，與財政部八十一年八月二十一日台財稅第八一○三○三七一九號函規定相符。

⒏被告所屬士林分處於八十九年三月二十七日及同年四月十二日派員勘查現場已無生產設備，部分空置，部分堆置物品乙節，蓋原告士林廠既已停工，現場已無生產設備（移置桃園永安廠生產）應屬必然。惟系爭土地仍保有廠房及其附屬建築之用地（如員工宿舍）與生產倉庫（如原物料、成品倉儲堆放）及出貨等，系爭土地符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率。

⒐查依財政部八十六年七月三十一日台財稅第八六○四三五二四一號函釋，工業區供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第十八條暨其施行細則第十三條第一款、第十四條第一項第一款之規定，宜予考量辦理。系爭土地雖於七十三年劃定為住宅區，惟迄今均作為工業使用，為被告所不否認，在八十九年前被告對於原告系爭土地均以工業用地稅率課徵地價稅，現僅因原告將部分機器搬至桃園，系爭土地仍作為生產原物料、成品倉儲使用，為被告於查核實際情形亦有記錄在案，系爭土地仍作為工業使用，依財政部五十八年二月二十八日台財稅發第○二二二○號釋，被告於九十年及九十一年以一般用地稅率課徵原告系爭土地之地價稅係屬錯誤。

⒑系爭士林廠土地自七年建廠開工生產以來，歷經八十餘年來均以工業用地使用，迄八十九年均經被告按工業用地稅率課徵地價稅有案。八十七年肇因全球性紙業低迷，原告為永續經營，減輕生產成本，並嚮應政府於都市計劃土地內減少工業污染與配合都市更新起見，乃先將污染嚴重之洗化漿、乾燥、塗佈等生產線移轉桃園永安廠集中生產，而系爭土地之廠房為日據時期所建造，年代久遠，無法有效利用，雖經向主管機關申請土地使用分區變更登記以達到商業化使用目的（如興建購物中心），惟變更手續繁瑣，曠費時日，迄未奉核定。但申請變更期間，並未變更供其他使用，仍作為工業用途。復因廠房改建須配合都市計劃規定，故在未准使用分區變更前，仍維持工業使用，以免廠房閒置，不合經濟效益。八十八年二月原告雖向台北市政府申請部分生產線停工，惟系爭土地之廠房仍移供原料、成品倉儲堆放及製程後續之出貨（大台北發貨中心）等用途。除此之外，廠房中仍保有員工福利社、以及設籍士林區○○路四十八巷六號、八號、十號、十二號等員工宿舍之現況與使用，被告於查核實際情形亦有紀錄在案，系爭土地仍作為工業使用。

⒒依財政部六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號函釋稱工廠縱已停工，經向工業主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。系爭土地仍供工業使用，為符合財政部函釋意旨，原告於九十一年十一月十八日未具文號申請書函請經濟部工業局准按工廠使用範圍內之土地認定暨九十一年十一月二十七日士紙（九十一）秘字第一四四號函台北市政府建設局，副本抄送經濟部工業局函詢系爭土地現仍配合桃園永安廠相關生產之用，並未移作他用，是否仍予視同工業用地？惟該二機關均未查明，僅將申請書函轉被告，並副知原告，致原告依財政部函釋規定申請工業主管機關之證明無法取得。嗣經被告以九十二年二月十日北市稽財甲字第○九二六○二八八九○○號函復原告囑將所提事實及理由，向鈞院等提報，以維權益等云。原告已依財政部函釋規定向工業局主管機關申請取證義務，惟因工業主管機關經濟部工業局未予查證僅移由台北市政府處理，肇致與案情有重大關係之事證未臻明確。

⒓經鈞院函經濟部工業局請查復士林紙業股份有限公司士林廠（坐落台北市○○區○○路三十一號），因自八十八年二月十二日至八十九年二月十一日停工，未於停工屆滿前申請復工，為台北市政府建設局於八十九年五月六日以北建一字第八九二二三三○三○○號公告註銷工廠登記後，該公司有無以該廠址作為銷售產品及轉運使用？案經經濟部工業局以九十三年二月五日工化字第○九三○○○二七三六○號移文單移請經濟部商業司查復，嗣經經濟部以九十三年二月十一日經商字第○九三○二○一八九九○號函復鈞院指稱「按公司登記之所在地係為法律關係之中心地域，舉凡債務之清償、訴訟之管轄及書狀之送達均以所在地為依據，尚非為營業行為之發生地。復按加值型及非加值型營業稅法第二十八條之規定，營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。是以，營業場所是否有營業行為，請逕洽所轄稅捐單位。」，意指原告所在地有無作為銷售產品及轉運使用乙節，應視有無辦理營業登記及有無營業事實認定。系爭土地原告確已設籍於該址，並已依加值型及非加值型營業稅法第二十八條規定，辦妥營業登記，取有營利事業登記證。又為減少工業污染與配合都市更新，士林廠工廠用地，工廠洗化漿、乾燥、塗佈等機器雖已停工，但系爭用地現仍供作原料、成品倉儲堆放有成品出廠單、原物料搬運請款證明單、永安廠成品運雜費清單、永安廠製成品移庫至士林廠備供轉運出售移庫噸數統計表及照片等可稽。至製程後續之出貨有內銷品庫存量統計表、士林廠外銷品庫存量統計表及台北市營業人銷售額與稅額申報書申報銷售額、進貨進料金額等資料可證。經濟部函關於系爭士林廠所在地確有作為銷售產品轉運使用之事實。

⒔原告士林紙廠自建廠以來一直為工業使用，從未向政府申請變更用途，惟於七十三年間經都市計劃通盤檢討，由台北市政府逕行變更制定為住宅區，惟工廠仍繼續生產，而土地亦均未改變其原有用途。八十七年因考慮到水污染、噪音等造成當地環境衝擊及福德路末段工程迫切徵收士林廠廢水處理廠、水池等部分用地，率先響應政府政策，將該廠污染嚴重之化漿、乾燥及塗佈等部分機器設備移置桃園永安廠，但整體生產線之其他低污染作業，諸如裁切、貼合、改包裝、成品倉儲、原料（廢紙）倉儲及工廠管理使用之辦公室、會議室、會客室、宿舍、停車場等，均繼續使用不變，迄今仍運作如舊。原告內部雖有研議將該廠土地依照都市計畫更新程序興建商場使用之計畫，惟迄今尚未定案實施，鑒於以上事實，原告工廠登記證遭逕行註銷，被告以工廠登記證註銷為由，改按一般用地稅率課徵地價稅，顯誤用法源依據。查原告系爭工廠用地，工廠部分未全部「停工」，土地部分亦未「停止工業使用」逾一年，從而「土地稅法施行細則」第十四條第二項對系爭土地應無適用，縱因工廠登記證逕被註銷，但工廠土地仍繼續作工業使用而地價稅改按一般稅率課稅，則又有違財政部六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四函釋意旨，顯有不法。

⒕依八十九年九月二十日修正之土地稅法施行細則第十四條第三項理由，係因目前傳統產業經營困難，其原核定按工業用地稅率千分之十計徵地價稅之土地，如有停工或停止使用逾一年之情形者，依現行條文第二項規定應自次年起改按一般稅率（千分之十至千分之五十五）計課地價稅，稅負增加，將更加深其經營之困難，為降低傳統產業之生產成本，提昇其競爭力，爰配合增訂第三項，原告即屬傳統產業。而九十年六月二十日增訂第四項其理由亦為落實前開第三項規定在於減輕傳統產業租稅負擔之意旨，以提昇競爭力，爰增訂第四項追朔適用之規定，使依第二項第二款規定應改一般用地稅率計徵地價稅之案件，至八十九年九月二十二日尚未核課或尚未核課確定者，亦能適用第三項規定。上開立法理由均為減輕傳統產業租稅負擔，系爭土地並未變更工業用地使用之事實，應可適用土地稅法施行細則第十四條第三項規定按特別稅率計徵地價稅，惟被告對立法意旨背道而馳。另依財政部九十二年版所編之土地稅法令彙編，上開財政部六十九年函釋所以不列入之理由係因土地稅法施行細則第三項已有明定，而非如台北市政府所述因九十年六月二十日訂定之土地稅法施行細則第十四條第四項規定而無法適用上開財政部之函釋。傳統產業經營之困難已為政府所明知，從而不斷在立法上儘其能力讓其能生存，惟被告卻曲解政府立法之理由，且未能充分衡酌財政部函釋之意旨，而為錯誤之發單之核定。

⒖原告將部份機器搬至桃園，系爭土地仍作為部分生產線、原物料、成品倉儲及辦公室管理等使用，為被告於查核實際情形亦有記錄在案，依財政部五十八年台財稅發第○二二二○號令，核屬直接供工廠使用土地有關，系爭土地仍作工業使用為不爭執之事實，依前開立法理由及財政部函釋，被告於九十年以一般用地稅率課徵原告系爭土地之地價稅係屬錯誤，故仍擬請准函請中央工業主管機關員協助查實系爭土地是否仍持續作為工廠使用。原告願意承諾並切結於士林廠用地經都市計畫更新完成並作為商業使用，或依現行都市計畫作為住宅區使用時，自當將所有生產設備他遷並終止工廠登記證之使用。

⒗原告洽請經濟部工業局於九十三年九月八日派員實地查核竣事，該局於九十三年九月十五日以工中字第○九三○五○○七三一○號函覆，會勘結果如次：

⑴地號二○八目前為車棚停放機車使用、地號二一一之一為路旁樹木、地號六六七提供作為停車場、地號六六九之三為閒置之空地、地號八八一目前為廢紙回收場，已領有建築執照、地號六六九中之小部分及地號六六九之七合計約一四○平方公尺，無償供文化大學市環所作為工作室、地號四八目前亦閒置。

⑵地號二○九（分割後為二○九、二○九之一地號）、地號六六九（分割後為

六六九、六六九之八、六六九之九地號）上，既有建築物作辦公室、放置紙板、紙漿等產品、原料使用、部分閒置。

⒘綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈⑴按土地稅法第三條第一項第一款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：

一、土地所有權人。」同法第十條第二項規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地．．．。」同法第十四條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第十八條第一項第一款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」同法第四十一第二項規定：「適用特別稅率之原因，事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」同法施行細則第十三條第一項第一款規定：「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」現行同法施行細則第十四條規定：「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。．．．核定按本法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：二、停工或停止使用逾一年者。．．．前項第二款停工或停止使用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」

⑵工廠設立登記規則（九十年四月十八日廢止）第十三條規定：「工廠歇業者，應將工廠登記證繳銷；其不繳銷者，由主管機關公告註銷之。工廠有下列情形之一者，視同歇業：一有事實足以認定工廠已停工超過一年者。但工廠有正當理由無法復工，報經主管機關核准者，不在此限。二工廠主要生產設備巳搬遷，經主管機關認定無繼續製造、加工或汽車修理之事實者。」

⑶財政部六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號函釋規定：「．．．本案土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用，依照本部六八台財稅第三六四七二號函規定，由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」八十一年八月二十一日台財稅第八一○三○三七一九號函釋規定：「××罐頭廠股份有限公司，於註銷工廠登記後，將所有××地號等三筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」八十八年四月十二日台財稅第八八○二一一二一八號函釋規定：「說明：．．．二、．．．依照本部八十一年八月二十一日台財稅第八一○三○三七一九號函釋規定，仍應查明是否符合工業用地有關規定，始得繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」

⒉系爭土地地上建物為原告之士林廠，原領有經濟部工廠登記證，並按工業用地稅率課徵地價稅，嗣經被告所屬士林分處於八十九年三月二十七日及同年四月十二日派員勘查現場已無生產設備，部分空置、部分堆置物品，且該廠業已停工之事實亦為原告所不爭執。次查，原告就其原領有經濟部工廠登記證經台北市政府建設局以八十九年五月六日北市建一字第八九二二三三○三○○號公告註銷並自公告日（八十九年五月六日）起失效一事，因原告並未提起行政救濟而告確定。原告既不否認有停工且工廠主要生產設備已搬遷之事實，且其工廠登記證，亦因未於停工期限屆滿前申請復工，經台北市政府建設局依法公告註銷，被告所屬士林分處審認其適用土地稅法第十八條特別稅率規定之原因消滅，洵屬有據。

⒊原告主張系爭土地自始即為工業用地，縱未從事生產作業及營業，但未變更其他用途，況廠房及其附屬建築之用地及生產原料倉庫及露天堆置原料用地等均視為直接供工廠用地，依財政部函釋仍按工業用地稅率課徵地價稅乙節，惟原告之系爭土地於七十三年間經都市計畫變更劃定為住宅區，則系爭土地既非屬工業用地，依首揭土地稅法施行細則第十三條第一項第一款後段之規定，即應經工業主管機關核准工業或工廠使用，始得享有適用工業用地稅率課徵地價稅之優惠。再依財政部六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號及八十一年八月二十一日台財稅第八一○三○三七一九號函釋意旨，皆係就土地稅法施行細則第十三條第一項符合工業用地有關規定，始得適用工業用地稅率課徵地價稅之補充釋示。按諸原告工廠登記證既經註銷確定，系爭土地已不符合工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地要件；又經劃定為住宅區而非屬依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地之情形，則系爭土地既不符合工業用地規定，自無從適用土地稅法第十八條特別稅率之相關規定。

⒋綜上所述，原告之訴為無理由，被告所屬士林分處原核定系爭土地改按一般用地稅率核課原告九十年地價稅，並無違誤，訴願決定遞予維持亦無不合，請判決駁回原告之訴等語。

理由

一、本件原處分機關以原告所有系爭八筆土地，原按工業用地稅率課徵地價稅，嗣經被告所屬士林分處查得原告之工廠登記證業經台北市政府建設局以八十九年五月六日北市建一字第八九二二三三○三○○號公告註銷而失效，認系爭土地已不符土地稅法第十八條按工業用地稅率課徵地價稅之規定，乃以八十九年五月十八日北市稽士林乙字第八九○○八七七九○○號書函核定，系爭土地應自九十年起改按一般用地稅率核課地價稅。

二、原告不服起訴理由略謂：按財政部五十八年二月二十八台財稅發第○二二二○號令，指明「廠房及其附屬建築之用地」、「生產原料倉庫及露天堆置原料用地」均視同直接供工廠用，應依法按特別稅率計徵地價稅；六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號函釋示，土地原為工廠用地，雖該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用者，可按工業用地稅率課徵地價稅；暨八十一年八月二十一日台財稅第八一○三○三七一九號函釋，經註銷工廠登記證之工廠用地，出租與他人使用，仍應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。八十六年七月三十一日台財稅第八六○四三五二四一號函釋，工業區供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第十八條暨其施行細則第十三條第一款、第十四條第一項第一款之規定，宜予考量辦理。原告為照顧環保關係，雖於八十七年底將影響環保之生產部門遷移桃園永安廠，惟系爭土地仍作為製程後續之截切工作、原料、物料成品倉儲堆放及出貨使用、暨繼續作員工宿舍，此有被告會同台北市政府建設局人員於八十七年二月六日所作地價稅實地查核清單載：「．．．經現場勘查，該廠目前係作為『倉庫使用』，．．．」，有該會勘紀錄附卷可稽。而原告將影響環保部分作業移至桃園永安廠生產後之作業流程為，原料先運至士林廠倉儲，再運往永安廠化漿、篩選、淨漿、磨漿、上漿、壓榨、乾燥、壓光、塗佈、裁切、包裝，再運至士林廠倉儲、出貨。因而，九十年度原告所屬桃園廠至士林廠之紙張移庫量共計七、○六三、○一三公斤，此有原物料搬運請款清單、永安廠成品運雜費清單、九十年度內外銷庫存表及原告公司九十年各期營業稅申報書等件可證，九十年使用電費亦高達四一九、三六六元，足證系爭土地確仍作倉儲、發貨及宿舍使用，是依上開財政部之解釋，系爭土地應可按工業用地稅率課徵地價稅，被告按一般稅率課徵系爭土地之地價稅，於法不合，請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被告答辯意旨略謂，系爭土地地上建物為原告之士林廠，原告原領有經濟部工廠登記證，故被告原按工業用地稅率課徵地價稅。惟系爭土地於七十三年間經都市計畫變更劃定為住宅區，已非屬工業用地，依土地稅法施行細則第十三條第一項第一款後段之規定，應經工業主管機關核准工業或工廠使用，始得享有適用工業用地稅率課徵地價稅之優惠。本件系爭土地經被告所屬士林分處於八十九年三月二十七日及四月十二日派員勘查，現場已無生產設備，部分空置、部分供堆置物品使用，原告原領之經濟部工廠登記證，亦經台北市政府建設局以八十九年五月六日北市建一字第八九二二三三○三○○號公告註銷失效，其地價稅自不適用工業用地稅率課徵地價稅。至於財政部六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號函釋稱土地原為工廠用地，雖該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用者，可按工業用地稅率課徵地價稅一節，財政部以上開解釋，於九十二年新修正之土地稅法施行細則第十四條第三項已有規定，故不編入九十二年度之法令彙編，自不再適用云云為論據（見被告訴訟代理人於九十三年四月十二日傳真函所載）。

四、綜上所述，本件兩造所不爭者為系爭土地上之工廠業已停工，原告之工廠登記證亦已被註銷，惟系爭土地之原有廠房現仍作倉儲、發貨及宿舍使用。而兩造之爭點則為，原告主張依財政部五十八年台財稅字第二二二○號函釋稱，生產原料倉庫、露天堆置原料用地、及工廠內之辦公廳、單身宿舍用地，依實施平均地權條例有關規定，按申報地價數額徵收千分之十五（現實施平均地權條例改為千分之十）。同部六十九年台財稅字第三四二四四號函釋稱：「．．．本案土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用，依照本部六八台財稅第三六四七二號函規定，由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」原告所有系爭土地現仍作倉儲、發貨及宿舍使用，是依上開財政部之解釋，系爭土地應可按工業用地稅率課徵地價稅等語。被告則主張依土地稅法施行細則第十三條第一項規定，必須符合工業用地有關規定，始得適用工業用地稅率課徵地價稅。且九十年六月二十日修正之土地稅法施行細則第十四條第二項第二款規定，經核定按本法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，有停工或停止使用逾一年之情形者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅。同條第三項規定，前項第二款停工或停止使用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。本件原告所有系爭土地既非工業用地，原告之工廠登記證復已被註銷，自不適用工業用地課徵地價稅等語。

五、按土地稅法第十條第二項固規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；．．．」同法第十四條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第十八條第一項第一款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一工業用地、礦業用地。」惟財政部五十八年台財稅字第二二二○號函釋稱：「一、．．．『生產原料倉庫、露天堆置原料用地』、依實施平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之十五（現實施平均地權條例改為千分之十）地價稅。二、．．．三、辦公廳、單身宿舍用地在工廠內者，依照千分之十五（同前註）之地價稅。」同部六十九年台財稅字第三四二四四號函釋稱：「查土地稅法第十八條規定，工業用地統按千分之十五（現改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。本案土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用，依照本部六十八年台財稅字第三六四七二號函規定，由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按規定使用，自可按工業用地稅率徵地價稅。」是依上開財政部之解釋，工廠縱已停工，但經生產原料倉庫、露天堆置原料用地及工廠內之辦公廳、單身宿舍用地，經工業主管機關證實仍符按規定使用者，仍可按工業用地課徵地價稅。」財政部上開解釋，係本於主管機關之權責，就上開法律之適用，所為之解釋，各該解釋未曾被司法院解釋，或各級行政法院判決認其有違背法律，而不得適用之情事，被告係其下級機關，應按財政部之解釋適用法律。本件原告所有系爭土地，原屬工業用地，並作工廠使用，現雖已停工，惟據工業主管機關即經濟部工業局於九十三年九月十五日以工中字第○九三○五○○七三一○號函覆，會勘結果如次：「⑴地號二○八目前為車棚停放機車使用、地號二一一之一為路旁樹木、地號六六七提供作為停車場、地號六六九之三為閒置之空地、地號八八一目前為廢紙回收場，已領有建築執照、地號六六九中之小部分及地號六六九之七合計約一四○平方公尺，無償供文化大學市環所作為工作室、地號四八目前亦閒置。⑵地號二○九（分割後為二○九、二○九之一地號）、地號六六九（分割後為六六九、六六九之八、六六九之九地號）上，既有建築物作辦公室、放置紙板、紙漿等產品、原料使用、部分閒置。」等語，此有上開書函附卷可稽，是本件系爭土地其中八八一地號現係廢紙回收場，二○九地號（分割後為二○九、二○九之一地號）、六六九地號（分割後為六六九、六六九之八、六六九之九地號）上，既有之建築物，現作辦公室、放置原料、紙板、紙漿等產品。」此有上開書函附卷可稽，則依上開財政部解釋，應仍得適用工業用地稅率課徵地價稅。

六、被告雖辯稱，依土地稅法施行細則第十四條第二項規定：「核定按本法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、．．．二、停工或停止使用逾一年者。」同條第三項規定：「前項第二款停工或停止使用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」本件原告所有系爭土地已停足使用且改登記證亦已被註銷，依上開規定，自應按一般稅率課徵地價稅云云。

七、查土地稅法施行細則第十四條第二項之規定，係在該施行細則於九十年六月二十日修正前即已訂定之條文，其第三項之規定，則係九十年六月二十日修正時始增定之條文。顯係就原規定停工或停止使用逾一年，而改按一般稅率課徵地價稅者，予以放寬，規定如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用，仍繼續按特別稅率計徵地價稅，並非增加限制規定。按土地稅法施行細則第十四條第二項於九十年六月二十日修正前既已有該項規定，而財政部五十八年台財稅字第二二二○號函釋稱：「一、．．．『生產原料倉庫、露天堆置原料用地』、依實施平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之十五（現實施平均地權條例改為千分之十）地價稅。二、．．．三、辦公廳、單身宿舍用地在工廠內者，依照千分之十五（同前註）之地價稅。」及同部六十九年台財稅字第三四二四四號函釋稱：「查土地稅法第十八條規定，工業用地統按千分之十五（現改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。本案土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用，依照本部六十八年台財稅字第三六四七二號函規定，由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按規定使用，自可按工業用地稅率徵地價稅。」之解釋，財政部並未將之停止適用，迨九十年六月二十日修正該條文，增定第三項，放寬以工業用地稅率課徵之範圍後，始以該條項已有明文規定為由，就上開六十九年台財稅字第三四二四四號函不再編入法令彙編，此為被告所自認（見被告訴訟代理人於九十三年四月十二日傳真函及言詞辯論筆錄），是財政部六十九年台財稅字第三四二四四號函未編入九十二年之法令彙編，乃係因土地稅法施行細則第十四條已增定第三項之規定，認無重複規定之必要，始不予編入，並非該解釋於增定第三項之規定後已再不適用。從而，被告以財政部六十九年台財稅字第三四二四四號函解釋未編入法令彙編為由，認系爭土地上原有建築雖仍作現作辦公室、單身宿舍、及放置原料、紙板、紙漿等產品，亦不適用工業用地稅率課徵九十年度之地價稅，已有未洽，況系爭地價稅係九十年度之地價稅，土地稅法施行細則第十四條第三項係於九十年六月二十日修正時始增訂，縱認該條項已有新增規定，必須其工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更使用前，始得繼續按特別稅率計徵地價稅，惟依財政部八十年台財稅字第八○一二四七三五○號函釋稱依土地稅法第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。本件如前所述，土地稅法施行細則第十四條第三項之新增規定，既係於九十年六月二十日始修正，依上開財政部之解釋，亦應自次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，原處分自修法之當年度起即改按一般用地稅率課徵地價稅，亦與財政部之解釋意旨不符，是原處分於法尚有未合，訴願決定予以維持，亦非妥適。原告訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（即復查決定）撤銷，著由被告按經濟部工業局勘驗結果認系爭土地仍作廢紙回收廠、倉儲、辦公廳及宿舍使用之土地，仍按工業用地稅率課徵九十年地價稅。

八、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康